Spørgsmål 

1. X Boligforening anmoder om bindende svar på, om hvorvidt boligforeningen kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6?
2. X er boliginteressentskab, der overvejer at skabe en hjemmel i interessentskabets vedtægter, således at der er mulighed for at kunne kautionere for de enkelte interessenters gæld, navnlig i forbindelse med optagelse af lån til finansiering af køb af interessentanpart med tilknyttet boligret, men også såfremt en nuværende interessent ønsker at optage lån i sin interessentanpart. Vil interessentskabet blive indkomstskattepligtig af et ansat vederlag for påtagelse af kaution for enkelte interessenters gæld eller på anden måde blive skattemæssigt belastet af en sådan disposition?

Svar

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares således:

1. Ja, jf. begrundelse nedenfor. 
2. Nej, jf. begrundelse nedenfor.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Interessentskabet blev stiftet januar 1914 og overtog Y Kommunes ejendom for at opføre en boligejendom og siden hen administrere denne, hvor enhver af interessenterne har ret til bolig.

X Boligforening er skattemæssigt henseende blevet behandlet som et interessentskab, og indkomsten fra udlejning i ejendommen er blevet betragtet som skattepligtig erhvervsindkomst for interessenterne.

X anmoder om bindende svar på, om hvorvidt boligforeningen kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Spørger oplyser, at interessentskabet overvejer at skabe vedtægtsmæssig hjemmel for at kunne kautionere for enkelte interessenters gæld navnlig i forbindelse med optagelse af lån til finansiering af køb af interessentanpart med tilknyttet boligret, men også såfremt en nuværende interessent ønsker at optage lån i sin interessentanpart.

Spørger oplyser endvidere, at det efter gældende lovgivning ikke er muligt at belåne anparterne særskilt til forskel fra andele i boligandelsselskaber, hvilket resulterer i dårligere og dyrere lån.

Derfor er det interessentskabets tanke at kopiere den tidligere gældende lovbestemte ordning, der var gældende for andelsboligforeninger, før det var muligt at belåne andele direkte og som ikke udløste skat for andelsboligforeningerne.

Det er interessentskabets hensigt, at foreningen vil kautionere for lån på indtil 60 % af anparternes forholdsmæssige del af den samlede værdi af interessentskabets ejendom. Det er ikke tanken, at interessentskabet skal oppebære vederlag herfor. Det forudsættes, at der er tale om faste banklån i foreningens faste bank på nærmere aftalte vilkår.

Endeligt oplyser spørger, at foreningen ikke driver erhverv på nogen måde ud over udlejning af 1 boliglejlighed - der ikke kan omdannes til anpart - samt et mindre erhvervslejemål.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger har ikke oplyst, hvordan han mener anmodningen skal besvares.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

X Boligforening er angivet som værende både en forening og et interessentselskab og er skattemæssigt indtil nu blevet behandlet som et interessentskab, og boligforeningens overskud ved erhvervsmæssig virksomhed er indtil nu blevet behandlet som skattepligtig erhvervsindkomst hos interessenterne.

Dette er dog ikke afgørende for bedømmelsen af, hvordan foreningen skal betragtes skattemæssigt. Den blotte benævnelse lægges ikke til grund ved den skatteretlige kvalifikation af X Boligforening. I stedet skal der lægges vægt på foreningens faktiske virke.

Således må en vurdering af Boligforeningens subjektive skattepligt bero på en konkret bedømmelse, om hvorvidt denne kan betragtes som værende et selvstændigt skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 eller en skattemæssigt transparent enhed, hvis indkomst skal beskattes direkte hos deltagerne.

Det er ikke muligt på baggrund af ordlyden af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 at foretage en afgrænsning af de selvstændigt skattepligtige foreninger, der er omfattet af bestemmelsen, over de for de ikke selvstændigt skattepligtige sammenslutninger. Men af væsentlig betydning for den skatteretlige kvalifikation af en sammenslutning er dens vedtægter og hensigten med dens virksomhed under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere.

Bedømmelsen af om, hvorvidt boligforeningen skal betragtes som et interessentskaber eller en forening må herefter afgøres på baggrund af boligforeningens vedtægter i overensstemmelse med de retningslinjer, som Skatteministeriet i TfS 1984, 434 DEP har opstillet som karakteristiske for selvstændigt skattepligtige foreninger.    

Karakteristika for selvstændigt skattepligtige foreninger

Sådanne foreninger vil ifølge Skattedepartementets udtalelse typisk være karakteriseret ved at en deltager kun hæfter med sit indskud, at der er en flerhed af deltagere, ved en skiftende deltagerkreds, ved at optagelsen af nye deltagere sker efter objektive kriterier eller eventuelt er helt fri. En deltagers udtræden er endvidere uden retslig betydning for sammenslutningen og ikke giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue. og jf. Ligningsrådets afgørelse i SKM2003.240.LR. En forening er således også karakteriseret ved, at sammenslutningen består i uændret form på trods af at deltagerkredsen kan udskiftes løbende (continuity of  Life).

Endvidere er det et karakteristikum for en selvstændigt skattepligtig forening, at den ledes af et foreningsorgan, dvs. generalforsamling/ repræsentantskab og en valgt bestyrelse. Endeligt er det karakteristisk at sammenslutningens formål er af ideel karakter.

Karakteristika for interessentselskaber

Følgende karakteristika taler for interessentskab ved bedømmelsen af en sammenslutnings skattepligt. Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser. Deltagerantallet er typisk lavt og består af de samme gennem hele interessentskabets levetid. En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentselskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation) og optagelse af en ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab.

Der kræves endvidere enstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger. Endeligt er det karakteristisk, at sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål.

X Boligforenings vedtægter

Det fremgår af vedtægterne for X Boligforening, at interessentskabets formål er at administrere boligforeningens faste ejendom.

Det fremgår endvidere, at enhver person over 18 år, som anses for vederhæftig og godkendes af bestyrelsen, kan optages som interessent, såfremt denne skriver under på at underkaste sig foreningens vedtægter.

Antallet af interessenter kan ikke overgå antallet af interessentanparter (48 boligenheder). Interessentskabet og dets ejendom ejes i sameje af interessenter i forhold til deres interessentanparter. Interessenter hæfter indbyrdes en for alle og alle for en for boligforeningens forpligtelser.

Det fremgår også at interessenternes private gæld, herunder også gæld opstået i forbindelse med afståelse eller erhvervelse af interessentanparterne, er interessentskabet uvedkommende. Interessentskabet aktiver kan således heller ikke gøres til genstand for kreditorer, som er interessentskabet uvedkommende. Der kan heller ikke gives pant eller anden sikkerhed i interessentanparter for private gældsforpligtelser

Det vederlag, der kan opnås fra den indtrædende for overtagelse af en slettet interessents interessentanpart, skal udbetales til den slettede interessent med fradrag af alt, hvad han skylder interessentskabet samt godtgørelse for de udgifter selskabet måtte have i forbindelse med det passerede.

Det fremgår endvidere af vedtægterne, at selskabets øverste myndighed er generalforsamlingen. Stemmeberettiget på generalforsamlingen er interessenterne. Beslutninger truffet af generalforsamlingen træffes med kvalificeret flertal på 2/3. Vedtægtsændringer dog med ¾. Generalforsamlingen vælger en administrativ ledelse i form af en bestyrelse.

Konklusion

For at klassificere X boligforening som en selvstændig skattepligtig forening taler følgende:

Foreningen har med sine 48 medlemmer, hvad der må betragtes som en flerhed af deltagere, der går udover hvad der er normalt i et interessentskab.

Der er tale om en skiftende deltagerkreds, da der ved hvert salg af interessentanpart skiftes et medlem ud.

Optagelsen af nye medlemmer sker efter objektive kriterier. Enhver person over 18 år, som anses for vederhæftig og godkendes af bestyrelsen, kan optages som interessent, såfremt denne skriver under på at underkaste sig foreningens vedtægter.

En eventuel udtræden af interessentskabet ikke giver ikke interessenten krav på en del af andel af interessentskabets formue. Herved adskiller interessentskabets vedtægter fra det typiske sameje. At der skal lægges særlig vægt på disse to kriterier følger af Venstre Landsrets afgørelse i SKM2001.417.VLR og i Ligningsrådets afgørelser i SKM2003.240.LR, SKM2003.241.LR og SKM2003.357.LR.

At X Boligforening består i uændret form, når der sker en udskiftning af deltagerne.

Boligforeningen ledes af et foreningsorgan i form af, at selskabets øverste myndighed er generalforsamlingen. Stemmeberettiget på generalforsamlingen er interessenterne. Beslutninger truffet af generalforsamlingen træffes med kvalificeret flertal på 2/3. Vedtægtsændringer dog med ¾. Generalforsamlingen vælger en administrativ ledelse i form af en bestyrelse.

Det følger af X Boligforenings vedtægter, at ejendommen ikke blev erhvervet med henblik på rent erhvervsmæssige virksomhed men med henblik på boligformål. Der, der skal betragtes som et ideelt formål jf. TfS 1999, 419 HRD.

For at klassificere X Boligforening som et reelt interessentskab taler alene, at det enkelte medlem hæfter personligt og solidarisk for sammenslutningens forpligtelser.

Det skal bemærkes, at ingen af de ovenstående momenter alene kan være ubetinget afgørende jf. TfS 1984,434 DEP. Der er endvidere SKATs opfattelse, at alene fordi medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for en sammenslutnings forpligtelser, kan der ikke nødvendigvis siges udelukkende at være tale om et interessentskab.

På baggrund af udformningen af vedtægterne er det således SKATs opfattelse, at X Boligforening har så tydeligt foreningspræg, at det må anses som værende et selvstædigt skattesubjekt efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Ad spørgsmål 2

For så vidt angår spørgers anmodning på svar, om hvorvidt X Boligforening  vil blive skattepligtigt af et ansat vederlag for påtagelse af kaution for interessenters gæld, kan SKAT anføre følgende:

Det følger af det af spørger oplyste, at kaution kun vil finde sted for lån med sikkerhed i interessent-anparterne eller finansiering af køb af disse. En sikkerhedsstillelse er således kun mulig for medlemmer af foreningen eller kommende medlemmer af foreningen. Efter det oplyste vil foreningen ikke oppebære vederlag for kautionen. Et evt. vederlag ville således skulle ansættes af SKAT og ville efterfølgende skulle betragtes som indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed, da det er at sidestille med leverancer.

Det er SKATs opfattelse, at en sådan indkomst skal behandles efter princippet i selskabsskattelovens § 1, stk. 5., hvorefter overskud som foreninger, omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, indvinder ved leverancer til medlemmer ikke skal betragtes som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed.

For så vidt angår spørgers anmodning om at få oplyst om, hvorvidt foreningen på anden måde kan blive skattemæssigt belastet af en sådan disposition, er SKATs svar ligeledes benægtende.

SKAT kan dog oplyse, at den vederlagsfri sikkerhedsstillelse i form af kaution, skal betragtes som udbytte til medlemmerne efter ligningslovens § 16A, således at den skal medregnes den skattepligtige indkomst for det enkelte medlem.

Afgørende for denne betragtning er om medlemmerne af X Boligforening har et ejerbevis, der kan omsættes. Det følger af vedtægterne for X Boligforening I/S, at medlemmerne har et anpartsbevis, hvortil der er knyttet en boligret. Dette anpartsbevis er efter SKATs opfattelse at sidestille med et ejerbevis, der kan omsættes, jf. modsætningsvis SKM2004.259.HR og SKM2001.505.LR.

I dette konkrete tilfælde er det SKATs opfattelse, at der ikke skal ske indkomstbeskatning af de enkelte medlemmer på baggrund af, at der efter fast administrativ praksis aldrig er blevet opkrævet indkomstskat i forbindelse med kautionering efter den dagældende lov om andelsboligforeninger og andre bofællesskaber § 5 stk. 12.

SKATs indstilling til Skatterådet

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et JA, da X Boligforening har så tydeligt foreningspræg, at det skal beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. SKAT indstiller endvidere, at spørgsmål 2 besvares med et NEJ, da den påtænkte disposition ikke vil udløse beskatning for X Boligforening eller på anden måde skattemæssigt belaste foreningen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse 

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling. 

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

5 år fra afgørelsens datering.