Klagen vedrører ikke godkendt fradrag for indskud på pensionsordning i medfør af pensionsbeskatningslovens § 15 A.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for indskud på pensionsordning, selvangivet med 539.726 kr.
Skatteankenævnet har endvidere ikke godkendt fradrag for indskud med 1/10 af 539.726 kr., eller med 53.973 kr.

Landsskatteretten godkender fradrag for indskud med 539.726 kr.

Sagens oplysninger

Klageren driver lægepraksis i X, hvorved klageren i indkomståret 2004 har haft indtægter på 1.571.703 kr.

Klageren erhvervede den 1. oktober 1993 en ejerlejlighed beliggende Y, der siden den 1. september 1995 har været udlejet til hendes datter. Den 1. juli 2004 solgte klageren ejerlejligheden og medregnede fortjeneste ved salget med 539.726 kr. Salgssummen for ejerlejligheden var 1.259.000 kr.

Klageren har i 2004 foretaget fradrag i den personlige indkomst for indskud på en rateforsikring i pensionsøjemed med 539.726 kr. efter reglerne om ophørspension i medfør af pensionsbeskatningslovens § 15 A. Der er fremlagt erklæring i medfør af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 8, jf. § 14 i bekendtgørelse om beskatningen af pensionsordninger, hvoraf fremgår, at der ved afståelse af virksomhed er opnået en skattepligtig fortjeneste på 539.726 kr.

Virksomhedens samlede aktiver kan i 2004 beregnes som 1.259.000 kr., svarende til handelsværdien på udlejningsejendommen + 299.464 kr., svarende til aktiver, der vedrører driften af lægevirksomheden, eller i alt 1.558.464 kr.

Handelsværdien for udlejningsejendommen på 1.259.000 kr. udgør således 81 % af virksomhedens samlede aktiver.

Skatteankenævnets afgørelse

Skattecentret godkendte fradrag for kapitalindskud med 53.973 kr. Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag herfor.

Skatteankenævnet har anført, at det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4, at en persons erhvervsmæssige virksomhed anses i overvejende grad at have bestået i udlejning af fast ejendom, som nævnt i stk. 3, hvis mindst 50 % af indtægterne stammer fra en sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendomme enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 % af handelsværdien af virksomhedens samlede aktiver.

Ankenævnet finder, at handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendom på overdragelsestidspunktet kan opgøres til ca. 81 % af handelsværdien af virksomhedens samlede aktiver.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at klageren ikke kan indskyde avancen ved salg af udlejningsejendommen på en ophørspension efter pensionsbeskatningslovens § 15 A, idet over 50 % af de samlede aktier stammer fra udlejning af fast ejendom.

Skatteankenævnet er af den opfattelse, at den erhvervsmæssige virksomhed som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1 og 2, i overvejende grad har bestået af udlejning af fast ejendom, hvorfor klageren ikke opfylder betingelserne i pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 3 og 4.

Skatteankenævnet bemærker, at i det bindende svar fra Skatterådet, som klagerens revisor har henvist til, vedrører mindre end 50 % af den samlede omsætning den passive virksomhed, ligesom mindre end 50 % af de samlede aktiver vedrører den passive virksomhed, således at de erhvervsmæssige betingelser for at indskyde på en ophørspension efter pensionsbeskatningslovens § 15 A er opfyldt.

Ankenævnet mener som følge af ovenstående, at der ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst kan godkendes fradrag for 539.726 kr., jf. pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 1.

Ankenævnet bemærker, at det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 3, at fradragsretten for kapitalindskud til en pensionsordning med løbende udbetalinger eller til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed skal fordeles over en periode på 10 år, således at indskuddet fradrages med 1/10 i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år.

Skatteankenævnet mener ikke, at der kan godkendes fradrag for kapitalindskud med 1/10 af 539.726 kr. = 53.973 kr. til klagerens rateforsikring i pensionsøjemed i indkomståret 2004, idet der ikke er foretaget indskud i indkomståret 2004, jf. pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 3.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har påstået den selvangivne indkomst ændret, idet indskud på pensionsordning med 539.726 kr. godkendes efter pensionsbeskatningslovens § 15 A.

Klageren har gennem flere år haft en ejerlejlighed i Y, som bl.a. har været udlejet til beboelse for klagerens datter samt til tredjemand for samme leje. Samtidig har klageren gennem adskillige år drevet lægepraksis i X. Der er aflagt regnskab for begge aktiviteter, dog har resultat af udlejningslejligheden indgået i regnskabet for lægepraksisen under ekstraordinære poster.

Klageren har i 2004 foretaget indskud på en pensionsordning med 539.726 kr. efter reglerne om ophørspension, jf. pensionsbeskatningslovens § 15 A. Indskuddet er sket som følge af salg af ejerlejligheden, der er solgt med en skattepligtig avance svarende til det foretagne indskud på pensionsordningen.

Klagerens revisor har i december 2004 foretaget beregning af goodwill til brug for opgørelsen af aktivernes handelsværdi. Beregningen er foretaget efter retningslinjer fra Praktiserende Lægers Organisation.

Af beregningerne fremgår, at lægevirksomhedens goodwill maksimalt kan opgøres til 2.179.000 kr. Ved anvendelse af denne goodwill-værdi udgør handelsværdien af ejendommen 34,4 % af den samlede virksomheds handelsværdi.

Selv ved en forsigtig opgørelse af goodwill til 1.602.000 kr. udgør ejendommens handelsværdi 39,9 % af virksomhedens samlede handelsværdi.

Repræsentanten har henvist til bemærkninger til L 33 (2000/2001) og L 36 (2000/2001).

Repræsentanten har anført, at han er helt uforstående overfor skatteankenævnets vurdering, hvorefter den til lægevirksomheden tilknyttede goodwill ikke skal medregnes ved opgørelsen af, om virksomheden i overvejende grad har bestået af udlejning af fast ejendom. Særligt er der forundring over skatteankenævnets bemærkning om, at medregning af goodwill forudsætter, at der er tale om en reel overdragelse af en virksomhed, og at lægevirksomheden ikke er overdraget i 2004.

I pensionsbeskatningslovens § 15 A er for så vidt selskaber indsat en henvisning til væsentlighedsbedømmelsesreglen i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 11, stk. 9, og af lovforarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 9, fremgår, at goodwill bør optages til handelsværdi. Der henvises i den forbindelse til Ligningsrådets vejledende anvisninger med hensyn til værdiansættelse af goodwill.

På den baggrund kan der næppe herske tvivl om, at goodwill i den konkrete situation skal fastsættes til handelsværdi.

Det er samtidig repræsentantens overbevisning, at det ikke har betydning for medregningen af goodwill, om lægevirksomheden konkret handles. Til sammenligning kan henvises til situationer, hvor der foretages delafståelser af aktier efter successionsbestemmelsen i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 11. I sådanne situationer er der ikke tvivl om, at hele selskabets goodwill medregnes - og altså ikke blot den goodwill, der knytter sig til de overdragne aktier.

Ifølge repræsentantens opgørelse stammer mindre end 50 % af virksomhedens samlede aktiver fra udlejning af fast ejendom, og klageren må være berettiget til at indskyde avancen ved salg af udlejningsejendommen på en ophørspension, jf. pensionsbeskatningslovens § 15 A.

Det kan ifølge repræsentanten ikke have betydning om goodwill er bogført eller ej, hvilket ville betyde, at kun tilkøbt goodwill skulle tillægges ved opgørelsen af aktivernes handelsværdi, idet oparbejdet goodwill ifølge årsregnskabslovens § 33 ikke må bogføres.

SKATs udtalelse, jfr. § 9, stk. 2, i forretningsorden for Landsskatteretten.

Skattecenter X har udtalt, at værdien af ikke bogført goodwill i den ikke frasolgte lægevirksomhed må anses at skulle tillægges ved opgørelsen af aktivernes handelsværdi i den samlede virksomhed ved afgørelsen af, om klageren kan anses for at være berettiget til det selvangivne fradrag for indskud på en ophørspension jf. Pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1, jf. stk. 4, i forbindelse med salget af den omhandlede udlejningsejendom.

Med henvisning til forarbejderne i lovforslag L 36 2000/2001 bilag 18, hvor skatteministeren kommenterer henvendelsen af 2. november 2000 L 36 - bilag 5 fra Advokatrådet er det SKATs opfattelse, at handelsværdien af goodwill selvom denne ikke er bogført, fordi der er tale om oparbejdet goodwill, bør indgå ved bedømmelsen af om Pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 4, er opfyldt i relation til om handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendom på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 % af handelsværdien af virksomhedens samlede aktiver.

Uanset, at værdien af egen oparbejdet goodwill ikke bogføres efter de regnskabsretlige regler vil det efter SKATs opfattelse være nødvendigt at medtage værdien heraf, når der efter forarbejderne til Pensionsbeskatningslovens § 15 A, jf. ovenfor skal skabes et retvisende billede af aktivernes handelsværdi. De vejledende regler for goodwill-beregning vil derfor kunne anvendes ifølge skatteministerens kommentarer til Advokatrådets henvendelse.

Skattecenter Z har tilsluttet sig Skattecenter X's udtalelse, idet centret har tilføjet, at skattemyndighederne sandsynligvis ville anfægte en ikke-beregnet goodwill ved afhændelse af virksomheden, og har herefter indstillet, at klageren får medhold i sin klage.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1, at personer, der i forbindelse med afståelse af deres erhvervsmæssige virksomhed eller en andel af denne opnår en skattepligtig fortjeneste, eller som efter kildeskattelovens § 25 A, stk. 1, 3 eller 8, skal medregne en sådan fortjeneste opnået af vedkommendes ægtefælle ved indkomstopgørelsen, kan oprette pensionsordninger efter reglerne i stk. 5 og 6.

Ifølge § 15 A, stk. 3, må den erhvervsmæssige virksomhed ikke i overvejende grad have bestået af udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jfr. stk. 4.

Af  § 15 A, stk. 4, fremgår, at en persons erhvervsmæssige virksomhed anses for i overvejende grad at have bestået i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, hvis mindst 50 % af indtægterne, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, fra den erhvervsmæssige virksomhed opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra sådan aktivitet, eller hvis handelsværdien af virksomhedens udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 % af handelsværdien af virksomhedens samlede aktiver.

Retten finder, at klagerens virksomhed må ses under ét, uanset at lægevirksomheden og udlejningsvirksomheden i realiteten er to forskellige virksomheder. Landsskatteretten kan under hensyntagen til det af repræsentanten anførte og SKATs udtalelse tiltræde, at lægevirksomhedens goodwill medregnes ved opgørelsen af handelsværdien af virksomhedens samlede aktiver, uanset at der er tale om oparbejdet og dermed ikke bogført goodwill. Da udlejningsvirksomheden herefter ikke har udgjort mere end 50 % af den samlede virksomhed, er det rettens opfattelse, at klageren i medfør af pensionsbeskatningslovens § 15 A, stk. 1, er berettiget til at indskyde avancen fra udlejningsvirksomheden på en pensionsordning.

Skatteankenævnets afgørelse nedsættes herefter med 539.726 kr.