Spørgsmål

Kan fortjeneste ved afståelse af en del af ejendommen matr. nr. a, beliggende ..., anses for omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11?

Svar

Nej, se SKATs indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold  

Spørger bebor og driver landbrugsejendommen ..., der består af matr.nr. a m.fl.

Byggefirmaet P rettede i 2004 henvendelse til M Kommune med henblik på at få anvist egnede erhvervsgrunde. Kommunen henviste til spørgers jordarealer, der allerede i regionplan 2001 var udpeget som muligt erhvervsområde.

Byggefirmaet P ønskede herefter at erhverve en del af spørgers ejendom med henblik på udstykning af arealet til erhvervsarealer.

Spørger og byggefirmaet P indgik den 19. august 2004 den første aftale om byggefirmaets køberet, som vedrørte de dele af området, som kunne erhverves i mindre jordlodder i takt med, at byggefirmaet fik etableret konkrete projekter. Denne køberetsaftale er efterfølgende ændret nogle gange, og det omhandlede areal er udvidet.

Aftalen er nu erstattet af en køberetsaftale af 29. december 2006, der omhandler hele lokalplanområdet inklusiv beboelsen, jf. nedenfor. Køberetten gælder under nærmere angivne betingelser for byggefirmaet P eller ordre.

Køberetten omfatter to angivne områder på ejendommen, område A og område B. Køberetten kan kun udnyttes for begge områder samlet.

Køberetten er fra både sælgers og købers side betinget af følgende:

1. At lokalplanforslag nr. z for M Kommune vedtages endeligt.
2. At M Kommune over for sælger skriftligt tilkendegiver vilje til at ekspropriere de arealer, hvortil der gives køberet inden vedtagelse af lokalplanforslag nr. z, forventeligt den 21. februar 2007.

Opfyldes de nævnte betingelser ikke senest den 31. maj 2007 bortfalder køberetsaftalen, medmindre forsinkelsen af opfyldelsen af de nævnte betingelser ikke skyldes købers forhold.

Køberetten kan først udnyttes, når alle betingelser er opfyldt.

Som bilag til køberetsaftalen er vedlagt et udkast til købsaftale, hvoraf fremgår, at købesummen for ejendommen er aftalt til ... kr.

Det areal, der skal overdrages, udgør for område A's vedkommende 195.000 m² og for område B's vedkommende 11.800 m², dvs.  i alt ca. 206.800 m² fra spørgers ejendom, matr.nr. a m.fl.

På baggrund af en konkret ansøgning om udstykning og byggemodning af arealer udarbejdede M Kommune lokalplanforslag nr. z for kommunens byudviklingsområde ved ... Formålet var at inddrage lokalplanområdet til erhvervs- og serviceformål, som har særlig fordel af en attraktiv beliggenhed i forhold til motorvejen. 

Lokalplanforslaget omfatter kun spørgers ejendom, matr. nr. a, men kun en del af matr.nr. a. (Resten af matriklen er omfattet af lokalplan y.)

Lokalplanforslaget har været offentligt fremlagt i tiden fra den 11. maj 2005 til den 6. juli 2005.

M Kommunes krav om sikkerhedsstillelse af byggefirmaet P efter planlovens § 13, stk. 4, og § 47 a har bevirket udsættelse af behandlingen af lokalplanforslaget.

I den mellemliggende periode har der været drøftelser mellem kommunen og byggefirmaet P, der forestår udviklingen og videresalget af de kommende erhvervsarealer indenfor området. Som følge heraf er der blevet foretaget tilpasninger i lokalplanforslaget, således at det bl.a. er blevet muligt at indplacere en større virksomhed på arealerne.

M Kommune har den 19. april 2007 modtaget den forudsatte garantistillelse fra byggefirmaet P.

Byrådet i M Kommune har herefter på sit møde den 25. april 2007 behandlet sagen om byggefirmaet P's overtagelse af den pågældende ejendom.

Følgende fremgår af beslutningsprotokollen for dette møde:

"Sagsfremstilling

Økonomiudvalget behandlede lokalplansagen den 21. marts 2007.

I Økonomiudvalgets beslutning blev det forudsat, at der forinden Byrådets behandling af sagen kunne foreligge tilsagn om opfyldelse af kravet om garantistillelse efter planlovens § 13, stk. 4 og § 47 a.

Byggefirmaet P har siden Økonomiudvalgets behandling af sagen den 21. marts 2007 meddelt ved e-mail af 21. marts 07, at kommunens krav om garantistillelse vil blive efterkommet, betinget af

-	at lokalplan nr. z vedtages på byrådsmødet den 25. april 2007, og
-	at Byrådet samtidigt med lokalplanens vedtagelse vedtager at ekspropriere de af lokalplanen omfattende arealer efter planlovens § 47, såfremt nuværende grundejer ikke frivilligt sælger arealet senest 14 dage efter lokalplanens vedtagelse.

Sidstnævnte betingelse begrundes fra byggefirmaet P's side med en henvisning til en skærpet praksis fra skattemyndighedernes side med hensyn til godkendelse af private handler på ekspropriationslignende vilkår, idet skattemyndighederne nu direkte stiller krav om, at der foreligger en konkret beslutning i Byrådet om ekspropriation.

.....

Indstilling

Direktionen indstiller, at Byrådet tiltræder, at en ekspropriation af de af lokalplanen omfattende arealer anses for at være af så væsentlig betydning for at sikre gennemførelse af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen, at Byrådet på denne baggrund tilkendegiver at ville ekspropriere arealerne, såfremt der ikke kan indgås en frivillig aftale om salg af arealet.

Beslutning i Økonomiudvalget den 18. april 2007

Økonomiudvalget vedtog at anbefale indstillingen godkendt.

Beslutning i Byrådet den 25. april 2007

Ved afstemning om Økonomiudvalgets indstilling stemte 17 medlemmer, bestående af .... for, 5 medlemmer .... imod, mens 6 medlemmer .... hverken stemte for eller imod."

Lokalplanen blev herefter offentliggjort den 23. maj 2007.

Repræsentanten har med brev af 14. juni 2007 fremlagt en erklæring af 22. december 2006 fra M Kommune til spørger. Erklæringen, der er underskrevet af borgmesteren, vedrører spørgsmålet om kommunens adgang til at ekspropriere spørgers ejendom:

"Erklæring om aktuel adgang til ekspropriation af matr. nr. a.... 

De har bedt M Kommune om at afgive en erklæring om adgang til at foretage ekspropriation af matr.nr. a.

Sagen er opstået i forbindelse med indgåelse af en konkret køberetsaftale med byggefirmaet P om erhvervelse af ejendommen med henblik på udstykning af erhvervsarealer.

M Kommune forventer, at forslag til "Lokalplan z for erhvervsområdet ved ..., indeholdende tillæg nr. .. til Kommuneplan 1993" vedtages i foråret 2007 med henblik på at kunne imødekomme et udækket behov for yderligere erhvervsarealer i tilknytning til det eksisterende erhvervsområde i ...

M Kommune erklærer, at såfremt handelen ikke gennemføres frivilligt, så har kommunen en så væsentlig planmæssig interesse i handelens gennemførelse, at kommunen vil gennemføre handelen mellem parterne ved ekspropriation i henhold til planlovens § 47."

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Repræsentanten anfører, at det efter indgåelse af de første køberetsaftaler var blevet klart fra diverse afgørelser samt skattemeddelelse SKM2006.438 og ligningsvejledningen, at praksis vedr. skattefrihed var blevet strammet således, at forespørgslen om bindende forhåndsbesked på det oprindelige grundlag var temmelig håbløs og således enten skulle trækkes eller fornyes.

Repræsentanten anfører endvidere følgende:

"Der var også kommet konkrete planer om anvendelse af grunden til et stort center til ...., som byggefirmaet P herefter drøfter med kommunen m.h.t. visse justeringer af lokalplanen samt at der her er tale om en stor gevinst for kommunen, hvis en så stor virksomhed placeres her. P får nu oplyst, at kommunen vil afgive en helt præcis ekspropriationsvilje som er i overensstemmelse med den skærpede praksis, og P aftaler med kommunen at der stilles sikkerhed for overtagelsen af det af lokalplanen omfattende areal mod at byrådet vedtager en helt klar ekspropriationsvilje samt i øvrigt vedtager lokalplanen.

Derved bliver et egentligt skatteforbehold en umulighed, idet vi kun kan præsentere skattevæsenet for en vedtaget ekspropriationsvilje, hvis P stiller sikkerhed, og P stiller kun sikkerhed, hvis lokalplanen vedtages, og kommunen vedtager denne ekspropriationsvilje. Alle venter således på alle, hvilket er baggrunden for at der ikke i det sidste forkøbsretsdokument er taget et egentlig skatteforbehold, men i stedet opstillet betingelser som ifølge gældende praksis skal være opfyldte for at der kan blive tale om skattefrihed: Et klart defineret areal svarende til lokalplanen, en vedtagelse af lokalplan, og spørger har naturligvis stadig et ønske om at få en afklaring af sin situation via et bindende forhåndssvar i stedet for at vente i 4 år på at sagen kommer gennem den almindelige skattebehandling.

Det skal understreges, at P's sikkerhedsstillelse ikke må forveksles med grundejerens sikkerhedsstillelse i h.t. Planlovens § 13 stk. 4, idet spørger jo ikke har taget initiativ til hele denne sag, og han vil naturligvis ikke give afkald på sin ret til at kræve sig eksproprieret ved overgang til byzone endsige stille sikkerhed for konsekvenserne af en lokalplan. Bestemmelsen må fortolkes således, at sikkerhedsstillelse for udgifter til ekspropriationserstatning er møntet på en situation som denne, hvor det er kommunen og  P, der ønsker lokalplanen, idet en grundejer der ønsker en lokalplan gennemført jo blot kan vælge at give afkald på sin ret til at kræve sig eksproprieret, hvilket kan gøres ganske gratis, hvorfor en situation hvor grundejeren stiller sikkerhed virker absurd."

Repræsentanten fremkom ved brev af 14. juni 2007 med bilag med bemærkninger til et tidligere udkast til sagsfremstilling.

Repræsentanten var ikke enig i indstillingen og henviste til de nærmere retningslinjer for udøvelsen af EBL § 11, 2. pkt., der i forlængelse af bl.a. domstolspraksis er sammenfattet i SKAT's meddelelse som gengivet i SKM2006.438.SKAT.

SKAT fastslår i denne meddelelse, under henvisning til Højesterets dom i TfS 1995.575, at det ikke i sig selv kan udelukke skattefrihed efter bestemmelsen, at aftalen indgås med en ikke-ekspropriationsberettiget, og at vederlaget betales af denne, mens kompetencen til i givet fald at foretage ekspropriation tilkommer en anden. SKAT udtaler videre i meddelelsen, at det er opfattelsen, at denne Højesteretsdom betyder, at det ikke nødvendigvis er den myndighed, der har ekspropriationskompetencen, der skal være aftalepart. Det er endvidere opfattelsen, at det heller ikke er en forudsætning, at erhververen er en offentlig myndighed.

Vurderingen af, om den fornødne ekspropriationshjemmel foreligger, skal således foretages uden hensyntagen til, om aftaleparten er ekspropriationsberettiget, når blot ekspropriationskompetencen er tillagt en anden.

Det er i den konkrete sag utvivlsomt, jf. byrådsbeslutning nedfældet i referat af Byrådsmøde den 25. april 2007, at kommunen har vedtaget at ville ekspropriere området, såfremt en frivillig aftale om udnyttelse af arealet i overensstemmelse med lokalplanen ikke blev indgået.

Den frivillige aftale om overdragelse til 3. mand indgås i nærværende sag efter det tidspunkt, hvor den ekspropriationsberettigede myndighed rent faktisk kan gå i gang med de indledende skridt til ekspropriationen.

Hvis den frivillige aftale med P ikke var blevet indgået, havde kommunen hjemlen til at ekspropriere og ville have udnyttet hjemlen, jf. byrådsbeslutning af 25. april 2007.

Det er sammenfattende repræsentantens opfattelse, at SKAT ved det udarbejdede forslag til afgørelse forsøger på administrativ vis at skærpe betingelserne for skattefri afståelse efter EBL § 11, 2. pkt. En skærpelse, som ikke har hold i hverken bestemmelsens ordlyd eller (domstols)praksis på området, og som derfor bør tilbagevises.

Endelig henviser repræsentanten til, at det ikke er spørger, der har taget initiativ til salget, men  P og M Kommune, og at spørger har opfyldt alle kendte betingelser for, at man kan betragte nærværende handel som en handel i ekspropriationslignende situation.

Sammen med sine bemærkninger af 14. juni 2007 fremsendte repræsentanten kopi af en erklæring af 22. december 2006 fra borgmesteren i M Kommune. Erklæringen er omtalt ovenfor under beskrivelsen af de faktiske forhold.

SKAT har overvejet sagen på ny og finder fortsat, at betingelserne for skattefritagelse ikke er opfyldt, jf. nedenfor. Overvejelserne indebærer, at SKAT i nærværende sag har ændret begrundelsen for afgørelsen.

Sagsfremstillingen med den nu ændrede begrundelse har været udsendt til høring, og har givet repræsentanten anledning til at fremkomme med yderligere bemærkninger.

Repræsentanten er ikke enig i det anførte om, at der ikke er hjemmel til at ekspropriere. Han henviser til, at der i planlovens § 47 udtrykkelig gives hjemmel for kommunen til at foretage ekspropriationen.

Repræsentanten henviser til, at det i SKM2006.438.SKAT anføres, at konstatering af en ekspropriationslignende situation kræver en beslutning om ekspropriationsvilje foretaget af byrådet.

Han anfører, at skattevæsenet i første udkast til svar har anført, at der ved ekspropriation til fordel for en bestemt 3. mand stilles særlige krav til dokumentation af om der foreligger ekspropriationsrealitet, og at dette ikke er tilfældet ved byrådets beslutning, fordi beslutningen efter SKAT's opfattelse ikke vedrørte  P direkte.

Denne begrundelse er ikke gentaget i det seneste udkast, og SKAT har således accepteret, at der er foretaget en sådan beslutning. I stedet anføres nu som begrundelse, at der mangler ekspropriationshjemmel, angiveligt fordi lodsejeren eller en anden, til hvem grunden er overdraget, selv er indstillet på at opfylde lokalplanens formål.

Efter repræsentantens opfattelse er dette ikke korrekt, idet spørger jo netop ikke ville sælge, medmindre kommunen ville ekspropriere. Dette fremgår klart af betingelserne i køberetsaftalen.

Repræsentanten henviser til, at det i sagsfremstillingen er anført, at køberetsaftalen er indgået på et tidspunkt, inden kommunalbestyrelsen har truffet principbeslutning om ekspropriation.

Efter repræsentantens vurdering er denne opfattelse kun korrekt, hvis man mener selve kommunalbestyrelsens beslutning. Der forelå jo allerede en tilkendegivelse om ekspropriation fra M Kommune i skrivelse af 1. marts 2006, hvori anføres:

"Erklæring om aktuel adgang til ekspropriation af matr. nr. a.

De har bedt M Kommune om at afgive en erklæring om adgang til at foretage ekspropriation af matr.nr. a.

Sagen er opstået i forbindelse med en konkret meddelelse til Dem fra en erhvervsvirksomhed med ønske om erhvervelse af ejendommen med henblik på udstykning af erhvervsarealer.

M kommune forventer, at forslag til "Lokalplan z for erhvervsområdet ved ..., indeholdende tillæg nr. .. til Kommuneplan 1993" vedtages i foråret 2006 med henblik på at kunne imødekomme et udækket behov for yderligere erhvervsarealer i tilknytning til det eksisterende erhvervsområde i ....

M Kommune erklærer, at såfremt handelen ikke gennemføres frivilligt, er betingelserne for at gennemføre handlen ved ekspropriation i henhold til planlovens § 47 for virkeliggørelse af lokalplanen, når denne er endelig godkendt, opfyldte."

Denne tilkendegivelse, som efter dagældende kendt praksis var tilstrækkelig til at bringe afståelsen ind i en ekspropriationslignende situation, indebærer for spørger den helt klare tilkendegivelse, at han vil blive eksproprieret, hvis han ikke sælger frivilligt, uanset om tilkendegivelsen mangler klarhed og ikke lovligt kan vedtages af borgmesteren og kommunaldirektøren.

Klarheden blev efter repræsentantens vurdering tilkendegivet ved M Kommunes skrivelse af 22. december 2006, som stort set er en gentagelse af skrivelsen af 01. marts 2006 med den vigtige ændring, at  P nævnes i skrivelsen og kommunen nu skriver:

"... at kommunen vil gennemføre handelen mellem parterne ved ekspropriation i henhold til planlovens § 47."

Først derefter udarbejdes den køberetsaftale der får virkning, nemlig køberetsaftalen af 29. december 2006.

Der er således tale om at truslen om ekspropriation allerede hænger over hovedet på spørger, da han indgår køberetsaftalen, men han ønsker blot at betinge sig at den formelt vedtages af byrådet for at sikre sig, at formalia i h.t. SKM2006.438.SKAT er overholdt.

SKATs bemærkning om, at spørger eller  P selv ønsker at opfylde ekspropriationsformålet, og at der er sammenfaldende interesser, vender således forkert, når den tages til indtægt for, at der ikke foreligger hjemmel til ekspropriation.  Handlen bliver netop kun til noget, fordi Kommunen har bekræftet sin ekspropriationshensigt ved en formel byrådsbeslutning, og der er således ikke tale om, at parterne indgår en køberetsaftale, inden kommunen træffer beslutning om ekspropriation. Beslutningen om ekspropriation er truffet af borgmester og kommunaldirektør lang tid forinden, og det må således være berettiget, at spørger ønsker at betinge sig, at byrådet også konfirmerer hensigten.

Lokalplanen trådte i kraft den 23. maj 2007 og foreligger upåanket den 20. juni.

Handlen indgås mellem parterne ved skøde, der er underskrevet af køber den 24. juli og af sælger den 13. august 2007, og SKAT lægger da også til grund at dette er det relevante aftaletidspunkt.

SKATs indstilling og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette gælder dog ikke for fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation af fast ejendom. En sådan fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL). Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2007-3, afsnit E.J.2.8.

Følgende formelle betingelser skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

a.	Der skal på aftaletidspunktet være ekspropriationshjemmel i lovgivningen til det pågældende formål.
b.	På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.

I det følgende vil det blive vurderet, om de angivne betingelser kan anses for opfyldt på aftaletidspunktet.

Ad aftaletidspunktet

Det fremgår af sagen, at parterne først vil indgå aftale om overdragelse af arealerne, når følgende betingelser i køberetsaftalen er blevet opfyldt:

1. At lokalplanforslag nr. z for M Kommune vedtages endeligt.
   
   
2. At M Kommune over for sælger skriftligt tilkendegiver vilje til at ekspropriere de arealer, hvortil der gives køberet inden vedtagelse af lokalplanforslag nr. z, forventeligt den 21. februar 2007.

SKAT finder, at aftaletidspunktet derfor er udskudt, indtil købsaftalen er indgået.

Ad ekspropriationshjemmel på aftaletidspunktet

SKAT finder, at hjemlen til ekspropriation til det pågældende formål skal findes i § 47 i planloven.

I lovens § 47, stk. 1, er det bestemt, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.

Bortset fra offentlige formål er det ikke nogen betingelse, at det er kommunen eller en anden offentlig myndighed, der realiserer ekspropriationsformålet. Der er adgang til at overdrage et eksproprieret areal til en privat, der vil disponere over arealet i overensstemmelse med planen.

SKAT skal dog tilføje, at en kommuneplan ikke kan give grundlag for skattefrihed ved overdragelse til 3. mand, idet det er en forudsætning for ekspropriation i henhold til kommuneplaner, at kommunen kommer til at råde over ejendommen.

Det er oplyst, at lokalplan z, der dog kun omfatter en del af det pågældende areal, er trådt i kraft den 23. maj 2007.

Der foreligger imidlertid ikke hjemmel til at ekspropriere arealet, der er omfattet af den nævnte lokalplanen, hvis lodsejeren selv er indstillet på at opfylde ekspropriationsformålet.

I forlængelse heraf etableres der heller ikke en ekspropriationssituation ved, at en lodsejer overdrager sin ejendom til en person eller et selskab med henblik på, at erhververen opfylder formålet med i lokalplanen.

Hvis to private parter har indgået en suspensivt betinget aftale om overdragelsen af en ejendom eller har indgået aftale om køberet til en ejendom, der er betinget af en ekspropriationsbeslutning, inden kommunalbestyrelsen har truffet en principbeslutning om ekspropriation, giver dette formodning for, at der foreligger sammenfaldende interesser. Når der i en sådan situation foreligger sammenfaldende interesser, er der ikke tale om en ekspropriationssituation.

Da parterne i nærværende sag har indgået en aftale om køberet, betinget af en ekspropriationsbeslutning fra kommunen, finder SKAT, at den første betingelse for skattefritagelse ikke er opfyldt i nærværende sag.

På baggrund heraf indstiller SKAT, at spørgsmålet allerede af denne grund besvares med et nej, da betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt. i ejendomsavancebeskatningsloven ikke er opfyldt.

Repræsentantens bemærkninger til sagsfremstillingen, giver ikke SKAT anledning til at ændre indstillingen eller begrundelsen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen og begrundelsen.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende for skattemyndighederne i 5 år fra afgørelsens dato.