Klagen skyldes, at A A/S (fremover benævnt selskabet), er anset for momspligtig af leverancer vedrørende rengøring, jf. momslovens § 4.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Selskabet er et feriehusudlejningsbureau, der formidler udlejning af sommerhuse på vegne af de enkelte sommerhusejere.

Det fremgår af selskabets hjemmeside, at selskabet er blandt Danmarks førende bureauer inden for sommerhusudlejning, med et net af lokale servicekontorer i hele landet.

Selskabet er momsfritaget for formidling af sommerhusudlejning, jf. momslovens § 4, stk. 4, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

I forbindelse med, at selskabet formidler udlejning af sommerhuse, indgår selskabet tillige aftale med lejerne om, at disse afregner forbruget af el, vand, varme og telefon til selskabet efter forbrugte enheder.

Endvidere indgår selskabet aftale med lejerne om, hvorvidt selskabet skal foretage slutrengøring mod betaling, eller om lejerne selv ønsker at foretage denne.

Af lejebetingelserne fra selskabet er det oplyst vedrørende "Rengøring og skader" således:

"Lejer er kontraktmæssigt forpligtet til renholdelse af det lejede og skal ved lejemålets afslutning overlade dette i ryddelig og rengjort stand. Evt. nødvendig rengøring vil kunne foretages for lejerens regning. Slutrengøring af ferieboligen kan mod betaling bestilles hos A."

Selskabet har i brev af 1. maj 2006 bedt om tilbagebetaling af moms på leverancen af el, vand, varme, telefon og slutrengøring under henvisning til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2006.234.LSR.

Skattecentrets afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at betaling for slutrengøring, som det påhviler lejer af sommerhuset at foretage, er momspligtigt efter momslovens § 4, stk. 1, hvorfor anmodningen om tilbagebetaling af moms på avance vedrørende slutrengøring ikke er imødekommet.

Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2006.232.LSR kan ikke fortolkes således, at den også gælder avancer vedrørende slutrengøring. Den pågældende kendelse vedrørte alene forholdet til den momsmæssige kvalifikation af forbruget af el, vand, varme og telefon i forbindelse med udlejning af sommerhuse.

Betaling for slutrengøring, som det påhviler lejer af sommerhuset at foretage, kan ikke anses for en i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, momsfritaget accessorisk ydelse til udlejning af sommerhuset.

Det fremgår af advokatfirmaets brev af 1. maj 2006, at selskabet i forbindelse med udlejning indgår aftale med lejerne om, hvorvidt selskabet skal foretage slutrengøring mod betaling.

Da slutrengøring således leveres efter særskilt aftale mellem lejer og selskabet, som leverer ydelsen i eget navn og for egen regning kan ydelsen ikke være omfattet af formidlingsbestemmelsen i momslovens § 4, stk. 4.

Endvidere har SKAT i en udtalelse overfor Landsskatteretten tilkendegivet, at formidling af el, vand, varme og telefon afviger fra salget af slutrengøring ved, at salget af rengøring sker i selskabets eget navn og regning. Endvidere er der tale om en ydelse, som lejer af sommerhus kan undlade at benytte. Der er således ikke tale om formidling af rengøringsydelser på vegne af ejeren af ferieboligen.

Rengøringsydelsen kan lejer særskilt tage stilling til om denne ønsker at benytte eller ej. Der behøver ikke at være sammenfald mellem tidspunktet for indgåelse af en lejekontrakt og stillingtagen til, hvorvidt der ønskes rengøring eller ej. Dette kan i sig selv tale for, at ydelserne skal vurderes separat.

I EF-domstolens afgørelse C-349/96, Card Protection Plan (CPP) vurderede, domstolen hvornår der er tale om sekundære ydelser eller uafhængige hovedydelser. Det fremgår af dommen, at der skal tages udgangspunkt i forbrugerens opfattelse af transaktionen (præmis 29), at det skal vurderes hvorvidt ydelserne i sig selv udgør et mål eller blot er et middel til at udnytte hovedydelsen (præmis 30) og at en tjenesteydelse, der i økonomisk henseende udgør en enkelt tjenesteydelse ikke kunstigt må samles/deles (præmis 29). Afgørelsen i CPP henviser i øvrigt til de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madget og Baldwin (præmis 30 i CPP).

SKAT har bemærket, at både i CPP og i Madget og Baldwin var der tale om en "pakke", hvor en evt. opdeling blev vurderet. For selskabet er der tale om separate ydelser, som ønskes samlet.

Det er SKATs opfattelse, at det at anse salget af rengøring som en del af formidlingsydelsen ville være en kunstig samling af ydelser, samt at rengøringen ikke kan anses som et middel til at udnytte hovedydelsen, da det er frivilligt for den enkelte lejer, hvorvidt denne selv ønsker at forestå rengøringen. Set med forbrugerens øjne, er salget af rengøringen og udlejning af en feriebolig to uafhængige ydelser, da ydelserne ikke nødvendigvis bestilles samtidigt og lejer selv har muligheden for at forestå rengøringen.

Bestilling af rengøringen kan medvirke til en bedre ferie, og kan anses som et mål i sig selv.

I sagerne C-394/04 og C-395/04 (Ygeia), vurderede EF-domstolen, hvorvidt salg af telefonydelser, udlejning af tv mv. kunne anses for at være i nær tilknytning til momsdirektivets bestemmelse om fritagelse for sundhedspleje. Domstolen henviste her til, at efter retspraksis, kan en ydelse anses for sekundær i forhold til hovedydelsen, når den ikke udgør et mål i sig selv, men er et middel til på bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen. Det vil sige samme betingelse, som anført i CPP præmis 30. Domstolen fandt i Ygeia ikke den fornødne sammenhæng til, at der kunne opnås en fritagelse.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke skal opkræves moms af slutrengøring i forbindelse med formidling af udlejning af sommerhuse.

Det fremgår af momslovens § 13, hvilke varer og ydelser, der er fritaget for moms. Det fremgår af § 13, stk. 1, nr. 8 at:

"Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end I måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse"

Endvidere fremgår det af momslovens § 4, stk. 4, hvad der forstås ved en formidler. Bestemmelsen lyder:

"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Det følger heraf, at en formidlingsydelse afgiftsmæssigt skal behandles på samme måde, som den ydelse, der formidles. Er den pågældende ydelse, som formidlingsydelsen knytter sig til afgiftsfri, er selve formidlingsydelsen således tillige afgiftsfri.

Forudsætningen for at blive anset for formidler i henhold til § 4, stk. 4 er, at formidleren handler i eget navn, men for en andens regning.

Det er ubestridt, at selskabet i forbindelse med sin formidling af udleje af sommerhuse ejet af andre end af selskabet, fungerer som formidler, og at denne formidling er momsfritaget jf. § 13, stk. 1, nr.8.

Da rengøringen af sommerhusene er en naturlig og til sommerhusudlejningsydelsen knyttet ydelse, er rengøringsydelsen en integreret del af den ydelse, som selskabet formidler, og hermed momsfri.

Landsskatteretten fastslog således i kendelsen offentliggjort i SKM2006.232.LSR at momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 ikke er udtømmende, og at en leverance, der er en naturlig og integreret del af leverancen med udleje af fast ejendom, også er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og dermed momsfritaget. Ved kendelsen er der således givet mulighed for, at andre leverancer, som ikke er direkte nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, men som har en naturlig tilknytning til selve udlejningen af fast ejendom, tillige er omfattet af bestemmelsen.

Repræsentanten har anført, at slutrengøring må anses for værende en naturlig og integreret del af selskabets leverance/ydelse med udleje af fast ejendom, således at slutrengøring tillige må anses for værende omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

EF-domstolen har i flere domme udtalt sig om, hvorledes begrebet accessorisk ydelse/biydelse skal forstås i forhold til hovedydelsen. I de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett & Baldwin, der vedrørte de særlige regler for rejsebureauer, udtalte EF-domstolen, at en ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den sekundære ydelse ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Begrebsdefinition blev fastholdt af EF-domstolen i sagen C-349/96, CPP. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt CPP udførte to selvstændige ydelser, nemlig en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen. Domstolen udtalte i præmis 29-32 blandt andet følgende herom:

"29. Når henses til de to omstændigheder dels, at det følger af sjette direktivs artikel 2, stk. 1, at hver levering at tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering, dels at leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, ikke kunstigt må opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den afgiftspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse.

30. Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser .

(...)

32. De to første spørgsmål skal derfor besvares med, at det tilkommer den forelæggende ret på baggrund af de anførte fortolkningsoplysninger at afgøre, om transaktioner som dem, CPP har udført, efter momsreglerne skal anses for at udgøre to selvstændige ydelser, nemlig en forsikringsydelse, der er momsfritaget, samt en afgiftspligtig kortregistreringsydelse, eller om den ene af disse to ydelser udgør en hovedydelse, i forhold til hvilken den anden er sekundær, således at den afgiftsmæssigt ligestilles med hovedydelsen."

Repræsentanten har således anført om EF-domstolens praksis, at der ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en sekundær ydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal lægges vægt på, om ydelsen udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Er der tale om en ydelse, der er sekundær til hovedydelsen, skal denne sekundære biydelse momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som den sekundære ydelse er en del af.

EF-domstolen har endvidere i sagen C-173/88, Morten Henriksen, taget stilling til hvorvidt en aftale om udlejning af et parkeringsareal, der som udgangspunkt er en momspligtig ydelse, kunne være momsfritaget, idet udlejningen heraf skete i nær tilknytning til en momsfritaget udlejning af fast ejendom, bestemt til anden brug.

Det følger af dommen, at det forhold, at der blev indgået en særskilt aftale om leje af bestemt areal til parkeringsformål, der blev aftalt i tilknytning til en afgiftsfri udlejning, ikke havde betydning for adgangen til at kvalificere den særskilte aftale, som en biydelse. Jf. præmisserne 14 og 17.

Det er repræsentanten opfattelse, at selskabets formidlingsvirksomhed i form af udlejning af sommerhuse er hovedydelsen, og hvor aftale med lejer om, at selskabet udfører slutrengøring mod betaling, er slutrengøringen at anse som værende sekundære leverancer, der ydes i tilknytning til, og dermed som en integreret del af hovedydelsen med sommerhusudlejning.

Selskabet indgår aftale med ejere af sommerhuse med henblik på at formidle udlejning af de pågældende sommerhuse til potentielle lejere. Det er en forudsætning for formidlingsaftalen mellem ejerne og selskabet, at sommerhusene er rengjorte ved hver ny lejeperiodes påbegyndelse, og følgelig at der sker slutrengøring efter hver lejeperiodes udløb. Rengøring indgår således som en nødvendig og naturlig del af formidlingsaftalen mellem ejeren af sommerhuset og selskabet, og der er taget højde for dette i formidlingsaftalen mellem parterne.

Lejeaftalen mellem selskabet og lejer består af forskellige vilkår, som skal opfyldes af henholdsvis selskabet og lejer, hvor lejer blandt andet har ansvaret for slutrengøring. Slutrengøringen er dermed nødvendig for lejeaftalens indgåelse og gennemførelse, og et vilkår - et middel - for lejer til at kunne udnytte hovedydelsen i form af indgåelse af lejeaftalen på de bedst mulige vilkår.

Slutrengøring indgår herefter som et ufravigeligt vilkår i lejeaftalen mellem lejer og selskabet. Idet slutrengøring således fra lejers side ikke kan fravælges, men er et obligatorisk vilkår, der har naturlig sammenhæng med lejeydelsen, er det selskabets påstand, at slutrengøringen følgelig udgør en integreret del af lejeaftalen. For at kunne indgå en lejeaftale er det således absolut nødvendigt, at lejeren tillige forpligter sig til at udføre slutrengøring eller lader en sådan udføre.

Såfremt lejer selv udfører slutrengøringen vil en manglende kvalitet heraf indebære, at selskabet foretager rengøringen for lejers regning. Det ligger således i lejeaftalen, at lejer modtager og afleverer et rengjort sommerhus, og indgåelse af en "særskilt" aftale mellem virksomhed og lejer om, at selskabet skal udføre rengøringen er således blot en kodificering af det, der allerede følger af lejeaftalen. Betaling herfor sker enten ved at lejer faktureres særskilt herfor, eller at selskabet foretager modregning i det af lejer indbetalte depositum.

Det er irrelevant for kvalificeringen af, hvorvidt slutrengøringen er at anse som en sekundær ydelse, at lejer kan vælge, hvorledes slutrengøringen skal udføres. Det er ligeledes irrelevant for spørgsmålet om kvalificeringen af hvorvidt slutrengøring er at anse som en hovedydelse eller en biydelse, at aftalen mellem selskabet og lejer vedrørende udførelse af slutrengøring indgås som en særskilt aftale til lejeaftalen.

På baggrund af ovenstående er det selskabets påstand, at den slutrengøring, som selskabet påtager sig over for en lejer i forbindelse med indgåelse af en aftale om leje af et sommerhus, momsmæssigt skal kvalificeres som en sekundær ydelse i forhold til udlejning af sommerhuset, og at slutrengøringen følgelig er momsfritaget.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 4, stk. 1 og stk. 4, fremgår følgende:

§ 4, stk. 1 Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

(...)

Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, vedrørende fritagelser, fremgår følgende:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

8) Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for et kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.  

 (...)"

Af EF-domstolens dom i sagen, C-349/96, (Card Protection Plan Ltd), præmisserne 30-32 fremgår følgende:

30 Det bemærkes, at der er tale om en enkelt ydelse, navnlig i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedleveringen, mens omvendt et eller nogle elementer skal anses for sekundære ydelser, der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 24).

31 Under disse omstændigheder har det ikke afgørende betydning, at der kun faktureres en enkelt pris. Ganske vist kan en tjenesteyders levering til en samlet pris til kunderne af en ydelse, der består af flere elementer, tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt omstændigheder som de i præmis 7-10 i denne dom beskrevne viste, at kunderne - uagtet enhedsprisen - ønskede at erhverve to særskilte ydelser, nemlig en forsikringsydelse og en kortregistreringsydelse, måtte den del af enhedsprisen, der var prisen for forsikringsydelsen, der under alle omstændigheder var momsfritaget, udskilles. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 45 og 46).

32 De to første spørgsmål skal derfor besvares med, at det tilkommer den forelæggende ret på baggrund af de anførte fortolkningsoplysninger at afgøre, om transaktioner som dem, CPP har udført, efter momsreglerne skal anses for at udgøre to selvstændige ydelser, nemlig en forsikringsydelse, der er momsfritaget, samt en afgiftspligtig kortregistreringsydelse, eller om den ene af disse to ydelser udgør en hovedydelse, i forhold til hvilken den anden er sekundær, således at den afgiftsmæssigt ligestilles med hovedydelsen.

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at udlejningen af feriehuse som udgangspunkt er momsfritagne ydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, mens salg af rengøringsydelser er momspligtige ydelser. Levering af hver af disse ydelser må derfor sædvanligvis anses for uafhængige og selvstændige leverancer. Såfremt ydelserne imidlertid har en sådan tilknytning til hinanden, at den ene ydelse ikke er et mål i sig selv, men i stedet et middel til at udnytte den anden ydelse på de bedst mulige betingelser, skal ydelserne behandles momsmæssigt ens med udgangspunkt i det, der må betegnes som hovedydelsen, jf. EF-domstolens dom i sagen C-349/96 (Card Protection Plan Ltd).

Retten finder, at rengøringsydelsen er et mål i sig selv, og ikke blot et middel til at udnyttet udlejningsydelsen bedst muligt. Rengøringsydelsen er således ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten stadfæster skattecentrets afgørelse.