Parter

A
(advokat Karin Larsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Andreas Medom Madsen).

Afsagt af landsdommerne

Annette Dellgren, Vogter og Erik P. Bentzen

Indledning og parternes påstande

Sagsøgeren, A, der er sygeplejerske, driver samtidig et mindre landbrug med heste. Sagen er anlagt den 9. juni 2006 og drejer sig om, hvorvidt As deltidslandbrug blev drevet erhvervsmæssigt i indkomstårene 1998-2000, således at A kan opnå fradrag i sin skattepligtige indkomst for de realiserede underskud i perioden.

A har nedlagt påstand om, at hendes skatteansættelse i 1998 skal nedsættes med 100.627 kr., i 1999 skal nedsættes med 46.321 kr. og i 2000 skal nedsættes med 5.440 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten afsagde den 10. februar 2006 følgende kendelse

"...

Klagen vedrører

1998
Ej godkendt fradrag for underskud ved stutteri	100.627 kr.
Nettoindtægt ved opstaldning af heste	3.840 kr.
1999
Selvangivet underskud ved stutteri	40.211 kr.
Ansættelsen er foretaget således
Ej godkendt fradrag for underskud ved stutteri	46.321 kr.
Nettoindtægt ved opstaldning af heste	7.680 kr.
2000
Selvangivet underskud ved stutteri	9.216 kr.
Ansættelsen er foretaget således
Ej godkendt fradrag for underskud ved stutteri	5.440 kr.
Nettoindtægt ved opstaldning af heste	3.520 kr.
Indtægt ved udlejning af hest	9.600 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Klagerens virksomhed med stutteri, opstaldning og udlejning af heste anses for en virksomhed. De selvangivne underskud ved virksomheden for 1998, 1999 og 2000 på henholdsvis 100.627 kr., 40.211 kr., og 9.216 kr. godkendes ikke som fradragsberettigede.

Sagens oplysninger

Klageren erhvervede i 1986 ejendommen ..., på 6.994 m² hvortil hun siden har købt et areal på 13.583 m², således at ejendommens areal nu udgør 20.577 m². Klageren driver et mindre stutteri, samt opstaldning og udlejning af heste.

Ejendommen har i de omhandlede år været vurderet som et landbrug. Ejendomsværdien udgjorde 640.000 kr. pr. 1/1 1999 heraf grundværdi 35.600 kr. og stuehusværdi 351.800 kr.

Klageren har fra 1/7 1998 anset sin virksomhed for erhvervsmæssig. Resultaterne har været således:

	1998 (½ år)	1999	2000
Omsætning	22.635	53.120	48.192
Variable omkostninger	-71.811	-29.630	-15.945
Dækningsbidrag	-49.176	23.490	32.247
Faste omkostninger	-29.634	-49.937	-20.629
Resultat før afskrivninger	-78.810	-26.447	-11.618
Afskrivninger	-21.817	-19.874	-17.058
Resultat	-100.627	-46.321	-5.440

Der er ikke selvangivet noget resultat af virksomheden i 2001, 2002 og 2003.

ToldSkats afgørelse

Stutterivirksomheden er ikke erhvervsmæssig virksomhed, men er hobbyvirksomhed, hvorfor underskud ikke er fradragsberettiget. Indkomst ved udlejning af heste og hestebokse er skattepligtigt jf. statsskattelovens § 4, og der er ikke adgang til at modregne underskud ved hobbyvirksomhed i denne indtægt.

Klagerens påstand og argumenter

A har altid haft interesse for hesteavl og har siden midten af 90'erne ejet en enkelt hest. I den sidste halvdel af 90'erne ønsker A at udvide sine aktiviteter med henblik på at etablere et egentligt stutteri dels med egne heste og dels med opstaldning af heste for andre. Med henblik på dette tilkøbes et yderligere jordtilliggende på 13.583 m², og der indrettes 5 store og 2 små hestebokse samt 1 spiltov.

Ejendommen omvurderes til en landbrugsejendom pr. 17.11.1998.

A anskaffer endnu en hoppe og i forsommeren 1998 fås 3 heste på pension. Den ene hest er ejet af MT alene, mens de 2 øvrige er ejet af MT og BA i fællesskab. Dette er anledningen til, at A anser sin virksomhed som erhvervsmæssig fra og med 1.7.1998 og lader sig momsregistrere fra samme dato. Allerede i det første år, hvor virksomheden anses for erhvervsmæssig, er der således ved regnskabsårets udgang opstaldet 9 heste på stutteriet, heraf 4 ejet af A. Virksomheden er fortsat uændret indtil 2000, hvor der udvides med yderligere 5 hestebokse med henblik på yderligere opstaldning af fremmede heste og avlshopper.

A har været samlevende med BA siden 1986. BA er driftslederuddannet og drev selvstændigt landbrug indtil omkring 1980, hvor han måtte se sin landbrugsejendom gå på tvangsauktion. BA kom til at stå tilbage med en betydelig gæld til udækkede panthavere og kreditorer. Med sin professionelle landbrugsbaggrund har BA gennem årene bidraget med råd og vejledning. Det var på grund af samleverens økonomiske forhold udelukket at etablere et interessentskab.

Det er korrekt, at det skattemæssige resultat for 2000 udviser underskud, men det er det driftsøkonomiske resultat, som skal lægges til grund. De driftsøkonomiske resultater udgør:

	1998 (½ år)	1999	2000
Omsætning	22.635	53.120	48.192
Variable omkostninger	-71.811	-29.630	-15.945
Dækningsbidrag	-49.176	23.490	32.247
Faste omkostninger	-29.634	-49.937	-21.199
Resultat før afskrivninger	-78.810	-26.447	-11.048
Afskrivninger	-5.079	-5.182	-1.832
Resultat	-83.883	-31.629	9.216

Det er vores opfattelse, at A driver en landbrugsvirksomhed

• Landbrugsvirksomheden er sædvanlig for bedrifter af tilsvarende størrelse, hvor det også er sædvanligt at kombinere avlsarbejdet med hestepension for andre hesteejere.
• Hvor driften har så stort et dyrehold, at alt grovfoder til vinterfodring skal indkøbes. Bedriften må altså have den fornødne intensitet.
• Hvor der er den fornødne ekspertise tilstede til at sikre en teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig drift, og endelig er der tale om en bedrift.
• Hvor der er dokumenteret overskud allerede i år 3.

Det er efter vores opfattelse ikke afgørende, at en del af omsætningen vedrører betaling for opstaldning af heste, som tilhører samlever. Samlever betaler præcis det samme for opstaldning af sine heste, som den anden hesteejer betaler, og i denne sammenhæng må A og samlever anses for 2 helt selvstændige skatteobjekter, og det har heller ingen betydning for As skattemæssige stilling, hvorvidt samlever anser sit hestehold for privat eller erhvervsmæssigt.

Det er vores opfattelse, at opstaldning af fremmede heste ikke skal udskilles af stutteridelen. Den valgte kombination med opdræt af egne heste kombineret med opstaldning af fremmede heste er både naturlig og almindelig for den gren af landbrugserhvervet, som har med heste at gøre.

Syn og skøn

Der har været afholdt syn og skøn i sagen. Det fremgår af syns- og skønsrapporten bl.a.

"...

Spørgsmål 1

Syns- og skønsmanden bedes give en generel beskrivelse af landbrugsejendommen ..., og den driftsform - hestestutteri - under hvilken As ejendom blev drevet i årene 1998 - 2000, således at der gives en udførlig og specificeret beskrivelse af ejendommen med tilhørende bygninger og arealer, den anvendte arbejds- og kapitalindsats og ejendommens resultat i årene 1998 - 2000 og frem til i dag.

Besvarelse af spørgsmål 1

Der er tale om en tidligere nedlagt landbrugsejendom overtaget af sagsøger i 1986. Ved overtagelsen var der kun et ganske begrænset jordtilliggende (samlet grundareal 0,7 ha), men i 1995 blev der tilkøbt 1,3 ha jord.

Bygningerne omfatter et 200 m² stuehus samt i alt ca. 600 m² ældre driftsbygninger (omkring år 1900) oprindelig anvendt som svinestald, lade og kostald. Bygningerne er med fast tag. I den oprindelige svinestald på 150 m² blev der straks efter overtagelsen i 1986 indrettet 5 bokse, 2 spiltov og sadelrum til ponyer. Disse bokse anvendes nu til ungheste. Laden på ca. 250 m² anvendes som oplagsplads, og der er desuden en hesteboks samt et aflukke, som kan anvendes som løsdrift for 2-3 heste. I den gamle kostald på ca. 200 m² blev der i 1999 etableret 5 hestebokse på ca. 3,20 x 4 m pr. stk. Boksene er stadig under indretning (se billede), idet der i første omgang var tale om træ-skillerum af så spinkel konstruktion at hestene sparkede hul. I enden af den gamle kostald er der indrettet værksted og fyrrum.

Maskinparken

Der er ingen egentlige landbrugsmaskiner, kun en "staldkat" og en hestetrailer.

Jorden tilhørende ejendommen omfatter i alt ca. 2 ha, hvoraf ca. 0,2 ha fragår til bygninger, have og andre udenomsarealer. Der er tale om let muldjord, og på de 1,3 ha tilkøbt i 1995 for 86.000 kr., er der med områder med skrænter, således at området er uegnet til egentlig dyrkning. Jorden er udlagt med græs. Nær ved staldbygningen er der en luftefold til hestene på 33 x 40 m².

Besætningen omfatter på datoen for syn og skøn 12 heste, hvoraf 4 stk. tilhører sagsøgers samlever. Der er tale om heste af dansk varmblod. Udviklingen i besætningen over årene fremgår af tabel 1.

	1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004
Heste over 2 år, stk.	4	3	3	3	3	4	4
Heste under 2 år, stk.		1	1	1	1	3	4
Heste i alt. stk.	4	4	4	4	4	7	8
Værdi i alt, kr.	25.200	21.500	23.400	22.100	22.100	33.800	42.400

Oprørelserne er baseret på de forelagte besætningslister og regnskaber. Sagsøger oplyser, at prisfastsættelse sker til skattemæssige værdier. Overgang til skattemæssige værdier skete ved etableringen i 1998, hvor besætningen blev nedskrevet fra den af sagsøger skønnede reelle værdi på 83.000 kr. til en skattemæssig værdi på 25.200 kr.

Arbejdskraften består af sagsøger og sagsøgers samlever, der passer ejendommen som fritidsbeskæftigelse.

Kapitalindsatsen omfatter værdien af hestestald og besætningen af heste. I perioden 1998-2000 er der investeret i alt 12.546 kr. i ombygning af stalde. I perioden 2001-2004 er der investeret yderligere 6.199 kr. i forbedring af staldanlæg, således at der for perioden som helhed er investeret 18.745 kr. i staldanlæg. Ved etablering i 1998 blev der investeret i en hestetrailer til 15.000 kr. og i 2004 yderligere i en ''staldkarl" til 25.000 kr., således at der er investeret 40.000 kr. i inventarmaskiner. Der er ikke investeret i heste siden etableringen i 1998. Udviklingen i den bogførte værdi af hestene over hele perioden 1997-2004 fremgår af tabel.

Driftsformen for sagsøgers stutterivirksomhed har siden etableringen i 1998 været stutteridrift med opdræt af heste af Dansk Varmblod baseret på 3 avlshopper. Hertil kommer opstaldning af fremme de heste, som sagsøger betragter som en integreret del af stutterivirksomheden. Sagsøger rider ikke selv, og i perioden 1998-2000 har der ikke været heste til ridetræning. Fra 2004 sættes heste i ridetræning på G1 rideskole, og herfra er det også meningen, at der skal ske markedsføring og salg af heste. Der regnes med salg af 4 tilredne heste inden for de næste 2 år.

Som det fremgår, har sagsøger plads til opstaldning af 12-13 heste. Sagsøger køber kraftfoder og en del af grovfoderet, idet der ikke er tilstrækkeligt areal til hesteholdet. På græsarealet ved gården går om sommeren normalt 3-4 heste. Ud over græs gives tilskud af hø og græsfrøhalm. Sagsøger oplyser, at der lejes græsarealer i ... (6 km borte) og ... (15 km borte) uden beregning. Der er som beskrevet en mindre motionsfold (luftefold) til hestene. Syns- og skønsmanden vurderer, at folden er for lille til at kunne fungere som egentlig motionsfold.

I avlen anvendes sæd fra gode hingste.

...

Spørgsmål 4

Vil As hestestutteri, med den af A valgte driftsform kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn. I bekræftende fald ønskes oplyst inden for hvilken tidshorisont.

Besvarelse af spørgsmål 4

Som det fremgår af tabel 2 har sagsøger i alle årene efter 1999 været i stand til at opnå et positivt overskud før afskrivninger, bortset fra 2003, hvor underskuddet på godt 9.000 kr. skyldes ekstraordinære store udgifter (godt 22.000 kr.) til bedækning. I perioden 2000 - 2004 har der ifølge tabel 2 været et overskud på i gennemsnit 4.800 kr. pr. år. I samme periode er der i regnskabet foretaget skattemæssige afskrivninger på 2.000 - 4.000 kr. pr. år. I gennemsnit over denne periode har der således været et positivt overskud efter skattemæssige afskrivninger (men før renter og driftsherreløn).

Det skal bemærkes, at den betydelige forbedring af økonomien efter 1998-2000 til dels skyldes at kapacitetsomkostninger til Regnskab og Forsikringer, som før lå på henholdsvis ca. 10.000 kr. pr. år. og 6.000 kr. pr. år, nu (efter 2001 henholdsvis 2000) er reduceret til sammenlagt under 1.000 kr. pr. år.

Syns- og skønsmanden vurderer, at driftsbygningerne stort set ikke har nogen alternativ værdi. Der vil derfor ikke være egentlig værdi nedgang som følge af sagsøgers stutteridrift, bortset fra afskrivning på de investeringer, der er foretaget i bygningsinventar og maskiner.

Som tidligere omtalt er der for perioden 1998 -2004 investeret 18.745 kr. i staldanlæg og 40.000 kr. i inventar/maskiner. Regnes der med i gennemsnit 10 % driftsmæssig afskrivning, udgør de driftsmæssige afskrivninger ca. 5.800 kr. pr. år. Fratrækkes dette beløb det gennemsnitlige årlige overskud på 4.800 kr. beregnet ovenfor, fås et overskud efter afskrivning (men før renter og driftsherreløn) på -1.000 kr. pr. år. Dette beløb anses at ligge "omkring 0 kr."

På denne baggrund vurderer syns- og skønsmanden, at As ejendom, med den af A valgte driftsform kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn. Et sådant overskud er faktisk opnået fra år 2000.

Det skal bemærkes, at denne konklusion er baseret på en driftsform, hvor den helt overvejende del af omsætningen stammer fra andre aktiviteter end opdræt og salg af heste. Indtægter ved salg af heste har kun i begrænset omfang bidraget til omsætningen.

Det er syns- og skønsmandens vurdering, at sagsøger med det avlsmateriale, der er til rådighed i stutteriet, også fremover vil have behov for indtægter ved opstaldning af fremmede heste, såfremt der skal kunne opnås et overskud på omkring 0 kroner eller derover.

Spørgsmål 5

Vil As hestestutteri kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn under den forudsætning, at der ikke indgår indtægter for opstaldning af samlevers heste? I bekræftende fald ønskes oplyst inden for hvilken tidshorisont.

Besvarelse af spørgsmål 5

Som det fremgår af tabel 3 under besvarelse af spørgsmål 1, har sagsøgers økonomiske resultat uden indregning af opstaldning af samlevers heste, givet negative dækningsbidrag i alle årene 1998-2004, bortset fra 2000 og 2001. Endvidere har der været negative overskud før afskrivning i alle de anførte år. Med det foreliggende avlsmateriale er der ikke baggrund for at forvente væsentlige ændringer i de økonomiske resultater. På den baggrund vurderer syns- og skønsmanden, at sagsøgers hestestutteri ikke vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn under den forudsætning, at der ikke indgår indtægter for opstaldning af samlevers heste.

...

Spørgsmål 7

Såfremt spørgsmål 5 besvares benægtende ønskes oplyst, hvorvidt As hestestutteri kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger men før rente og driftsherreløn under den forudsætning, at kapaciteten som er beslaglagt af samleverens heste anvendes til hestestutteri, alternativt anden opstaldning.

Besvarelse af spørgsmål 7

Det vurderes, at sagsøger under gunstige omstændigheder vil være i stand til at opstalde fremmede (ikke samlevers) heste, og herved opnå samme nettoindtægt som under de nuværende omstændigheder, hvor samlevers heste opstaldes.

På den baggrund - og under henvisning til besvarelsen af spørgsmål 4 - konkluderer syns- og skønsmand en, at As hestestutteri kan give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger men før rente og driftsherreløn under den forudsætning, at kapaciteten som er beslaglagt af samleverens heste anvendes til hestestutteri, alternativt anden opstaldning.

Spørgsmål 8

Syns- og skønsmanden bedes såfremt spørgsmål 7 besvares bekræftende oplyse størrelsen af indtægterne ved anvendelse af hestestutteri, alternativt anden opstaldning og om det vil være sandsynligt at opnå en indtægt af den omhandlede størrelsesorden og i givet indenfor hvilken tidshorisont.

Besvarelse af spørgsmål 8

Som oplyst under besvarelsen af spørgsmål 7 vurderes, at sagsøger alternativt kunne opnå en nettoindtægt ved opstaldning af fremmede heste af samme størrelse som ved den nuværende opstaldning af samleverens heste. Som det fremgår ved sammenligning af tabel 2 og 3 indebærer dette en årlig nettoindtægt på ca. 25.000 kr.

Sagsøgers ejendom ligger i betydelig afstand fra både rideskole og andre "centre" og byområder, som kunne betinge efterspørgsel efter staldkapacitet til opstaldning. Derfor vurderes det, at det vil tage nogen tid at få bragt aftaler i stand om opstaldning af fremmede heste i et opfang svarende til den nuværende opstaldning af samlevers heste. Den tidsmæssige horisont er vanskelig konkret at vurdere, men med mindre der foreligger særlige omstændigheder vil der nok gå et par år.

Sammenfattende vurderer syns- og skønsmanden, at indtægterne ved anvendelse til hestestutteri, alternativt anden opstaldning vil kunne give en nettoindtægt på 25.000 kr., og at denne indtægt vil kunne opnås inden for et par år."

Told- og Skattestyrelsen har til syns- og skønsrapporten bemærket, at der særligt bør lægges vægt på, at syns- og skønsmanden ved besvarelsen, at det supplerende spørgsmål 5 har anført, at As hestestutteri ikke vil kunne give et overskud på eller omkring kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn under den forudsætning, at der ikke indgår indtægter for opstaldning af samlevers heste. Ved besvarelsen af de supplerende spørgsmål 7 og 8 har syns- og skønsmanden anført, at under gunstige omstændigheder vil A kunne opnå alternative nettoindtægter på kr. 25.000 årligt svarende til det samleveren betaler for opstaldning, og da vil der kunne opnås et overskud på eller omkring kr. 0.

Repræsentanten har anført

"Angående spørgsmål 5 skal det bemærkes, at det af samlever betalte beløb for opstaldning, svarer til det beløb, som andre betaler for den samme opstaldning. Der foreligger således ikke nogen form for særlig driftstilskud fra samleverens side, men udelukkende betaling af markedsprisen.

Angående spørgsmål 7 og 8 må det fremføres, at der ikke fra syn og skønsmanden er redegjort for hvilke gunstige omstændigheder, der skal være opfyldt. Det må dog konstateres, at syn og skønsmanden anfører, at As hestestutteri kan give et overskud på eller omkring kr. 0, såfremt kapaciteten, som er beslaglagt af samleverens heste, anvendes til hestestutteri, alternativt anden opstaldning."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten bemærker, at underskud ved drift af en landbrugsejendom er fradragsberettiget, jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, såfremt driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat.

Endvidere bemærkes, at der ved bedømmelsen af om der foreligger et rimeligt driftsresultat lægges vægt på, om ejendommen - efter driftsmæssige afskrivninger - har udsigt til at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Retten finder, at klagerens virksomhed med opdræt af heste samt udlejning af heste og hestebokse må anses så naturligt forbundne, at der er tale om en virksomhed.

Det fremgår af syns- og skønsrapporten, at klagerens virksomhed vil kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men at dette ikke vil kunne opnås uden indtægter fra samleverens heste.

Retten finder efter en samlet vurdering herunder bl.a., at virksomheden forudsætter ikke ubetydelige indtægter fra klagerens samlever for at balancere, at der har været underskud ved virksomheden i de omhandlede indkomstår, og at der ikke er selvangivet noget resultat af virksomheden i de efterfølgende år, at klagerens virksomhed ikke kan anses for erhvervsmæssig. Der er derfor ikke adgang til fradrag for underskud jf. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

..."

Som det fremgår, var der under sagens behandling i Landsskatteretten udmeldt en skønsmand til at besvare en række spørgsmål. Udover det citerede i kendelsen fremgår endvidere følgende af erklæringen fra skønsmanden:

"...

Spørgsmål 2

Blev As hestestutteri i årene 1998-2000 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende, sædvanlig driftsform?

Besvarelse af spørgsmål 2

I forbindelse med stutteridrift er det ikke usædvanligt at den ledige staldkapacitet eller jordkapacitet anvendes ved opstaldning af fremmede heste. Derfor vil opstaldning af fremmede heste normalt blive betragtet som en integreret del af stutterivirksomheden. Hertil kommer at det teknisk-økonomisk ofte vil være vanskeligt at adskille opstaldningsaktiviteten fra den egentlige stutteridrift.

På den baggrund - og uden derved i øvrigt at tage stilling til de skattemæssige og juridiske forhold vedrørende sammenblanding af sagsøgers stutterivirksomhed og samlevers hestehold - skal syns- og skønsmanden i det følgende betragte sagsøgers hestestutteri som også omfattende aktiviteten opstaldning af fremmede heste.

Besvarelsen af om driften er landbrugsfaglig forsvarlig må baseres på en vurdering af, om der er sket en hensigtsmæssig udnyttelse af de foreliggende ressourcer, og om produktionen i øvrigt er gennemført på forsvarlig vis inden for de givne rammer. Bedømmelse af om produktionen er gennemført på forsvarlig vis vil dels blive baseret på produktionstekniske oplysninger, idet der naturligvis må tages hensyn til de variationer, der naturligt forekommer i landbruget på grund af varierende priser og naturgivne betingelser. Væsentlig er også om produktionen synes at have været tilrettelagt med henblik på at skabe et positivt økonomisk overskud.

De foreliggende ressourcer omfatter primært de 1,8 ha jord. Hertil kommer de gamle stalde og den gamle lade samt den relativt beskedne maskinpark.

Anvendelse af ældre landbrugsbygninger til hestehold/stutterivirksomhed og anvendelse af mindre arealer omkring ejendommen til afgræsning og grovfoderdyrkning er ikke nogen ualmindelig driftsform på mindre landbrugsejendomme. Bygningerne har ikke nogen egentlig alternativ anvendelse, og det mindre græsareal er velbeliggende ved gården.

I den udstrækning at der på et stutteri er ledig kapacitet kan det være hensigtsmæssigt at udnytte denne kapacitet til opstaldning af fremmede heste.

Som det fremgår af tabel 1 har sagsøger i perioden selv kun haft 4 heste, og der har derfor været ledig staldkapacitet. Anderledes forholder det sig med jordarealet, idet sagsøges egen jord ikke giver basis for et større hestehold end hendes eget. Det betyder at der må skaffes grovfoder ved køb eller gennem leje af supplerende jord. Men med den tilsyneladende mulighed for at leje supplerende græsarealer til meget lave omkostninger, og med foderomkostninger, der ikke er specielt høje i forhold til hesteholdets størrelse, kan forholdet ikke betegnes som uansvarligt.

I perioden 1998-2000 er der kun født 2 føl. Med 3 hopper er dette en meget lav følprocent, men med det meget korte tidsrum og en af hopperne død i 1999, kan dette være et resultat af tilfældigheder.

Der er kun solgt en hest (føl) i perioden. Til gengæld er der opnået betydelige indtægter ved opstaldning af fremmede heste, således at dækningsbidraget er positivt i alle årene, når der ses bort fra den ekstraordinære nedskrivning af besætningsværdien i 1998.

Sammenfattende vurderer syns- og skønsmanden, at As hestestutteri i årene 1998-2000 ud fra en teknisk-landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en ejendom som den pågældende, sædvanlig driftsform. Dette gælder også, hvis man betragter stutteridriften i snæver forstand, dvs. uden indregning af opstaldning af fremmede heste som omtalt under besvarelse af spørgsmål 1, idet der er tale om en opstartsfase, hvor der ikke kan forventes overskud.

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende bedes skønsmanden besvare følgende spørgsmål:

1. Var driften i 1998-2000 præget af specielle forhold eller andet, således at disse år ikke kan karakteriseres som typiske driftsår?

...

Besvarelse af spørgsmål 3

Spørgsmål 2 er ikke besvaret benægtende. Derfor skal spørgsmål 3 egentlig ikke besvares.

Syns- og skønsmanden ønsker dog give følgende bemærkninger til de to delspørgsmål.

Spørgsmål 3 a

Den erhvervsmæssige drift af ejendommen blev påbegyndt 1. juli 1998. Derfor må perioden 1998-2000 betegnes som en etableringsperiode, hvor der ikke kan forventes samme salg og dermed indtægter fra stutterivirksomheden som ved en fuldt indkørt virksomhed.

..."

A drev deltidslandbruget med bistand fra sin samlever, BA. BA havde egne heste, som var opstaldet hos A.

I et brev af 13. december 2001 fra As revisor, registeret revisor VN, til Landsskatteretten er det om økonomien mellem A og BA oplyst, at der er oprettet en fælles budgetkonto, hvortil de hver især bidrager. BAs månedlige bidrag til budgetkontoen udgjorde da gennemsnitligt 5.958 kr., mens As månedlige bidrag udgjorde 11.000 kr. Det fremgår, at BAs indbetaling skulle dække følgende udgifter:

"...

Fagforeningskontingent	962
Hustrubidrag/børnebidrag	1.200
Pensionsopsparing	700
50% af eludgifter (månedligt gennemsnit)	208
50% af varmeudgifter (månedligt gennemsnit)	689
50% af udgifter til vand (månedligt gennemsnit)	103
50% af telefonudgifter (månedligt gennemsnit)	75
50% af biludgifter (månedligt gennemsnit)	2.531
	6.468

..."

BAs betaling for opstaldningen af sine heste hos A er foregået over en mellemregningskonto. Der er i sagen fremlagt udskrifter af kontoen for 1999 og 2000. Det fremgår, at der den 31. december 1999 er debiteret 55.800 kr., som ifølge teksten dækker opstaldning i 1998 og 1999. Den 31. december 2000 debiteres henholdsvis 15.725 kr. og 10.475 kr. Samme dag krediteres kontoen dog 875 kr. med teksten "BA opstaldning reg.".

A har i et støttebilag udarbejdet følgende oversigt over virksomhedens regnskabsresultater for perioden 1998-2004:

	1998(½ år)	1999	2000	2001	2002	2003	2004
Omsætning	22.635	53.120	48.192	60.708	41.285	36.197	32.263
variable omk.	-71.811	-29.630	-15.945	-27.944	-29.708	-31.213	-11.896
Dækningsbidrag	-49.176	23.490	32.247	32.764	11.577	4.966	20.367
Faste omk.	-29.634	-49.937	-21.199	-23.975	-5.123	-14.149	-13.468
Resultat før afskrivninger	-78.810	-26.447	11.048	8.789	6.454	-9.183	6.899
Afskrivninger	-21.817	-13.874	-1.832	-1.946	-3.782	-3.027	-3.674
Resultat før finansiering	-100.627	-40.211	9.216	6.843	2.672	-12.210	3.225
Finansiering	-323	-73.057	-54.958	-59.030	-58.585	-53.398	-52.010
virksomhedens resultat	-100.950	-113.268	-45.742	-52.187	-55.913	-65.608	-48.785

Der har mellem parterne været enighed om tallene størrelsesmæssigt, men Skatteministeriet har bestridt, at tallene kan opstilles som anført i skemaet og nedenstående skema.

Der er endvidere udarbejdet følgende specifikation af omsætningen for årene 1998-2000:

	1998 (½ år )	1999	2000
Salg af heste	0	8.000	0
Opstaldning BA	14.880	29.760	20.260
Opstaldning MT	7.680	15.360	7.040
Udlejning af hest	0	0	9.600
Udlejning trailer BA	0	0	3.096
Salg af kreaturer + eget forbrug	0	0	8.196
Øvrige indtægter	75	0	0
Omsætning i alt	22.560	53.120	48.192

Forklaringer

A har forklaret, at hun købte ejendommen beliggende ... den 1. marts 1986. Prisen var ca. 300.000 kr. Baggrunden for købet var bl.a., at hun flyttede sammen med BA, og at hun gerne ville have heste, som hun altid havde interesseret sig for. I 1998, hvor hun havde en hoppe, som var med føl, og hvor MT begyndte at have sine heste opstaldet hos hende, rådede landboforeningen hende til at blive momsregistreret. Hun havde ikke andre forudsætninger for at starte hesteavl end sin store interesse, idet hun dog mange år tidligere havde været ansat på en rideskole i et år. Hun er uddannet sygeplejerske og arbejdede også som sådan i årene 1998-2000. Al hendes fritid går med hestene. Udlejningen af hestebokse begyndte, da MT, som BA var ridetræner for, fik sin hest opstaldet hos hende. I dag har MT ikke heste opstaldet. BA lejede i øvrigt de hestebokse, som sagsøgeren ikke selv anvendte. Hvis han ikke havde gjort det, ville hun uden problemer kunne have lejet boksene ud til andre. Hun regnede med, at opbygningen af det egentlige avlsarbejde ville tage op til 10 år, og at hun først derefter kunne tjene penge på stutteridriften. Det var derfor naturligt, som det er for mange stutterier, at leje hestebokse ud. Hun begyndte i 2000 at leje heste ud, da hun fik forespørgsler herom. Der blev ikke udarbejdet budgetter i forbindelse med virksomhedsstarten den 1. juli 1998. BA har haft heste opstaldet siden 1986, hvor de flyttede sammen, men indtil 1998 betalte han ikke leje. BAs lejebetaling er foregået over mellemregningskontoen. Alt det regnskabsmæssige er foregået i samråd med revisor VN. Hun og BA har fra starten haft hver deres økonomi og hver deres heste. BA har også haft fuldtidsarbejde ved siden af arbejdet med hestene. Hun købte ikke nye heste i forbindelse med opstarten af den erhvervsmæssige drift af stutteriet den 1. juli 1998. Den hestetrailer, som hun da havde, indgik i virksomheden. Der skete således ingen driftsmæssige forandringer fra før til efter den 1. juli 1998. Hendes fremtidige planer er at få 3 gode hopper, som hun kan avle på og dermed slå sit navn som hesteavler fast.

BA har forklaret, at han siden 1986 har samlevet med A. Han har en driftslederuddannelse inden for landbrug og havde eget landbrug før 1986. I dag arbejder han på et teglværk. Han og A havde hver deres heste allerede fra det tidspunkt, hvor de flyttede sammen. As heste var avlsheste, mens hans heste deltog i konkurrencer. Da han begyndte at betale leje for at have sine heste opstaldet hos A, skete det til markedsprisen. Han og MT ejede i fællesskab nogle heste.

Registreret revisor VN har forklaret, at han har været revisor for A siden efteråret 1998, hvor hun ville starte erhvervsmæssig virksomhed. Han var meget opmærksom på, hvilke forudsætninger der skulle være opfyldt, for at skattemyndighederne ville godkende virksomheden som erhvervsmæssig. Der skulle således være overskud i år 3. Da BA havde heste på ejendommen, foreslog han i første omgang, at de stiftede et interessentskab. Det var A ikke interesseret i, idet hun og BA havde adskilte økonomier. Han anbefalede herefter, at der blev fastsat en markedspris for BAs leje af hestebokse. Der var også en udenforstående person - MT - der havde heste opstaldet. Ved valg af "virksomhedsmodel" var det ikke en del af overvejelserne, at omsætningen måske ville være meget lav ved et interessentskab, hvor BA ikke skulle betale for opstaldningen af sine heste. Der blev ikke udarbejdet egentlige budgetter for virksomheden. Der er i regnskabet for 1998 foretaget en besætningsregulering ved opgørelsen af hestenes skattemæssige værdi. Hestenes handelsværdi var således højere end anført i regnskabet. Ejendommen blev også i regnskabet opgjort til en skattemæssig værdi, som ikke svarede til handelsværdien. Den skattemæssige afskrivning blev sat til 6 % årligt. Den reelle driftsmæssige værdi af bygningerne var væsentligt lavere end 120.000 kr. og afskrivningsgrundlaget derfor lavere end anført i regnskaberne. A havde en mellemregningskonto med BA. Det blev således bogført på kontoen, hvis BA foretog indkøb for virksomheden. De havde desuden en fælles budgetkonto, som begge indbetalte på. Begge biler indgik i virksomheden.

MT har forklaret, at hun havde heste opstaldet hos A fra omkring 1997. Hun kendte ikke A inden, men hun kendte BA, der havde været hendes ridetræner. Det var praktisk for hende at have sine heste opstaldet hos A. Der lå et ridecenter ca. 5 km fra As ejendom. Hun var ejer eller medejer af 3-4 heste. De blev alle opstaldet hos A. Prisen for opstaldningen var stort set den samme som andre steder, herunder på ridecentret. Da hun dengang var under 18 år, var det hendes forældre, der stod for at betale lejen. Hun har ikke længere heste opstaldet hos A.

Procedure

A har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at hun var berettiget til at foretage fradrag for de realiserede underskud i indkomstårene 1998-2000, da stutteriet blev drevet erhvervsmæssigt. Virksomheden var omfattet af den særligt lempelige ligningspraksis for deltidslandbrug, hvor betingelserne er, at driften efter en teknisk-landbrugsfaglig målestok er sædvanlig og forsvarlig, og at der med driften tilsigtes et rimeligt driftsresultat. Det må med skønsmandens erklæring anses for dokumenteret, at begge betingelser er opfyldt. Ved bedømmelsen af, om kravet til rentabilitet er opfyldt, skal der tages hensyn til, at virksomheden var i en opstartsfase. Det er sædvanligt, at der ikke er overskud i de første år efter opstarten af et stutteri. Der er endvidere ikke ved vurderingen af rentabiliteten grundlag for at se bort fra As indtægter fra opstaldningen af BAs heste. BA har betalt markedsprisen for opstaldningen. Endelig er der ikke ved vurderingen af rentabiliteten grundlag for at opdele virksomheden i dels stutteri, dels udlejning af hestebokse.

Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at As aktiviteter med hesteopdræt og udlejning af hestebokse m.v. ikke havde karakter af erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 1998-2000, og at fradrag for underskud efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, derfor er udelukket. Den driftsmæssige og økonomiske intensitet af As aktiviteter var så beskeden i årene 1998-2000, at det allerede af den grund er udelukket at kvalificere aktiviteterne som erhvervsmæssig virksomhed. Dette gælder uanset om hesteavlen - stutteridelen - og udlejningen af hestebokse bedømmes samlet eller hver for sig. Betingelserne for at behandle virksomheden efter den særligt lempelige ligningspraksis for deltidslandbrug er ikke opfyldt. A har således ikke godtgjort, at der med driften var tilsigtet et rimeligt resultat. Det blev ikke inden virksomhedens start undersøgt om den planlagte aktivitet ville være lønsom, og om der således kunne forventes en overskudsgivende drift. Selv efter en længere årrække ville driften ikke kunne blive overskudsgivende, hvilket støttes både af besvarelsen fra skønsmanden og af den omstændighed, at virksomheden forudsætter betydelige indtægter fra udlejning af hestebokse til As samlever, BA. Der var kun en begrænset indtægt fra MT for leje af hestebokse. Det er ikke en erhvervsmæssig aktivitet at passe heste for BA, som A har fælles husholdning, bolig og økonomi med. Dette gælder selv om BA betaler for pasningen. Det er i øvrigt ikke dokumenteret, at sådanne betalinger under hensyn til den måde, de i øvrigt har tilrettelagt deres økonomi på, reelt har fundet sted. Kun indtægter fra udenforstående kan tillægges betydning ved vurderingen af, om virksomheden havde den fornødne intensitet. Med hensyn til hesteavlen var der tale om en aktivitet på et meget lavt niveau, idet der i årene 1998-2000 kun blev solgt et føl, hvilket indbragte 8.000 kr. i 1999.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter As forklaring lægger landsretten til grund, at der ikke skete driftsmæssige forandringer, da hun fra den 1. juli 1998 anså sit deltidslandbrug for en erhvervsmæssig virksomhed. Antallet af heste - både hendes egne og BAs - forblev det samme. Ejendommens jordtilliggende blev ikke udvidet, og det eksisterende driftsmateriel indgik i virksomheden.

Landsretten lægger endvidere til grund, at indtægten fra den del af virksomheden, som angik udlejning af hestebokse, kun i begrænset omfang kom fra andre end BA, og at A i årene 1998-2000 ikke havde nogen nævneværdig omsætning, som hidrørte fra hesteavl. Der blev således kun solgt et føl i 1999.

Efter oplysningerne om økonomien mellem A og BA finder landsretten det ikke bevist, at BA reelt har betalt for at have sine heste opstaldet hos A. Det tillægges således betydning, at BA hver måned indbetalte mindre til budgetkontoen, end hvad der kunne dække hans månedlige udgifter, at han indbetalte betydeligt mindre til kontoen end A, og at der ved opregningen af BAs månedlige udgiftsposter ikke er medtaget bl.a. husleje til A. Posteringen på mellemregningskontoen findes derfor ikke at være udtryk for en reel betaling for opstaldning i perioden.

På baggrund af det anførte, og selv om det efter udtalelsen fra skønsmanden må lægges til grund, at As virksomhed med stutteri og udlejning af heste og hestebokse er en virksomhed, er det således ikke godtgjort, at virksomheden havde et sådant omfang, at den kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Landsretten frifinder derfor Skatteministeriet.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 20.000 kr., der udgør et passende beløb til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand. Landsretten har derved lagt vægt på sagens økonomiske værdi og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 20.000 kr.

De idømte sagsomkostninger, som forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.