Spørgsmål

Vil løbende overskud i en filial (fast driftssted) i Y-land, som påtænkes oprettet og ejet af A Ltd., skulle medregnes ved opgørelsen af B A/S' skattepligtige indkomst, jf. § 15, stk. 8, 1. pkt., i lov nr. 426 af 6. juni 2005? 

Svar

Spørgsmålet skal besvares med et "Ja".

Beskrivelse af de faktiske forhold

A Ltd. i X-land indgik tidligere i sambeskatning med B A/S. A Ltd. udtrådte af sambeskatningen med virkning fra og med indkomståret 2005. Genbeskatningssaldoen for datterselskabet i X-land udgør, ifølge repræsentanten, XX kr., jf. § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Det fremgår af § 15, stk. 8, 12. pkt. i samme lov, at dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, fortsat udløser genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet.

Der er tidligere afgivet bindende svar om, at en overførsel af virksomhed fra A Ltd. til den omhandlede filial ikke kan anses for en disposition, der vil udløse genbeskatning efter § 15, stk. 8, 12. pkt. (offentliggjort som SKM2007.441.SR).

I det pågældende bindende svar blev der henvist til en landsskatteretskendelse offentliggjort som SKM2007.400.LSR. I SKM2007.400.LSR behandlede Landsskatteretten spørgsmålet, om et udenlandsk selskabs etablering af et fast driftssted ville udløse genbeskatning efter ligningslovens § 33 E. Af ligningslovens § 33 E, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen. Ifølge ligningslovens § 33 E, stk. 2, 1. punktum, finder stk. 1, 1. punktum, bl.a. tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvis afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab.

Landsskatteretten fastslog, at etablering af et fast driftssted og allokering af virksomhed hertil ikke er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 33 E, stk. 2, der alene omhandler afhændelse til et koncernforbundet selskab.

Skatterådet begrundede sit bindende svar til B A/S på tilsvarende måde, da det svarede, at A Ltd.'s etablering af en filial i Y-land med en samtidig allokering af aktivitet fra A Ltd. til filialen, ikke ville udløse genbeskatning af underskud.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Det fremgår af § 15, stk. 8, 3. pkt., at ved medregning af overskud i efterfølgende år opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber.

Det betyder, efter spørgerens opfattelse, at territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, finder anvendelse, således at overskud i filialen (det faste driftssted) i Y-land ikke skal medregnes ved opgørelsen af B A/S' skattepligtige indkomst efter § 15, stk. 8, pkt. 1, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 med mindre der er tale om CFC-indkomst omfattet af SEL § 32.

SKATs udkast til indstilling og begrundelse er sendt til udtalelse hos spørgerens repræsentant. Spørgerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til SKATs indstilling og begrundelse:

"Det fremgår af kontorindstillingen, at det er SKAT's opfattelse, at indkomsten i filialen (fast driftssted) i Y-land skal medregnes ved skyggesambeskatningen med A Ltd., som er ejer af filialen.

SKAT mener således, at territorialprincippet ikke finder anvendelse ved skyggesambeskatning. SKAT's opfattelse er reelt udtryk for, at A Ltd. skal opgøre sin indkomst efter globalindkomstprincippet.

Spørgsmålet om, hvorvidt indkomsten i det faste driftssted i Y-land skal holdes ude af skyggesambeskatningen med A Ltd. i kraft af territorialprincippet, skal afgøres efter overgangsreglen om skyggesambeskatning i lov nr. 426 af 6. juni 2005, § 15, stk. 8, 3. pkt., der har følgende ordlyd:

Ved medregning af overskud i efterfølgende indkomstår opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der inden denne lov fandt anvendelse for sambeskattede selskaber."

Det er vores klare opfattelse, at territorialprincippet er en del af skattelovgivningens almindelige regler. Territorialprincippet er således ikke en undtagelse, men en hovedregel, der kun kan fraviges ved særlige bestemmelser herom.

En sådan undtagelse findes i reglerne om valg af international sambeskatning i selskabsskattelovens § 31a, hvor der som betingelse for international sambeskatning skal anvendes globalpuljeprincippet, dvs. sambeskatningen skal omfatte alle koncernenheder, herunder udenlandske faste driftssteder.

Det er derfor misvisende, når kontorindstillingen bruger de særlige fastsatte betingelser for frivilligt valg af international sambeskatning som begrundelse for at udvide globalpuljeprincippet til også at skulle gælde for den tvungne skyggesambeskatning.

Skulle kontorindstillingen i øvrigt være konsekvent med sin henvisning til betingelserne for international sambeskatning, ville det også betyde, at alle andre koncernenheder skulle indgå i skyggesambeskatningen, hvilket i sagens natur ville være fuldstændigt arbitrært.

Det er også misvisende, når kontorindstillingen bruger skatteministerens svar på bilag 16 til L121 2004/05 vedrørende CFC-reglerne som begrundelse for, at territorialprincippet ikke finder anvendelse i alle situationer. CFC-reglerne blev nemlig ved lov nr. 540 af 6. juni 2007 netop ændret af hensyn til territorialprincippet, og det fremgår nu direkte af selskabsskattelovens § 32, stk. 3, at indkomsten i et CFC-datterselskab skal opgøres med anvendelse af territorialprincippet. Endvidere fremgår det af bemærkningerne til lovændringen, at formålet var at skabe sammenhæng med territorialprincippet, der blev indført samtidigt med reglerne for skyggesambeskatning. CFC-reglerne understøtter derfor vores opfattelse af, at territorialprincippet skal gælde i alle situationer bortset fra de særlige betingelser, der stilles til valg af international sambeskatning.

Det er derfor i klar modstrid med overgangsreglen, når det konkluderes i kontorindstillingen, at fortolkningen må resultere i, at det er de tidligere regler om medregning af indkomst i udenlandske faste driftssteder - og ikke territorialprincippet - der finder anvendelse i relation til skyggesambeskatningen.

Det fremgår som anført ovenfor, at opgørelsen skal ske efter gældende skatteregler, og at det kun er de særlige undtagelser, der fandt sted forud for reglerne om skyggesambeskatning, som kan medføre en afvigelse herfra. Det dengang gældende globalindkomstprincip var ikke en undtagelse for sambeskattede selskaber, men det generelt anvendte indkomstprincip. Globalindkomstprincippet blev ved indførelsen af reglerne om skyggesambeskatning afskaffet og i stedet erstattet med territorialprincippet som det almindeligt gældende princip.

Overgangsreglen giver derfor intet belæg for at fastholde globalindkomstprincippet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i skyggesambeskatningen, og de begrundelser, som SKAT har anført i kontorindstillingen i relation til international sambeskatning og CFC-beskatning, er efter vor opfattelse direkte misvisende.

Afslutningsvis skal vi fremhæve, at der ikke undgås skat, idet territorialprincippet fører til, at der i skyggesambeskatningen skal ske avancebeskatning i forhold til handelsværdi på alle aktiver og passiver, der overføres fra selskabet i X-land til det faste driftssted i Y-land. Dette forhold fremgår også af sagsfremstillingen.

Vi skal anmode om personligt fremmøde for Skatterådet."

SKATs indstilling og begrundelse

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvordan indkomsten skal opgøres i et selskab, der beskattes efter de såkaldte skyggesambeskatningsregler i § 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005. Ved denne lov blev sambeskatningsreglerne grundlæggende ændret med virkning for indkomstår, der var påbegyndt den 15. december 2004 eller senere.

Ændringerne betød bl.a., at der nu gælder et territorialprincip for selskaber, således at indkomst fra et fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet ikke skal medregnes ved selskabets indkomstopgørelse i Danmark, medmindre koncernen har valgt international sambeskatning. Vælges international sambeskatning skal indkomsten i alle koncernens selskaber - herunder faste driftssteder og fast ejendom - medregnes.

Efter de tidligere sambeskatningsregler kunne et dansk moderselskab selv vælge, hvilke udenlandske datterselskaber det ønskede at inddrage under sambeskatningen - forudsat at betingelserne herfor i øvrigt var opfyldt.

Globalpuljeprincippet i de ændrede sambeskatningsregler var derfor en skærpelse, der indebar, at det for mange danske selskaber ikke længere ville være fordelagtigt at være sambeskattet med udenlandske selskaber. Det vil sige, at en stor del af de daværende sambeskatninger med udenlandske datterselskaber ville ophøre i forbindelse med indførelsen af de nye regler.

Ligningslovens § 33 E indeholdt på daværende tidspunkt reglerne for genbeskatning af underskud i udenlandske datterselskaber, der var fratrukket i Danmark under sambeskatningen. Efter disse regler ville ophør af sambeskatning medføre, at alle tidligere fratrukne underskud blev genbeskattet.

§ 15, stk. 8, i lov nr. 426 af 6. juni 2005 indeholder imidlertid særlige overgangsregler, der indebærer, at selskaber, der har fravalgt sambeskatning med et udenlandsk selskab i det første indkomstår (typisk 2005) med de nye regler, ikke bliver genbeskattet som følge heraf. I stedet gennemføres en løbende genbeskatning i takt med, at det pågældende selskab får overskud i efterfølgende indkomstår. Det er beskatningen efter disse overgangsregler, der almindeligvis benævnes "skyggesambeskatning".

Indkomsten i A Ltd. til brug for skyggesambeskatningen skal opgøres efter bestemmelsen i § 15, stk. 8, 3. pkt., der har følgende ordlyd:

"Ved medregning af overskud i efterfølgende indkomstår opgøres indkomsten i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler med de undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber."

Det er ikke i forarbejderne til lov nr. 426 af 6. juni 2005 anført, om territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, skal anvendes ved opgørelsen af indkomsten i det skyggesambeskattede selskab.

Det er spørgers opfattelse, at overskud fra det faste driftssted i Y-land ikke skal medregnes under skyggesambeskatningen. Spørger anser således territorialprincippet som en del af "skattelovgivningens almindelige regler".

Territorialprincippet gælder imidlertid kun for danske selskaber, der ikke indgår i en sambeskatning med udenlandske selskaber eller faste driftssteder. Ved sambeskatning med et udenlandsk selskab skal indkomsten i dette selskabs faste driftssteder i andre lande, således også medtages under dansk beskatning. "Skattelovgivningens almindelige regel", når et udenlandsk selskab er undergivet dansk beskatning - hvilket er tilfældet ved skyggesambeskatning - er derfor ikke territorialprincippet.

En sådan forståelse af territorialprincippets anvendelse understøttes af et spørgsmål og svar i bilag 16 til L 121 2004/05 (forarbejderne til lov nr. 426 af 6. juni 2005). Ernst & Young spurgte i bilag 16, spm. 13, om et fast driftssted, der ikke er direkte ejet af et dansk selskab, kan blive CFC-beskattet efter de foreslåede regler i selskabsskattelovens § 8. Skatteministeren svarede: "De foreslåede CFC-regler i selskabsskattelovens § 8 omfatter kun direkte ejede faste driftssteder i udlandet. Indirekte ejede faste driftssteder (udenlandske datterselskabers faste driftssteder) omfattes som hidtil af selskabsskattelovens § 32 - som en del af det udenlandske datterselskab."

Skatteministerens svar understøtter det ovenfor anførte om, at territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2 ikke er "skattelovgivningens almindelige regel" i alle situationer. Skatteministerens svar på spm. 13 i bilag 16 handler om CFC-reglerne i selskabsskattelovens § 8. Set i den kontekst, hvori reglerne findes, må skatteministerens svar opfattes som et udtryk for, at territorialprincippet ikke finder anvendelse på et fast driftssted af et udenlandsk selskab. Territorialprincippet finder dermed heller ikke anvendelse for filialen af det A Ltd..

Endvidere vil det også være i overensstemmelse med lovgivers erklærede formål med skyggesambeskatningsreglerne, at overskuddet i det faste driftssted i Y-land medregnes under skyggesambeskatningen.

Formålet med reglerne er i følge forarbejderne til bestemmelsen, "at genbeskatning af underskud, der vedrører tidligere indkomstår, sker på det tidspunkt, hvor der efter de gældende regler i ligningslovens § 33 E ville ske genbeskatning." Det ville ikke være tilfældet, hvis territorialprincippet fandt anvendelse.

Det bemærkes i den forbindelse, at anvendelsen af territorialprincippet under skyggesambeskatningen rent faktisk i det konkrete tilfælde kunne tænkes at føre til en hurtigere genbeskatning, idet de aktiver og passiver, som A Ltd. overfører til filialen i Y-land, i så fald skulle anses for solgt til handelsværdien på overførselstidspunktet, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 3.

Fortolkningen af overgangsreglerne må nødvendigvis ses i den sammenhæng, hvori de er opstået. Hensigten med skyggesambeskatningsreglerne har været, at genbeskatningen skulle følge de tidligere sambeskatningsregler, jf. også formuleringen "undtagelser, der inden denne lov fandtes for sambeskattede selskaber". Indførelsen af territorialprincippet skete som en konsekvens af de nye sambeskatningsregler og er i den forstand en del heraf. Fortolkes overgangsreglerne i lyset af den sammenhæng, som de er opstået i, må fortolkningen derfor resultere i, at det er de tidligere regler om medregning af indkomst i udenlandske faste driftssteder - og ikke territorialprincippet - der finder anvendelse i relation til skyggesambeskatningen

SKAT indstiller på den baggrund, at spørgsmålet besvares med et "Ja".

SKATs udkast til sagsfremstilling har været sendt til udtalelse hos Skattecenter C. Skattecenter C oplyser, at skattecentret ikke besidder oplysninger af faktisk karakter udover, hvad der fremgår af det fremsendte udkast. Skattecenter C er enig i udkastet.

SKAT har vurderet de bemærkninger til SKATs indstilling og begrundelse, som spørgerens repræsentant har fremsendt.

Det er ukorrekt, når repræsentanten gør gældende, at der ikke undgås skat. Der vil ved anvendelse af territorialprincippet alene ske avancebeskatning i forhold til handelsværdi på de aktiver og passiver, der overføres fra det A Ltd. til det faste driftssted i Y-land. Det løbende overskud, der optjenes i filialen vil ved anvendelse af territorialprincippet ikke komme til beskatning i Danmark. Optjening af løbende overskud i filialen vil derfor ikke medføre genbeskatning af genbeskatningssaldoen.

SKAT er ikke enig i, at CFC-reglerne understøtter repræsentantens opfattelse af, at territorialprincippet skal gælde i alle situationer bortset fra de særlige betingelser, der stilles til valg af international sambeskatning. Skatteministerens svar i bilag 16 til L 121 2004/05 viser netop, at kun direkte ejede faste driftssteder omfattes af reglerne i selskabsskattelovens § 8. At CFC-reglerne senere er ændret således, at territorialprincippet er indsat der, ændrer ikke ved bilag 16's udsagn om, at territorialprincippet ikke skal finde anvendelse i alle situationer.

I lyset af den sammenhæng, hvori overgangsreglerne om genbeskatning er opstået, er det fortsat SKATs opfattelse, at territorialprincippet ikke finder anvendelse i relation til skyggesambeskatningen.

SKAT fastholder derfor sin indstilling om, at spørgsmålet besvares med et "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1.