Spørgsmål

Hermed anmoder A om SKATs forhåndsgodkendelse af vedlagte Køberetsaftale, underskrevet den 18/1-2007 af udsteder A og erhverver, udstederens søn B, Anmodningen ønskes at bekræfte at udsteder bliver beskattet af evt. salg af ejerlejlighed X med udgangspunkt i markedspris på overdragelsestidspunkt, dog maksimalt 1.850.000."

Svar

Ja.

Spørgeren har i følge de modtagne oplysninger erhvervet anførte ejerbolig for 1.850.000 kr. med overtagelse den 1. februar 2007, på hvilket tidspunkt lejligheden er blevet udlejet til spørgerens søn B.

Den 18. januar 2007 er der indgået en køberetsaftale mellem spørgeren og B, således at sidstnævnte har ret til at erhverve ejerboligen til markedsprisen på købstidspunktet, hvor købsprisen dog er maksimeret til 1.850.000 kr. med tillæg af værdien af aftalte forbedringer. Køberetten kan gøres gældende frem til den 1. februar 2022, og det er angivet, at overtagelsen skal finde sted senest én måned efter, at spørgeren er blevet underrettet om, at køberetsaftalen vil blive gjort gældende. Endelig er det oplyst, at aftalen er tinglyst, og at køberetten ikke kan overdrages.

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt om køberetter, forældrekøbslejligheder og skærpet bevisbyrde.

Det fremgår af afsnit E.J.5.2 i Ligningsvejledningen 2007-4, at en aftale om køberet vedrørende en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum.

Køberetten er en forpligtelse for ejeren af den faste ejendom til at afstå ejerboligen på det tidspunkt, hvor køberen ønsker at benytte sig af køberetten, mens køberen omvendt ikke er forpligtet til at benytte sig af denne ret.

Som følge heraf kan en køberetsaftale derfor ikke karakteriseres som en ejendomsoverdragelse i lovens forstand, idet retten som nævnt er betinget af, om køberettens indehaver ønsker at udnytte sin køberet. Da aftalen således er suspensivt betinget, foreligger der først en reel overdragelse på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

En køberet er karakteriseret ved, at der som led i aftalen fikseres en bestemt pris, der skal lægges til grund, når og hvis køberetten ønskes udnyttet.

Afhængig af aftalens indhold kan udnyttelsen af køberetten gennemføres både på initiativ fra sælgeren og fra køberettens indehaver, ligesom det kan være aftalt, at køberetten kan gøres gældende på et vilkårligt tidspunkt. Såfremt det ikke fremgår af indholdet af aftalen, antages det, at køberetten vil kunne gøres gældende umiddelbart efter aftalens indgåelse

En køberet, som vedrører fast ejendom, skal skattemæssigt behandles som det underliggende aktiv, dvs. som en del af aftalen om overdragelse af den faste ejendom, jf. kursgevinstlovens § 30, stk. 1, jf. stk. 6. Det medfører, at den overdragelsessum, som fremgår af køberetsaftalen, dermed bliver sælgerens afståelsessum og køberens anskaffelsessum.

Teoretisk er det gjort gældende, at den økonomiske fordel ved tildelingen af en køberet skal beskattes på tildelingstidspunktet, men efter fast praksis beskattes værdien af køberetten først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes, og værdien opgøres da som differencen mellem den aktuelle markedsværdi og det overdragelsesbeløb, som fremgår af aftalen.

Da en køberetsaftale om overdragelse af fast ejendom typisk medfører, at overdrageren fraskriver sig retten til en konjukturstigning på den omhandlede ejendom, vil en køberetsaftale mellem uafhængige parter normalt være modsvaret af et vederlag fra indehaveren til udstederen af køberetsaftalen.

Såfremt der indgås køberetsaftaler om overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter, er det med dommen U 1977.460 H slået fast, at skattemyndigheden ikke er bundet af aftalens indhold om overdragelsessummen, idet Højesteret stadfæstede, at det i skattemæssig henseende var ejendommens handelsværdi på det tidspunkt, hvor køberetten blev udnyttet, der skulle lægges til grund. I sådanne situationer flyttes den skattemæssige prisfastsættelse fra aftaletidspunktet til udnyttelsestidspunktet.

I de tilfælde, hvor forældre indgår en køberetsaftale med deres barn, ydes der normalt ikke et vederlag fra barnet til forældrene, og barnet har således modtaget en gave, der er egnet til at udløse skatte- og afgiftsmæssige virkninger på tidspunktet for udnyttelse af køberetten, hvilket vil udløse en gaveafgift for barnet og en indregning af gavens værdi i forældrenes afståelsessum, jf. § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette udgangspunkt er imidlertid fraveget i det såkaldte værdiansættelsescirkulære nr. 185 af 17. november 1982, der i dødsboer og gavesituationer har fastsat en administrativ praksis, der regulerer de skatte- og afgiftsmæssige værdier ved overdragelse mellem personer i op- og nedstigende linje.

Af cirkulærets punkt 14 fremgår, at den i en køberetsaftale fastsatte købesum vil kunne lægges til grund som den skatte- og afgiftsmæssige værdi, og således at der "ikke betales gaveafgift, hvis der ikke var misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende."

I gaveafgiftsmæssig henseende kan den aftalte købesum under de nævnte betingelser lægges til grund, hvorfor sælgeren i medfør af § 3, stk. 2, i ejendomsavancebeskatningsloven kan anvende denne købesum som afståelsessum.

Anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret forudsætter, at der ikke er et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Cirkulæret finder således anvendelse, hvis barnets adgang til at udnytte køberetten allerede gælder fra tidspunktet for tildelingen af køberetten, forudsat at den aftalte købesum modsvarer handelsværdien på dette tidspunkt.

Hvis aftalen derimod udtrykkeligt går ud på, at adgangen til at udnytte køberetten først indtræder senere end tidspunktet for tildelingen af køberetten, kan parterne ved udnyttelsen af køberetten ikke - i skattemæssig henseende - anvende den aftalte købesum, hvis denne efter en konkret vurdering skønnes at stå i misforhold til værdien på det tidspunkt, hvor køberetten kan gøres gældende.

Er der tale om et sådant misforhold, vil konsekvensen være, at de skatte- og afgiftsmæssige værdier bestemmes af handelsværdien på tidspunktet for udnyttelse af køberetten i overensstemmelse med den overfor nævnte højesterets dom, U 1977.460 H. Cirkulærets punkt 6 om overdragelse af fast ejendom ved anvendelse af 15 procent-reglen vil da formentlig kunne anvendes.

Når der mellem interesseforbundne parter gennemføres civilretlige dispositioner, som har den konsekvens, at en potentiel skattebyrde elimineres, formindskes eller forrykkes, er skattemyndigheden berettiget til at pålægge aftaleparterne en skærpet bevisbyrde. Dette princip er stadfæstet af domstolene - senest i dommen, SKM 2007.390 Ø.

Den konkrete sag:

Det fremgår ikke af aftalen, hvornår køberetten tidligst vil kunne gøres gældende, og såfremt der var tale om en aftale, der var indgået mellem uafhængige parter, ville udgangspunktet - som nævnt ovenfor - være, at køberetten kan anses for gældende fra det tidspunkt, hvor aftalen er indgået.

Da der imidlertid er tale om en aftale, der er indgået mellem interesseforbundne parter, kan skattemyndigheden skærpe bevisbyrdekravet, og denne skærpede bevisbyrde kan ikke alene på grundlag af den fremlagte aftale anses for opfyldt.

Som følge af at aftalen er tinglyst, må det imidlertid lægges til grund, at spørgerens søn ville kunne gøre køberetten gældende fra den 1. februar 2007, da spørgerens begrænsede rådighed over ejendommen vil være gældende fra dette tidspunkt. Tilsvarende dokumenterer tinglysningen, at køberetsaftalen tidsmæssigt er fremadrettet i forhold til spørgerens overtagelse af ejerlejligheden.

Køberetsprisen på ejerboligen er aftalt til 1.850.000 kr., som svarer til spørgerens anskaffelsessum, og der var således overensstemmelse mellem anskaffelsesprisen og køberetsprisen på det tidspunkt, hvor køberetten tidligst kunne være gjort gældende.

Tinglysningen af køberetsaftalen medfører, at der er foretaget en officiel og effektiv registrering af spørgerens rådighedsbegrænsning over ejerboligen med den konsekvens, at spørgeren ikke kan afstå ejerboligen uden accept fra sønnen.

Ved behandlingen er det tillagt særlig vægt, at spørgeren har løftet den skærpede bevisbyrde, der kan kræves ved dispositioner mellem interesseforbundne parter, idet køberetsaftalen er tinglyst og indgået, før lejligheden blev overtaget. Tilsvarende er det tillagt betydning, at der ikke var et misforhold mellem handelsværdien og køberetsprisen på det tidspunkt, hvor køberetsaftalen tidligst kunne være gjort gældende.

Det indstilles derfor, at spørgsmålet besvares med et "Ja".

Skatterådet kan tiltræde, at en ret til at købe en fast ejendom til en forud fastsat pris typisk vil have en økonomisk værdi for indehaveren af køberetten og være en byrde for ejeren af ejendommen. I U 1977.460 H er det fastslået, at værdien af en køberet imellem parter med interessefællesskab opgøres og beskattes, når køberetten udnyttes.

Dette udgangspunkt er fraveget i cirkulære nr. 185/1982, af hvilket det fremgår, at der inden for gaveafgiftskredsen ikke betales gaveafgift, hvis der ikke var et misforhold mellem den aftalte købesum og ejendommens værdi på det tidspunkt, da køberetten tidligst kunne være gjort gældende. Under hensyn hertil og under hensyn til, at køberetsaftalen indebærer en ret til straks efter aftalens indgåelse at købe ejendommen til samme pris som ved den forpligtedes køb af ejendommen sammenholdt med, at der er sket tinglysning af den forpligtedes begrænsede rådighed over ejendommen, tiltræder Skatterådet SKATs indstilling. 

5 år fra afgørelsens datering.