1. Indledning

Ved Højesterets dom af 14. september 2007 blev Vestre Landsrets dom SKM2006.384.VLR (TfS 2006, 568 V) stadfæstet i henhold til grundene.

Dommen angår skattefri virksomhedsomdannelse. En af betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse er, at "alle aktiver og passiver i virksomheden overdrages til selskabet." Det er hovedreglen ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. Anvendelsen af denne regel var sagens tema.

Der var tale om en tandlægevirksomhed, som blev drevet af et ægtepar. De havde omdannet virksomheden til et selskab i 2000 og mente, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse var opfyldt, men skattemyndighederne gjorde gældende, at en kontantbeholdning og nogle obligationer var holdt uden for omdannelsen i strid med reglen i lovens § 2, stk. 1, nr. 2, 1. pkt. 

2. Vestre Landsrets dom

Inden omdannelsen blev tandlægevirksomheden drevet af ægtefællerne i interessentskabsform under anvendelse af virksomhedsordningen. Hver af ægtefællerne havde en ejerandel på 50%, men der var stor forskel på deres kapitalindestående i virksomheden. Mandens kapitalindestående i virksomheden var således betydeligt større end hustruens.

Et af aktiverne i tandlægevirksomheden var den faste ejendom, hvor tandlægeklinikken var beliggende. Da ejendommen tilhørte virksomheden, blev der ikke betalt husleje af denne virksomhed. En del af ejendommen var lejet ud til fremmede, og der var derfor en vis lejeindtægt, men lejeindtægterne havde dog ikke på noget tidspunkt kunnet opveje ejendommens udgifter.

Omdannelsen af tandlægevirksomheden til et anpartsselskab fandt sted med virkning fra den 1. januar 2000. Den faste ejendom blev holdt uden for selskabet og fortsatte i virksomhedsordningen, hvilket er i overensstemmelse med undtagelsesreglen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 2. pkt. Problemet var imidlertid, at ægtefællerne tillige valgte at holde en obligationsbeholdning på 1.915.913 kr. samt en kontantbeholdning på 1.437.251 kr. uden for omdannelsen.

Der var enighed om, at undtagelsesreglen i lovens § 2, stk. 1, nr. 2, 3. pkt. om beløb hensat til senere faktisk hævning og beløb på mellemregningskontoen ikke var anvendelig. Tandlægerne gjorde imidlertid gældende, at kontanterne og obligationerne ikke var aktiver i tandlægevirksomheden. De angik ikke virksomhedens drift og kunne i princippet henføres til ejendommen, mente de. Ejendommens resultat havde ganske vist været negativt gennem alle årene, men det var alene en konsekvens af, at tandlægevirksomheden ikke havde betalt husleje.

Ved landsrettens dom fik Skatteministeriet medhold i synspunktet om, at det var i strid med virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, at holde kontantbeholdningen og obligationerne uden for omdannelsen, og at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse derfor ikke var opfyldt. Det skete med følgende begrundelse:

"Det fremgår af lov om virksomhedsomdannelse § 2, stk. 1, 2. pkt., at det er en betingelse for at anvende lovens regler, at alle aktiver overdrages til det fortsættende selskab. Der er ikke i lovens forarbejder eller på andet grundlag holdepunkter for at antage, at begrebet aktiver skal fortolkes således, at det ikke omfatter likvide midler som kontanter og obligationer.

Det er som udgangspunkt de aktiver, der har været inddraget under virksomhedsordningen, som skal overdrages til selskabet. Obligationerne og kontanterne medgik i virksomhedsordningen før omdannelsen. Da sagsøgeren ikke har bevist, at disse midler ikke kan henføres til tandlægevirksomheden, er betingelsen for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse ikke opfyldt. Landsretten har herved lagt vægt på, at alle indtægterne stammede fra tandlægevirksomheden. Det kan ikke føre til et andet resultat, at udlejningsvirksomheden isoleret set kunne have været overskudsgivende, såfremt tandlægevirksomheden havde betalt for leje og lokaler og forbrug. Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge."

Som nævnt blev dommen stadfæstet i henhold til grundene af Højesteret.

3. Skatteministeriets kommentar

Det må antages at bero på en skrivefejl, når der i domspræmisserne er henvist til lovens § 2, stk. 1, 2. pkt. i stedet for § 2, stk. 1, nr. 2.

Reglen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2 blev indsat ved en lovændring i 1999 (lov nr. 252 af 28. april 1999) med det formål at bremse en mulighed for skatteudnyttelse, som fulgte af de tidligere gældende regler. Misbruget foregik på den måde, at ejeren inden omdannelsen optog et lån i virksomheden og lod gælden indgå i omdannelsen, medens låneprovenuet blev holdt uden for.

Efter lovændringen er der mulighed for at trække penge ud af virksomheden i forbindelse med omdannelsen, men ikke uden beskatning. I givet fald hæves pengene således (i hæverækkefølgen) med beskatning efter de almindelige regler i virksomhedsskatteloven, jf. § 5, jf. § 10 i denne lov. Blot gælder den begrænsning, at hævningen ikke må medføre en negativ indskudskonto, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

I sagen om tandlægerne var der ikke tale om, at de pågældende havde forsøgt at trække penge ud af virksomheden uden beskatning. De havde opdelt virksomheden i to - dels en tandlægevirksomhed, som blev omdannet til selskab, dels en virksomhed med en erhvervsejendom, som forblev i virksomhedsskatteordningen. De ønskede, at kontanterne og obligationerne skulle forblive i virksomheden med den faste ejendom. Det er imidlertid en løsning, som loven ikke giver mulighed for, når kontanterne og obligationerne hører til tandlægevirksomheden.

Under behandlingen af lovforslaget i 1999 havde Foreningen af Statsautoriserede Revisorer givet udtryk for bekymring over mulige problemer med at afgøre, om likvider skulle henføres til den ene eller den anden virksomhed i sådanne tilfælde, hvor der er tale om flere virksomheder, og omdannelsen kun omfatter den ene af disse. Hertil havde Skatteministeriet imidlertid bemærket, at ejeren af likviderne måtte antages at have gode muligheder for at vurdere, hvilken virksomhed disse vedrørte samt løbende sikre sig dokumentation herfor.

Siden lovens vedtagelse synes der ikke at have været store problemer med at fastslå, om en kontantbeholdning hører til den ene eller den anden virksomhed. Sagen, der nu er afgjort ved Højesterets dom, er tilsyneladende den eneste, der hidtil har foreligget til prøvelse. Der kan dog også nævnes en afgørelse, truffet af Ligningsrådet i 2001, jf. SKM2001.196.LR (TfS 2001, 484). Her var situationen dog noget anderledes, idet kontant- og obligationsbeholdningen i dette tilfælde tilhørte den pågældende personligt og ikke interessentskabet, hvis virksomhed skulle omdannes til selskab. Når der ikke har været flere sager, hænger det formentlig sammen med, at myndighederne i praksis udviser en naturlig tilbageholdenhed over for parternes aftaler om fordelingen af likviderne på den virksomhed, der omdannes, og den virksomhed, der holdes uden for omdannelsen, i de sædvanlige tilfælde, hvor der er tale om flere overskudsgivende virksomheder, og hvor det kan være vanskeligt at afgøre, hvor stor en del af kontantbeholdningen der må henføres til henholdsvis den ene og den anden af disse virksomheder.

Sagen, der nu er afgjort ved Højesterets dom, angår for så vidt et specielt tilfælde, hvor det var utvivlsomt, at samtlige kontanter og obligationer måtte henføres til den nu omdannede tandlægevirksomhed, eftersom virksomheden med den faste ejendom stedse havde givet underskud i modsætning til tandlægevirksomheden. Alligevel havde de pågældende henført hele kontantbeholdningen og obligationsbeholdningen til den faste ejendom - altså en fordeling, som var åbenbart forkert. Det kan således ikke undre, at skattemyndighederne skred ind og foretog korrektion i dette tilfælde.

Netop fordi der i sagen med tandlægerne var tale om et specielt tilfælde, hvor fordelingen af likviderne var åbenbart i strid med de faktiske tilhørsforhold, giver dommen ikke grundlag for en praksisskærpelse i de ovenfor omtalte sædvanlige tilfælde.

Praktiske hensyn til parternes mulige ønske om at udligne skævheder i deres kapitalindestående i den omdannede virksomhed kan ikke begrunde, at likvider holdes uden for virksomheden i strid med lovens § 2, stk. 1, nr. 2. I lovens forarbejder er det således klart forudsat, at sådan udligning gennemføres enten ved kapitalindskud eller ved hævninger (i hæverækkefølgen) inden omdannelsen.