Spørgsmål

1.	Vil spørger, hvis man ved lejemålets ophør med hjemmel i aftalen modtager det lejede med den opførte bygning da hæfte for en eventuel reguleringsforpligtigelse?
2.	Hvis det fremgår af lejeaftalen, at det lejede skal tilbageleveres i samme stand, som det blev modtaget (dvs. uden bebyggelse) og hvis lejer ved tilbageleveringen ikke opfylder denne bestemmelse, vil spørger da kunne tilbagetage uden momsreguleringsforpligtigelse?
3.
	A)	Hvis spørger i lejekontrakten foreskriver, at lejer ved lejemålets ophør har pligt til at overdrage dette med eventuel momsreguleringsforpligtigelse til en af spørger godkendt og momsregistreret lejer, der påtager sig at overtage momsreguleringsforpligtigelsen - og hvis dette ikke sker - vil spørger da skulle overtage momsreguleringsforpligtigelsen?
	B)	Der spørges om overdragelse af reguleringsforpligtigelsen kan ske fra "gammel" til "ny" lejer, uden at der opkræves et vederlag for den faste ejendom (orkestergraven).
	C)	Der spørges om overdragelsen af reguleringsforpligtigelsen kan ske fra "gammel" til "ny" lejer, hvis "gammel" lejer opkræver et vederlag for den faste ejendom (orkestergraven) hos "ny" lejer - i stil med overdragelse af vedligeholdelse af lejede lokaler.
4.	Hvis spørger tilbagetager bygningsværket, men sikrer, at dette ikke fremover vil kunne benyttes (dette kan muligvis ske ved at støbe værket til - det ligger primært under jorden og kan muligvis tilstøbes), vil spørger i så fald undgå, at overtage momsreguleringsforpligtigelsen?
5.	Hvis spørger overtager momsreguleringsforpligtigelsen, kan der i så fald i løbende momsregnskab medtages en forholdsmæssig andel svarende til spørgers almindelige momsreguleringsforpligtigelsesprocent?

Svar

1.	Nej
2	Ja
	A)	Nej
	B)	Nej
	C)	Ja
4.	Ja
5	Ja, se dog SKATs indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ønsker at indgå en lejekontrakt med Y, der er en selvejende institution. Y ønsker at opføre en fast ejendom i form af en orkestergrav, der skal benyttes til Y's forestillinger, som sker på et areal, der i øvrigt tilhører spørger.

Det er fra spørger et ønske, at orkestergraven fjernes i tilfælde af lejemålets ophør, men dette er økonomisk urealistisk og derfor er det nødvendigt, at aftalen tillader lejer at lade det opførte forblive på ejendommen, således at lejer kan vælge dette, således at det opførte i så fald overgår til spørger uden nogen betaling. Det vides i dag ikke, om spørger i den situation vil forsøge at finde en ny lejer, som kan overtage orkestergraven eller om spørger selv vil gøre brug af denne. Hvis det var realistisk muligt, ville spørger dog helst stille krav om, at det opførte skulle fjernes. Et sådan krav anses, som nævnt, for at være økonomisk urealistisk og agtes derfor ikke medtaget i lejekontrakten.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

Det forventede svar er Nej med den begrundelse, at spørger kun hæfter for en momsreguleringsforpligtigelse, som man positivt har accepteret at overtage.

Spørgsmål 2

Det forventede svar er Nej med samme begrundelse som anvendt i svaret på spørgsmål 1.

Spørgsmål 3

Det af spørger forventede svar fremgår ikke af anmodningen.

Det forventede svar er Nej med den begrundelse, at momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, fastslår, at der kun kan ske en overdragelse af momsreguleringsforpligtigelse, hvis fast ejendom sælges.

Det forventede svar er Ja med den begrundelse, at momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, fastslår, at der kan ske en overdragelse af momsreguleringsforpligtigelse, hvis fast ejendom sælges.

Spørgsmål 4

Det forventede svar er Nej med den begrundelse, som er anvendt i spørgsmål 1 og 2.

Spørgsmål 5

Det forventede svar er Ja og muligt på den måde, at spørger kan overtage en andel af momsreguleringsforpligtigelsen svarende til den skønnede momspligtige anvendelse af orkestergraven, som jo er et selvstændigt investeringsgode. Størrelsen af momsreguleringsforpligtigelsen, som kan overtages, kan udmærket fastsættes ud fra spørgers generelle delvise momsfradragsprocent, men også andre metoder til fastlæggelse af størrelsen af momsreguleringsforpligtigelsen kan anvendes (SKAT, red.).

Spørger er ikke kommet med bemærkninger til SKATs indstilling og begrundelse.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1 og 2

Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter Momssystemdirektivet) artikel 188 er formuleret således:

"1. I tilfælde af levering i investeringsperioden skal investeringsgodet betragtes, som om det af den afgiftspligtige person fortsat var blevet anvendt i forbindelse med økonomisk virksomhed indtil udløbet af reguleringsperioden.

Den økonomiske virksomhed anses for fuldt afgiftspligtig, såfremt leveringen af investeringsgodet er afgiftspligtig.

Den økonomiske virksomhed anses for fuldstændig afgiftsfri, såfremt leveringen af invensteringsgodet er afgiftsfri.

2. Den i stk. 1 omhandlede regulering foretages på én gang for hele den reguleringsperiode, der endnu ikke er forløbet. Medlemsstaterne kan dog, når leveringen af invensteringsgodet er afgiftsfri, undlade at kræve regulering, såfremt kunden er en afgiftspligtig person, som udelukkende anvender det pågældende investeringsgode til transaktioner, for hvilke momsen er fradragsberettiget."

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005) §§ 43 og 44 er formuleret således:

"Kap. 9. Fradrag

Regulering for investeringsgoder

§ 43, stk. 1. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen eller anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

(...)

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

(...)

Stk. 3. Registreringspligtige virksomheder skal foretage regulering i følgende tilfælde:

(...)

4) Ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke-fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtigelsen.

(...)

§ 44, stk. 1: (...) For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, (...).

Stk. 2. (...). Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages reguleringen dog for den resterende del af reguleringsperioden."

Af § 18 i bekendtgørelse til momsloven (BKG nr. 663 af 16. juni 2006) fremgår:

"(...)

Stk. 2. Det er en betingelse for hel eller delvis overdragelse af sælgers reguleringsforpligtigelse, at køber erklærer sig indforstået med at overtage reguleringsforpligtigelsen for afgiftsbeløbet for den resterende del af reguleringsperioden. (...)."

Det er SKATs opfattelse, at såfremt der måtte opstå en reguleringsforpligtigelse vedrørende den af Y opførte orkestergrav, da hæfter spørger ikke, hvis spørger ikke accepterer at overtage den eventuelle reguleringsforpligtigelse. Der henvises i den forbindelse til Told- og Skattestyrelsens meddelelse af 9. august 2005, SKM2005.332.TSS, hvoraf det tilsvarende fremgår, at en reguleringsforpligtigelse kun kan overdrages, såfremt køber accepterer at overtage denne.

Det er dermed uden betydning, om arealet tilbageleveres med eller uden orkestergrav, hvorfor det er underordnet, om det af lejekontrakten fremgår, at det lejede areal skal tilbageleveres uden bebyggelse.

På baggrund heraf indstiller SKAT, at der svares "nej" til spørgsmål 1 og "ja" til spørgsmål 2.

Ad spørgsmål 3

A)
Med henvisning til begrundelsen under spørgsmål 1 og 2 er det SKATs opfattelse, at spørger ikke er forpligtiget til, at overtage en eventuel reguleringsforpligtigelse, såfremt forpligtigelsen ikke overdrages til en ny lejer. Dette gælder uanset, at det ifølge kontrakten er en betingelse, at reguleringsforpligtigelsen overdrages.

Spørger vil således under forudsætning af, at selskabet ikke erklærer sig enig i, at overtage reguleringsforpligtigelsen, ikke være omfattet af momslovens regler om regulering i tilfælde af, at lejemålet måtte ophører.

SKAT indstiller hermed, at der svares "nej" til spørgsmål 3 A.

B)
Det følger af momssystemets opbygning, at der skal være tale om levering mod vederlag, førend en transaktion er omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Betingelsen om, at der skal være tale om levering mod vederlag fremgår bl.a. af EF-domstolens domme i sagerne 102/86, "Apple and Pear Development Council" og C-16/93, "Tolsma".

Af sag 102/86, "Apple and Pear Development Council" anfører EF-domstolen i præmis 12, at der skal være en direkte sammenhæng mellem levering og vederlag. Videre fremgår dette af sag C-16/93, "Tolsma", hvor EF-domstolen i præmis 12 bemærker, at momspligtige transaktioner inden for momssystemet forudsætter, at der er fastsat en pris eller en modværdi.

Heraf kan således udledes, at hvis der ikke erlægges et vederlag, er der ikke tale om en transaktion, der er omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Tilsvarende fremgår det af momsvejledningen 2007-3, afsnit Q.1.2.8, at overdragelse af en reguleringsforpligtigelse forudsætter, at der sker et egentligt salg af den faste ejendom.

Det vil sige, hvis den nye lejer ikke betaler et vederlag for orkestergraven, er der ikke tale om en transaktion, der er omfattet af momslovens anvendelsesområde, hvorfor en reguleringsforpligtigelse ikke vil kunne overdrages i henhold til momslovens regler.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 3 B besvares "nej", idet der ikke er tale om et egentligt salg, når der ikke erlægges et vederlag ved overdragelse af orkestergraven fra Y til en ny lejer.

C)
I henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 4, kan en sælger undgå at regulere for købsmomsen, eller en del af denne, ved salg, såfremt det er muligt for sælger, at overdrage reguleringsforpligtigelsen til køber.

Reguleringsforpligtigelsen kan overdrages uanset, at orkestergraven er opført på et lejet areal, såfremt den faktiske ejer af orkestergraven er Y. SKAT anser hermed orkestergraven for at udgøre et investeringsgode i form af fast ejendom, som er omfattet af momslovens §§ 43 og 44.

Dette bekræftes af Landsskatterettens nylige kendelse, SKM2007.423.LSR, hvoraf fremgår, at ombygningen af lejede lokaler blev anset for et investeringsgode, som var omfattet af momslovens § 43, stk. 3, nr. 4.

Det fremgår af bekendtgørelse til momsloven § 18, at det er en betingelse for overdragelse af reguleringsforpligtigelsen ved salg, at køber erklærer sig indforstået med at overtage reguleringsforpligtigelsen. Der stilles endvidere ifølge bestemmelsen krav om, at køber er momsregistreret.

SKAT indstiller således, at spørgsmål 3 C besvares med "ja" under forudsætning af, at Y opkræver et vederlag i forbindelse med overdragelsen til en ny lejer samt at køber er momsregistreret og at køber accepterer, at overtage reguleringsforpligtigelsen.

Uanset ovenstående vil spørger ikke være forpligtiget til, at overtage momsreguleringsforpligtigelsen, hvis det i lejekontrakten anføres, at lejer ved lejemålets ophør har pligt til at overdrage dette med en eventuel momsreguleringsforpligtigelse til en af spørger godkendt lejer, der er momsregistreret.

Ad spørgsmål 4

Med henvisning til begrundelsen under spørgsmål 1 og 2, er det SKATs opfattelse, at spørger ikke er forpligtiget til at overtage en eventuel reguleringsforpligtigelse. Det er i den forbindelse uden betydning, om orkestergraven tilstøbes.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med "ja".

Ad spørgsmål 5

Af momslovens § 44, stk. 2 og 3 fremgår følgende:

"Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende invensteringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages reguleringen dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet."

Af afsnit J.4.2.2 i momsvejledning 2007-3 fremgår det, at reguleringen finder sted, på grundlag af de ændringer der sker i fradragsretten i det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i anskaffelses- eller ibrugtagningsåret.

Herudover er der i momsvejledningens afsnit J.4.2.3 illustreret eksempler på, hvorledes en regulering skal foretages, hvis en virksomheds fradragsret ændres eller ved salg af det pågældende investeringsgode. Af eksemplerne kan udledes, at reguleringen udelukkende sker på baggrund af virksomhedens generelle fradragsprocent, beregnet i henhold til momslovens § 38, stk. 1, og at dette er tilfældet uanset, hvad end der er tale om regulering på baggrund af en ændret fradragsprocent eller på baggrund af en købers succession.

Af momssystemdirektivets artikel 189 og 191 fremgår følgende:

"Artikel 189. Ved anvendelse af artikel 187 og 188 kan medlemsstaterne træffe følgende foranstaltninger:

(...)

c) træffe hensigtsmæssige foranstaltninger for at sikre, at reguleringen ikke medfører en uberettiget fordel

d) tillade administrative forenklinger.

Artikel 191. Hvis anvendelsen af artikel 187 og 188 fører til et ubetydeligt resultat i en medlemsstat, kan denne efter høring af momsudvalget undlade at bringe dem i anvendelse under hensyntagen til momsens generelle indvirkning i den berørte medlemsstat og til nødvendigheden af administrative forenklinger og under forudsætning af, at dette ikke medfører konkurrenceforvridning."

Danmark har valgt, at benytte sig af muligheden for at indføre administrative forenklinger i forbindelse med implementeringen af 6. momsdirektivs artikel 20, stk. 4, sidste pkt. og stk. 5 (nu momssystemdirektivets artikel 189, stk. 1, litra d og artikel 191). Som følge heraf, fremgår det af momslovens § 44, stk. 3, at der ikke skal, men kan, foretages regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 % i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.

Henset til ordlyden af momslovens § 44, stk. 2 og 3 samt til momssystemdirektivets artikel 189 og 191, er det SKATs opfattelse, at der udelukkende er hjemmel til, at en eventuel regulering i forbindelse med overdragelse af orkestergraven til 3. mand, kan fortages på baggrund af virksomhedens generelle fradragsprocent, som er beregnet i henhold til momslovens § 38, stk. 1.

Til brug for besvarelsen lægger SKAT følgende forudsætninger til grund:

i.	Det forudsættes på baggrund af ejerkredsen, at spørger er finansieret af offentlige midler.

ii.	Det forudsættes, at en andel af spørgers aktiviteter falder uden for momslovens anvendelsesområde, herunder opkøb, drift mv. af den del af det rekreative område af A, der ikke udlejes til 3. mand, men stilles vederlagsfrit til rådighed for offentligheden.
iii	Det forudsættes, at spørgers momsfritagne aktiviteter består i udlejning af fast ejendom og at spørger hermed ikke er frivilligt momsregisteret i henhold til momslovens § 51, stk. 1.

På baggrund heraf er det SKATs opfattelse, at spørger forinden opgørelsen af fradragsretten, herunder pro rata-satsen, i henhold til momslovens § 38, stk. 1, skal allokere sine omkostninger jf. momslovens § 38, stk. 2. Spørger skal hermed foretage en skønsmæssig fordeling af, hvilke omkostninger der kan henføres til aktiviteter, der er omfattet af momslovens anvendelsesområde og hvilke omkostninger der kan henføres til aktiviteter, der ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Spørgers fradragsprocent for moms, skal dermed beregnes på baggrund af en skønsmæssig fordeling af omkostningerne i henhold til momslovens § 38, stk. 2. Heraf følger, at spørgers beregning af momsfradragsprocenten jf. momslovens § 38, stk. 1 udelukkende skal ske på grundlag af de omkostninger, der kan allokeres til aktiviteter, der er enten er momspligtige eller momsfrie og dermed omfattet af momslovens anvendelsesområde.

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "ja".

Det skal bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at det således ikke, som anført af spørger, er muligt at opgøre en reguleringsforpligtigelse på baggrund af den skønsmæssige anvendelse af det pågældende investeringsgode, men derimod, at den skønsmæssige fordeling skal anvendes ved fastlæggelsen af grundlaget for pro rata-sats beregningen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.