1. Kan avance ved salg ejendom genanbringes ved opførelse af en lade på en grund i Sverige, der anvendes erhvervsmæssigt?
2. Hvor stor en del af avancen kan genanbringes på denne lade i procent af afståelsen?

Svar

1. Nej, se SKATs indstilling og begrundelse.
2. Se SKATs indstilling og begrundelse.

Spørger ejer 50 % af en erhvervsejendom. Ejendommen blev erhvervet medio 1998 og skulle bruges til parternes respektive virksomheder. Spørger har selv anvendt en del af ejendommen til sin erhvervsvirksomhed, som er en revisionsvirksomhed drevet i personligt regi.

Spørger anvendelse af ejendommen startede, førend spørger blev ejer af ejendommen. Spørgers erhvervsvirksomhed fraflyttede ejendommen ultimo år 2000 og betalte ved fraflytning en husleje på 112.235 kr. svarende til ca. 25 % af den samlede lejeindtægt. Dette svarer til, at spørger selv anvendte 40 % af sin ejerandel til egen erhvervsvirksomhed. Efter at spørgers erhvervsvirksomhed fraflyttede ejendommen, er spørgers andel af ejendommen udlejet til 3. mand til anden erhvervsmæssig virksomhed.

Spørger solgte sin andel af ejendommen den 1. maj 2007.

Spørger ønsker at genanbringe sin andel af ejendomsavancen til opførelse af en lade på en grund i Sverige, som spørger har erhvervet i januar 2007. Det er ikke er nogen beboelse på grunden. Grunden er på ca. 6 tønder land og skal anvendes erhvervsmæssigt som en landbrugsejendom. Opførelsesomkostninger til stalden antages at udgøre ca. 300.000 kr. Der er endnu ikke indgået en aftale om opførelse af laden.

Hvis ikke hele avancen kan genanbringe, forespørges der om, hvor stor en andel af avancen spørger kan genanvende til opførelse af en stald i Sverige. 

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

Efter EBL § 6 A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at genanskaffe en ny ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom.

Det er en betingelse for at anvende reglerne om genanbringelse, jf. EBL § 6 A, stk. 1, 2. punktum, at såvel den afståede som den erhvervede ejendom anvendes erhvervsmæssigt. Det fremgår af EBL § 6 A, stk. 1, 4. punktum, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, i denne forbindelse ikke anses for erhvervsvirksomhed.

Ligeledes er det en betingelse for anvendelse af reglerne om genanbringelse, at den skattepligtige enten erhverver fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstår fast ejendom, eller erhverver fast ejendom senest i det indkomstår, der følger efter afståelsesåret, eller erhverver fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret. Dette følger af EBL § 6 A, stk. 2, nr. 1.

Det er endvidere en betingelse, jf. EBL § 6 A, stk. 2, nr. 2, at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen finder sted, begærer reglerne anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse eller, såfremt erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, begærer reglen anvendt senest ved indsendelse af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Det er endvidere en betingelse for anvendelse af genanbringelsesreglerne, at spørger i forbindelse med begæring om anvendelse af reglerne afgiver de nødvendige oplysninger om de implicerede ejendomme, således at skattemyndighederne kan konstatere, om det formelle og reelle grundlag for genanbringelse efter EBL § 6 A er opfyldt. Det er altid et krav, at selvangivelsen for det pågældende indkomstår er indgivet rettidigt, jf. fristen i skattekontrolloven § 4.

Genanbringelse efter EBL § 6 A skal ske med hele den del af fortjenesten opgjort uden fradrag efter EBL § 6, stk. 2 og 3, der vedrører den erhvervsmæssigt anvendte del af den afståede ejendom, dog højst med et beløb svarende til den del af den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom, der vedrører den del, der skal anvendes erhvervsmæssigt. Dette fremgår af EBL § 6 A, stk. 1, 6. punktum. Overstiger den opgjorte fortjeneste den kontante anskaffelsessum, jf. EBL § 6 A, stk. 1, 7. punktum, beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Der er ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 indsat regler i EBL § 6 A om, at skatten under visse betingelser kan udskydes ved nedsættelse af anskaffelsessummen for udenlandske ejendomme.

Fast ejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand skal herefter forstås som ejendom beliggende i såvel Danmark som i udlandet. Udgangspunktet er således, at genanbringelsesreglerne tilsvarende finder anvendelse, når der er tale om fast ejendom i udlandet - forudsat at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C

Det følger af EBL § 6 C, at såfremt en skattepligtig foretager ombygning, tilbygning eller nybygning på ejendomme omfattet af EBL § 6 A, kan den skattepligtige vælge at nedsætte anskaffelsessummen på ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst. Ejendomme omfattet af EBL § 6 A, er fast ejendom, der anvendes i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, med undtagelse af næringsejendomme og ejendomme omfattet af parcelhusreglen.

Reglen i § 6 C medfører, at der sker udsættelse af de skattemæssige konsekvenser ved afståelse, men at fortjenesten kommer til beskatning ved senere afståelse af den ejendom, hvori fortjenesten er genanbragt.

Det fremgår af EBL § 6 C, stk. 1, 2. pkt., at reglerne i EBL § 6 A tilsvarende finder anvendelse. Bestemmelsen i § 6 C skal således ses i sammenhæng med EBL § 6 A, og henvisningen til reglerne går på hele bestemmelsen, dvs. på såvel de materielle som de formelle regler.

Der gælder herefter, at følgende betingelser skal opfyldes, for at den skattepligtige kan genanbringe en fortjeneste ved afståelse af en ejendom efter EBL §§ 6 A og 6 C:

• at ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted i indkomståret forud for afståelse af fast ejendom, i afståelsesåret eller indkomståret efter afståelse af fast ejendom, og
• at den skattepligtige senest for det indkomstår, hvori ombygning, tilbygning eller nybygning finder sted, skal begære reglerne om genanbringelse anvendt ved indgivelse af rettidig selvangivelse.

Begreberne ombygning, tilbygning og nybygning ses ikke at give anledning til tvivl. Det skal dog bemærkes, at der kan ske genanbringelse i forbedringsudgifter, men ikke i vedligeholdelsesudgifter. Ombygning i EBL § 6 C må forstås i overensstemmelse med statsskatteloven (SL) § 6, stk. 1, litra e, om fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, således at ombygning defineres som de udgifter, der efter SL § 6, stk. 1, litra e, anses for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter. Dette fremgår af SKM2001.308.LSR.

Det følger af EBL §§ 6 A og 6 C, at ombygning, tilbygning og nybygning skal ske inden for de tidsmæssige frister. Det fremgår dog ikke, hvorvidt ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal være påbegyndt eller færdiggjort.

Dette fremgår imidlertid af et svar på et spørgsmål fra Skatteudvalget til Skatteministeren, jf. L 103 - forslag til ændring af forskellige skattelove, 1997-1998, 2. samling (bilag 21). Det fremgår af svaret, at det er tilstrækkeligt, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen er påbegyndt, men at det ikke er noget krav, at den er afsluttet.

Denne opfattelse har Skatterådet bekræftet i SKM2006.690.SR, hvor en ejendomsavance kunne genanbringes i omkostninger til ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendom, hvor ombygning, nybygning eller tilbygning var påbegyndt, men ikke afsluttet inden for de tidsmæssige frister, der følger af loven.

Det er SKATs vurdering, at dette må forstås således, at der skal være indgået endelig aftale om ombygning, tilbygning eller nybygning af ejendommen inden for de anførte frister. Det er endvidere SKATs opfattelse, at ombygningen, tilbygningen eller nybygningen skal påbegyndes inden for rimelig tid efter aftalens indgåelse.

Det følger af EBL § 6 A, stk. 1, 7. punktum, at den del af anskaffelsessummen, der overstiger ejendomsavancen kommer til beskatning efter lovens almindelige regler herom. Dette betyder, at kun den del af en ejendomsavance der svarer til omkostninger til ombygning, tilbygning eller nybygning af en ejendom, kan genanbringes. Overstiger ejendomsavancen anskaffelsessummen beskattes den overskydende avance efter lovens regler herom. 

Som tidligere nævnt blev der ved lov nr. 221 af 31. marts 2004 indsat regler i EBL § 6 A om, at skatten under visse betingelser kan udskydes ved nedsættelse af anskaffelsessummen for udenlandske ejendomme. Udgangspunktet er herefter, at genanbringelsesreglerne tilsvarende finder anvendelse ved genanbringelse i erhvervsejendom i udlandet.

Da EBL § 6 C skal ses i sammenhæng med EBL § 6 A, følger det heraf, at ejendomsavance kan genanbringes i omkostninger til ombygning, tilbygning eller nybygning af erhvervsejendom i udlandet.

Tilsvarende skal betingelserne i EBL § 6 A ligeledes være opfyldt, for at ejendomsavance kan genanbringes i omkostninger til ombygning, tilbygning og nybygning af udenlandsk erhvervsejendom.

I nærværende bindende svar fremgår det af det oplyste, at spørger påtænker at genanbringe ejendomsavance i omkostninger til nybygning af lade i Sverige til landbrugsmæssig brug. Ejendomsavancen er opstået ved afståelse af ejendom, der er anvendt af spørger erhvervsmæssigt indtil ultimo 2000. Herefter er ejendommen udlejet til anden erhvervsvirksomhed.

Det fremgår ovenfor, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, ikke anses for erhvervsvirksomhed. Det er SKATs vurdering, at spørgers ejendom har været anvendt til udlejning, og derfor ikke er omfattet af den definition af erhvervsmæssig virksomhed, der følger af ejendomsavancebeskatningsloven.

Der er således ikke tale om afståelse af erhvervsmæssig virksomhed og genanbringelsesreglerne kan derfor ikke finde anvendelse på den realiserede ejendomsavance.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmål 1) om avance ved salg af ejendom kan genanbringes ved opførelse af en lade på en grund i Sverige, der anvendes erhvervsmæssigt, besvares med et nej.

For så vidt angår spørgsmål 2) om, hvor stor en del af avancen der kan genanbringes på denne lade i procent af afståelsen, indstiller SKAT, at der henvises til ovenstående gennemgang af EBL §§ 6 A og 6 C.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende 5 år fra afgørelsens dato.