Spørgsmål

Vil fortjeneste ved afståelse af et jordareal fra ejendommen beliggende S til en privat køber være fritaget for beskatning efter § 11 i ejendomsavancebeskatningsloven?

Svar

Nej, se indstilling og afgørelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer landbrugsejendommen matr. nr. x, beliggende S. Ejendommen er beliggende centralt i S- by.

Ejendommen, der er vurderet som en landbrugs-/skovbrugsejendom, har et jordtilliggende på ... m².

P Kommune (nu L Kommune) har udarbejdet kommuneplan 2004-2016, hvor spørgers ejendom er udlagt til boligområde. Der er endnu ikke udarbejdet lokalplan for området.

Spørger var i efteråret 2005 indkaldt til møde på kommunen med kommunaldirektøren, borgmesteren og viceborgmesteren, hvor det blev drøftet, hvilke planer kommunen havde i forhold til spørgers ejendom. Kommunen tilkendegav på mødet, at det ikke var usandsynligt, at man vil skride til ekspropriation. Efterfølgende har spørger fået oplyst af kommunaldirektøren, at kommunen eventuelt skal anvende en del af ejendommen til udvidelse af sygehuset.

Kommunaldirektøren har over for repræsentanten oplyst, at kommunen skal virke for kommuneplanens gennemførelse, men at der på nuværende tidspunkt ikke er truffet endelig politisk beslutning om ekspropriation. Ligeledes blev det oplyst, at der endnu ikke foreligger en politisk afklaring vedrørende udvidelse af sygehuset.

Kommunaldirektøren har endvidere oplyst, at der i P Kommune er kutyme for, at lokalplaner udarbejdes i tæt samarbejde med ejerne af ejendomme beliggende i områder udpeget i kommuneplanen, således at ejeren udarbejder udkast til lokalplan, hvorefter kommunen arbejder videre med udkastet med henblik på en vedtagelse af lokalplanen.

Spørger har i december 2006 modtaget et skriftligt købstilbud fra en privat køber vedrørende en del af ejendommens jordtilliggende.

Det er efterfølgende oplyst, at spørger den 23. maj 2007 har indgået en betinget købsaftale om overdragelse af et areal på ca. ... m2 fra ejendommen til M A/S eller ordre. Aftalen er underskrevet af begge parter.

Aftalen er fra købers side betinget af, at der foreligger endelige upåankelige nødvendige myndighedsprocedurer (en for området godkendt og vedtaget lokalplan) for udnyttelse af arealet til boligbebyggelse med en bebyggelsesprocent på min. 25 for arealet som helhed.

Såfremt ovenstående betingelser ikke er opfyldt/frafaldet senest den 31. december 2007, bortfalder den betingede købsaftale uden særskilt krav herom, dog har køber ret til, ved skriftligt påkrav, at forlænge fristen i aftalen med op til 6 måneder, hvis myndighedsbehandling pågår.

Spørger ønsker en afklaring af, om SKAT er enig i, at han ved indgåelse af aftalen med køber om overdragelse af en del af ejendommen kan påregne, at fortjenesten ved afståelsen vil være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 11. Spørger henviser til, at hvis han ikke indgår den frivillige aftale, vil en overdragelse af ejendommen på et senere tidspunkt blive påtvunget ved ekspropriation.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning

Salget af en del af ejendommen beliggende S, kan ske skattefrit, da repræsentanten finder, at der ikke i praksis kan stilles krav om, at der skal foreligge en beslutning truffet af kommunalbestyrelsen eller økonomiudvalget, da spørger alene skal sandsynliggøre, at der er ekspropriationsvilje til stede på aftaletidspunktet.

Det er repræsentantens opfattelse, at ekspropriationshjemlen er til stede efter planlovens § 47, da der foreligger en vedtagen kommunalplan.

Repræsentanten finder, at spørgers påregnelighed vedrørende P Kommunes ekspropriationsvilje er sandsynliggjort gennem beskrivelsen af hændelsesforløbet vedrørende henvendelser fra kommunens repræsentanter (borgmester, viceborgmester og kommunaldirektør), indkaldelse af spørger til møde på kommunen og kommunaldirektørens besøg hos spørger, hvor det tilkendegives over for spørger, at ejendommen evt. også skal anvendes i forbindelse med udvidelse af sygehuset.

Vedrørende sidstnævnte henvendelse er det dog af kommunaldirektøren oplyst, at der ikke foreligger en politisk afklaring vedrørende en evt. udvidelse af sygehuset.

Repræsentanten er fremkommet med bemærkninger til det udsendte udkast til sagsfremstilling.

Dette har bevirket, at de faktiske oplysninger i sagsfremstillingen er ændret i overensstemmelse med repræsentantens nye oplysninger i sagen.

Repræsentanten er ikke enig i begrundelserne for SKATs indstilling i sagen:

• Repræsentanten finder ikke, at SKATs forudsætning om, at kommunen skal råde over ejendommen, holder. Der henvises til at miljøministeren (Hans Christian Schmidt) i et svar den 05. februar 2004 på spørgsmål S1856 har oplyst, at bestemmelsen i planlovens § 47 indeholder hjemmel til at eksproprierer til fordel for private, når plangrundlaget er vedtaget. I nærværende sag er plangrundlaget tilvejebragt ved den vedtagne kommuneplan. Der skal i den forbindelse desuden henvises til afgørelse fra september 2002 (NKO) fra Naturklagenævnet, hvor kommuneplanen udgjorde et tilstrækkeligt grundlag for ekspropriation til byudvikling efter planlovens § 47, stk. 1.
• Repræsentanten anfører, at henvendelsen fra kommunen om køb af spørgers ejendom alene er sket på kommunens initiativ, og at spørger af P Kommune havde fået den opfattelse, at han lige så godt kunne sælge ejendommen til kommunen, der i modsat fald ville ekspropriere. Kommunen har ved sine handlinger tilkendegivet, at de har en væsentlig planmæssig interesse i, at spørger overdrager en del af sin ejendom.
• Repræsentanten finder endelig, at ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt., alene er et krav om, at der er hjemmel til ekspropriation, og at spørger på aftaletidspunktet måtte påregne ekspropriation af ejendommen, hvis en frivillig aftale ikke blev indgået. Der kan således ikke stilles som krav, for at ejendomsbeskatningslovens § 11, 2. pkt., finder anvendelse, at spørger skal sandsynliggøre, hvorledes en ekspropriation i givet fald vil blive gennemført.

Repræsentanten er fremkommet med yderligere bemærkninger til sagsfremstillingen.

Det fremgår af bemærkningerne, at den aftale, som spørger har indgået, er betinget. Dette forbehold er nu indarbejdet i beskrivelsen af de faktiske forhold ovenfor.

Herudover har repræsentanten anført følgende vedrørende hjemmelsgrundlaget for en eventuel ekspropriation:

"Det skal hertil bemærkes, at der synes at være enighed mellem SKAT og spørger om, at hjemmelsgrundlaget til ekspropriation som udgangspunkt er til stede, jf. planlovens § 47. Det er dog SKATs opfattelse, at der ikke er hjemmel til at ekspropriere til fordel for 3. mand, når der ikke foreligger en vedtaget lokalplan.

Der synes efter spørgers opfattelse ikke at være grundlag for ved ekspropriation til fordel for 3. mand at sondre mellem, hvorvidt hjemmelsgrundlaget er en kommuneplan eller en lokalplan, da hjemlen i begge tilfælde findes i planlovens § 47.

Planlovens § 47 er som følgende:

"Kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelse af en lokalplan eller en byplanvedtægt.

Stk.2. Ved ekspropriation til erhvervelse af ejendomsret bortfalder alle rettigheder over det eksproprierede, medmindre andet bestemmes i det enkelte tilfælde."

Skatteministeren er tidligere blevet bedt om at oplyse, hvorvidt en kommune lovligt kan iværksættes en ekspropriationsforretning vedrørende et jordkøb til 3. mand (et privat investeringsselskab), jf. Skatteministerens svar af 22. december 2005 på spørgsmål nr. S 1503. Hjemmelspørgsmålet drejede sig dog her om, hvorvidt der i det hele taget kunne ske ekspropriation, når der mellem lodsejerne og investeringsselskabet forelå en hensigtserklæring om salg af jord.

Skatteministeren svarede:

"Skatteministeriet bekendt har Naturklagenævnet ikke taget stilling til, om nødvendighedskravet er opfyldt i en situation, hvor der mellem et privat investeringsselskab og de af ekspropriationen omfattede lodsejerne forelå en hensigtserklæring om salg af jord.

En forudsætning for, at Naturklagenævnet kan behandle en klage, er, at der er truffet en egentlig ekspropriationsbeslutning, og altså ikke kun en aftale "på ekspropriationslignende vilkår"

... 

På Skatteministeriets område gælder, at fortjeneste ved ekspropriation af en fast ejendom er skattefri. Desuden er fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, skattefri. Det er en betingelse for skattefriheden, at der på aftaletidspunktet er hjemmel til ekspropriation. De skatteretlige regler er således tæt knyttet til ekspropriationsreglerne."

Spørger er da også opmærksom på, at administrationen af planloven henhører under Miljøministeriet.

Af Miljøministerens besvarelse af spørgsmål nr. S 2316 af 9. februar 2007 fremgår det under afsnittet om ekspropriation til virkeliggørelse af lokalplan, at ekspropriation til fordel for 3. mand kan ske i overensstemmelse med en vedtaget lokalplan. Modsætningsvis kunne man muligvis nå frem til det resultat, at der derfor ikke kan ske ekspropriation til fordel for 3. mand, hvis hjemlen alene skal findes i en kommuneplan.

Sammenholdt med Skatteministerens svar af 22. december 2005, jf. ovenfor, findes der næppe nogen afklaring fra Naturklagenævnet af, hvorledes reglerne skal fortolkes. Spørger er ikke bekendt med, at der skulle foreligge afgørelser herom i tiden efter 22. december 2005.

Såfremt SKAT skulle have ret i, at der alene er hjemmel til at ekspropriere til fordel for 3.mand, når der foreligger en vedtaget lokalplan, er det spørgerens opfattelse, at denne betingelse vil være opfyldt i nærværende sag, idet overdragelsen er sket betinget af, at lokalplan vedtages.

Da spørgers overdragelse af arealet til 3. mand i nærværende sag er betinget af, at lokalplanen vedtages, må hjemmelsgrundlaget være til stede på det skatteretlige afståelsestidspunkt. Den betingede aftale må efter spørgerens opfattelse anses for en suspensiv betingelse, idet der hersker en reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver indgået, og overdragelsen kan derfor først anses for sket i skatteretlig sammenhæng, når der foreligger en vedtaget lokalplan.

Det er således spørgers opfattelse, at der på det skatteretlige afståelsestidspunkt er hjemmel til, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere til fordel for 3. mand."

SKATs indstilling og begrundelse

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Det gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL). Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også ved salg til en erhverver, der efter formålet opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt. må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. SKM2006.438.SKAT og Ligningsvejledningen 2007-3, afsnit E.J.2.8.

Betingelserne for, at fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale om afståelse af en fast ejendom (et jordareal) er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, er at følgende formelle krav er opfyldt på aftaletidspunktet:

- at der på aftaletidspunktet er formel hjemmel i lovgivningen til at foretage ekspropriation af ejendommen til det pågældende formål.

- at det på aftaletidspunktet må kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.          

I det følgende vil det blive vurderet, om de angivne betingelser kan anses for opfyldt, idet det dog først skal afklares, på hvilket tidspunkt aftalen kan anses for indgået.

Ad tidspunktet for indgåelse af aftalen

Parterne har den 23. maj 2007 indgået en betinget købsaftale, der er underskrevet af begge parter.

Aftalen er som nævnt fra købers side betinget af, at der foreligger endelige upåankelige nødvendige myndighedsprocedurer (en for området godkendt og vedtaget lokalplan) for udnyttelse af arealet til boligbebyggelse med en bebyggelsesprocent på min. 25 for arealet som helhed.

SKAT finder, at aftalen er suspensiv, således at aftaletidspunktet skattemæssigt er udskudt, indtil den angivne betingelse er opfyldt.

Ad hjemmel til at ekspropriere arealet på aftaletidspunktet

I planlovens § 47, stk. 1, er det bestemt, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt. 

Det er oplyst, at der på nuværende tidspunkt ikke foreligger en vedtagen og offentliggjort lokalplan for de jordarealer, spørger vil sælge.

Det er imidlertid spørgers opfattelse, at den omtalte del af ejendommen vil kunne eksproprieres med hjemmel i kommuneplanen.

Denne opfattelse er SKAT ikke enig i.

Det fremgår således af forarbejderne til lov nr. 123/1980 om ekspropriation til byformål, der blev opretholdt i uændret form ved indsættelsen i planloven, at "Nærværende lovforslag vil give en kommune mulighed for ved ekspropriation at erhverve jord til byudvikling på så tidligt et tidspunkt, at arealernes faktiske overgang til byformål i overensstemmelse med kommunens tidsfølgeplan kan være sikret, og således at kommunen ved gennemførelsen af sin planlægning kan være ubundet af såvel ejerforhold et som tilvejebringelsen af konkrete og aktuelle planer knyttet til bestemte byggeforetagender." 

PÅ baggrund heraf er det SKATs vurdering, at det kun er lovligt for en kommunalbestyrelse at ekspropriere en ejendom på baggrund af en kommuneplan, når formålet er at sikre, at kommunen kommer til at råde over ejendommen med henblik på fremtidig byudvikling.

Efter SKATs opfattelse, vil der som udgangspunkt først kunnet være åbnet mulighed for eventuel ekspropriation af en del af ejendommen, når lokalplanen for det område, hvor ejendommen er beliggende, er trådt i kraft. Det afhænger herefter nærmere af lokalplanens udformning, om den indeholder hjemmel til at ekspropriere netop spørgers ejendom.

Selvom der på aftaletidspunktet er vedtaget en lokalplan for det pågældende område finder SKAT dog, at der i den aktuelle sag ikke vil være lovlig hjemmel til at ekspropriere ejendommen.

Det skyldes, at der ikke er hjemmel til at ekspropriere en ejendom, hvis lodsejeren selv er indstillet på at opfylde ekspropriationsformålet. I forlængelse heraf etableres der heller ikke en ekspropriationssituation ved, at en lodsejer af egen drift overdrager sin ejendom til en person eller et selskab med henblik på, at erhververen opfylder formålet i lokalplanen.

Tilsvarende gælder også, hvis to private parter har indgået en suspensivt betinget aftale om overdragelsen af en ejendom eller har indgået aftale om køberet til en ejendom, der er betinget af en ekspropriationsbeslutning (tilsagn om skattefritagelse), inden kommunalbestyrelsen har truffet en principbeslutning om ekspropriation. Sådan en aftale giver formodning for, at der foreligger sammenfaldende interesser. Når der i en sådan situation foreligger sammenfaldende interesser, er der ikke tale om en ekspropriationssituation.

SKAT finder herefter ikke, at den første betingelse for skattefritagelse vil være opfyldt på aftaletidspunktet.

Ad ekspropriationsvilje på aftaletidspunktet

Efter den næste betingelse skal der være vilje til at ekspropriere ejendommen på aftaletidspunktet dvs., at det også skal kunne dokumenteres, at den ekspropriationsberettigede myndighed vil ekspropriere, hvis den frivillige aftale med køberen ikke indgås.

Kommunalbestyrelsen er den ekspropriationsberettigede myndighed efter planlovens § 47.

Kompetencen til at ekspropriere kan ikke delegeres fra kommunalbestyrelsen. Folketingets Ombudsmand har tilkendegivet, at et så væsentligt skridt som beslutning om ekspropriation bør træffes af selve kommunalbestyrelsen FOB 72.92 jf. 74.23. Denne henstilling har Indenrigsministeriet gjort til en forskrift SKR nr. 167 af 15. juli 1974, der stadig er gældende.

Under henvisning til, at ekspropriation er et meget alvorligt indgreb, kræves det, for at der kan foreligge en ekspropriationssituation, at kommunalbestyrelsen efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt også træffer beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås.

Ekspropriationsvilje og -realitet skal være dokumenteret med en udskrift af kommunalbestyrelsens beslutningsprotokol. Beslutningen skal indholdsmæssigt gå ud på, at kommunen straks iværksætter ekspropriation, såfremt frivillig aftale ikke indgås.

I nærværende sag har Kommunalbestyrelsen ikke udvist ekspropriationsvilje. Ved spørgers møder med kommunaldirektøren er det blevet tilkendegivet, at det ikke var usandsynligt, at kommunen ville ekspropriere ejendommen. Denne udtalelse dokumenterer ikke, at kommunalbestyrelsen har taget stilling til spørgsmålet om ekspropriation og rent faktisk vil ekspropriere, jf. ovenfor.

SKAT anser herefter ikke, at den sidste betingelse for skattefritagelse er opfyldt på aftaletidspunktet.

Endvidere bemærkes, at da lov om frigørelsesafgift blev ophævet, var det en forudsætning, at beskatningen af den værdistigning, der er en følge af en ejendoms overgang fra landzone til byzone, og som hidtil var sket i forbindelse med zoneoverførslen, i stedet blev udskudt til det tidspunkt, hvor ejendommen afhændes. 

Da betingelserne for skattefritagelse efter § 11, 2. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven således ikke er opfyldt, indstiller SKAT, at spørgsmålet besvares med et nej.

SKAT skal bemærke, at hverken skatteministerens besvarelse af spørgsmål S 1503, miljøministerens besvarelse af spørgsmål S 1856 og S 2316 eller Naturklagenævnets afgørelse af 17. september 2002 omtaler spørgsmålet om, hvorvidt der lovligt kan eksproprieres til fordel for en privat 3. mand på baggrund af en kommuneplan. Som følge heraf fastholder SKAT sin indstilling i sagen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet er enig i indstillingen og begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende i en periode på 5 år fra afgørelsen.