Indledning

1. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, fastlægger, hvilke varer og ydelser der er momsfritaget i forbindelse med en række finansielle aktiviteter.

2. Dette cirkulære fastlægger på baggrund af EF-Domstolens nyeste praksis de generelle retningslinjer for fortolkning af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

I denne forbindelse angiver cirkulæret, hvornår finansielle transaktioner leveret af underleverandører (tredjemænd) og mellemmænd er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Der vedlægges som et bilag til dette cirkulære en liste med eksempler på momsfrie transaktioner i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om finansielle transaktioner. Listen er ikke udtømmende.

Hidtidig praksis

3. Praksis vedrørende momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, fremgår af Momsvejledningen, senest Momsvejledningen 2003 - 2, afsnit D.11.11.

Efter den hidtidige praksis er en række finansielle aktiviteter fritaget for moms. Den enkelte ydelse er kun fritaget for moms, hvis ydelsen er direkte omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

4. Det er ikke de finansielle virksomheder, f.eks. pengeinstitutter, realkreditinstitutter, vekselerere mv., der er fritaget, men alene en række af de transaktioner, som typisk foretages af disse virksomheder. Bestemmelsen indebærer, at størstedelen af den finansielle sektors aktiviteter er fritaget for moms.

5. Fritagelsen er ikke begrænset til virksomheder inden for finanssektoren, hvilket bl.a. har betydning for advokater og revisorer mv., der er fritaget for de samme transaktioner som finanssektoren.

Fremtidige retningslinier

6. Fritagelsesbestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 13, må anses for umiddelbart anvendelige, jf. herved EF-Domstolens dom af 19. januar 1982 i sag C-8/81, Ursula Becker.

7. 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, er gennemført i den danske momslovs § 13, stk. 1, nr. 11. Den nævnte bestemmelse i momsloven skal derfor i det hele fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs tilsvarende bestemmelser.

8. Dette er ensbetydende med, at dansk praksis vedrørende momsfritagelse af finansielle transaktioner skal være i overensstemmelse med EF-Domstolens domme i sag C-2/95, SDC mod Skatteministeriet, C-349/96, Card Protection Plan Ltd., og C-235/00, CSC Financial Services Ltd.

9. Cirkulæret gennemgår under pkt. 11 - 52 de nævnte domme samt de fortolkningsbidrag, der kan udledes af dommene, og fastlægger på baggrund heraf dommenens betydning for dansk praksis på området.

10. Som nævnt i pkt. 2 vedlægges der som et bilag til dette cirkulære en liste med eksempler på momsfrie transaktioner i henhold til momslovens § 13, stk 1, nr. 11.

Listen er ikke udtømmende. Der skal således i det konkrete tilfælde ske en vurdering af de faktiske forhold på baggrund af de relevante EU-domme og cirkulærets pkt. 11 - 52.

EF-Domstolens dom i sag C-2/95 - SDC-dommen

11. Den 5. juni 1997 afsagde EF-Domstolen dom i sag C-2/95, SDC mod Skatteministeriet. Sagen vedrørte fortolkningen af de i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3 og 5, omhandlede fritagelser. Bestemmelsen er implementeret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c) og e).

Sagen vedrørte spørgsmålet om, i hvilket omfang de ydelser, SDC leverede til pengeinstitutter, var omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Indskrænkende fortolkning

12. Domstolen udtaler i SDC-dommens præmis 20, at ifølge Domstolens faste praksis skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

13. Fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, skal derfor fortolkes indskrænkende.

Underleverandørydelse - tredjemandsydelser

14. Cirkulæret vil i pkt. 16 - 35 beskrive de fortolkningsbidrag, der kan udledes af SDC-dommen i relation til anvendelsesområdet for fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, når en underleverandør (tredjemand) leverer ydelser, der er mere eller mindre nært knyttet til de momsfritagne transaktioner, der er angivet i § 13, stk. 1, nr. 11.

Anvendelsesområdet for momsfritagelse af forhandling/formidling beskrives dog i cirkulærets pkt. 45 - 52 i tilknytning til gennemgangen af EF-Domstolens dom i CSC-sagen.

15. Det forhold, at en underleverandørs ydelse er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, udelukker ikke, at ydelsen leveret af den egentlige finansielle tjenesteyder, som er kundens kontraktpart, er momsfritaget.

Underleverandørydelser - det personelle aspekt

16. Domstolen udtaler i præmis 32 i SDC-dommen, at de transaktioner, der er fritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, er defineret på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller tjenestemodtageren, som netop ikke er omtalt i de nævnte bestemmelser.

Det udtales videre i præmis 33, at bestemmelserne i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 og 2, hvori der henvises til "den person, der har ydet lånene" og til "den person, der har ydet kreditten", bekræfter, at det personelle aspekt er uden betydning ved fastlæggelsen af, hvilke transaktioner der er fritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5.

17. De transaktioner, der er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, skal således fastlægges på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser. Medmindre andet udtrykkeligt fremgår, er det derfor ikke af betydning ved fastlæggelsen af momsfritagelsens rækkevidde, om en given ydelse leveres af en af de direkte implicerede parter, eller om den leveres af underleverandører.

18. EF-domstolen udtaler i præmis 56, at såfremt 6. direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, udelukkende omfattede ydelser, som et pengeinstitut leverer til en slutkunde, ville kun visse handlinger i forbindelse med transaktioner vedrørende overførsler kunne fritages. En sådan fortolkning ville begrænse fritagelsen på en måde, der ikke har støtte i bestemmelsens ordlyd. Efter ordlyden er fritagelsen således ikke begrænset til kun at omfatte dette forhold, og den er tilstrækkelig vid til også at omfatte ydelser, der leveres af andre erhvervsdrivende end pengeinstitutter, og som er bestemt til andre end deres slutkunder.

19. Det følger heraf, at der ikke er hjemmel til en fortolkning, hvorefter anvendelsen af fritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, er begrænset til kun at omfatte ydelser, der leveres direkte til pengeinstituttets slutkunde, jf. præmis 57.

20. Underleverandørydelser er således fritaget for moms i samme omfang som andre ydelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om fritagelse for finansielle aktiviteter. Underleverandørydelser er derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, såfremt de, som der nærmere redegøres for i cirkulærets pkt. 26-32, set under ét tilsigter at opfylde de specifikke og væsentlige funktioner for den momsfritagne transaktion.

Underleverandørydelser - arten af ydelserne

21. Momsfritagelsen i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, skal altså fastlægges på grundlag af arten af de leverede ydelser.

22. Det fremgår af dommens præmis 37, at det er uden betydning for fritagelsen, hvorledes ydelsen konkret leveres, herunder om det sker elektronisk, automatisk eller manuelt. Den blotte omstændighed, at en ydelse fuldt ud udføres elektronisk, er således ikke i sig selv til hinder for, at fritagelsen anvendes på den pågældende ydelse. Såfremt ydelsen derimod kun omfatter teknisk eller elektronisk bistand til den, som udfører de væsentlige og specifikke funktioner i forbindelse med transaktioner, der omhandles i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, opfylder ydelsen ikke betingelserne for fritagelse. Dette følger imidlertid af ydelsens art og ikke af den måde, hvorpå den udføres.

23. Det fremgår endvidere af dommens præmis 65, at da fritagelsesbestemmelserne skal fortolkes indskrænkende, giver den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget.

24. Stilles for eksempel et databehandlingssystem til rådighed for et pengeinstitut, vil det at stille systemet til rådighed ikke være omfattet af momsfritagelsen vedrørende betalingsoverførsler.

25. Leverancer, der alene udgør teknisk eller faktisk assistance, er således ikke omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Se dog cirkulærets pkt. 30 om tekniske eller faktiske (praktiske) ydelser, der selvstændigt har til formål at opfylde den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner, og som i kraft heraf kan være momsfritaget.

Underleverandørydelser - det funktionelle aspekt

26. Afgørende for, om en underleverandørs ydelse er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, er, hvorvidt ydelserne set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, beskrevet ydelse.

27. Dommen udtaler således i dommens præmis 64, "at ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, i princippet ikke er til hinder for, at overførselstransaktionen består af flere forskellige ydelser, der i så fald udgør "transaktioner vedrørende overførsler" i bestemmelsens forstand, og som faktureres med specifikation af de enkelte dele af de pågældende ydelser".

28. I præmis 66 udtaler Domstolen, at "En betingelse for, at de ydelser, en datacentral leverer, kan betegnes som fritagne transaktioner, som omhandlet i artikel 13, pkt. B, litra d, nr. 3 og 5, er, at ydelserne set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse, som beskrevet i ovennævnte numre (styrelsens understregning). For så vidt angår "en transaktion vedrørende overførsler" skal de leverede ydelser således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer."

29. At ydelserne set under ét skal udgøre en særskilt helhed indebærer, at der må stilles krav om en kvalificeret tilknytning mellem de leverede underleverandørydelser og den momsfritagne transaktion. Endvidere indebærer det, at de ydelser, der vedrører opfyldelsen af transaktionens specifikke og væsentlige funktioner, skal kunne udskilles fra eventuelle ydelser, der er uden forbindelse hermed.

30. Tekniske eller praktiske ydelser kan således være omfattet af momsfritagelsen, hvis leverandøren selvstændigt har til opgave at opfylde den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner. Efter præmis 66 i dommen vil det være afgørende i denne henseende, at leverandøren påtager sig et ansvar for opfyldelse af den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner.

31. Hvis de leverede ydelser derimod ikke, set under ét, tilsigter at opfylde den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner, vil det ikke være tilstrækkeligt til at anse ydelserne for omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen, at ydelserne indgår som et led i en momsfritaget transaktion, der gennemføres af køberen af ydelserne, og måske endog er en nødvendig forudsætning for transaktionens gennemførelse, jf. pkt. 23.

32. ToldSkat vil derfor tillægge det betydning, om en ydelse leveres af en underleverandør, der selvstændigt har ansvar for at gennemføre en momsfritaget transaktion, eller om der alene er tale om leverance af teknisk eller faktisk assistance. En underleverandør skal derfor have til opgave selvstændigt at udføre en fritaget ydelse, før ydelsen er omfattet af fritagelsen. Underleverandørens ansvar overfor opdragsgiveren skal ikke kun omfatte tekniske aspekter, men også den fritagne ydelses specifikke og væsentlige elementer, jf. dommens præmis 66.

Underleverandørydelser - Fakturering af de enkelte dele af transaktionen

33. I henhold til SDC-dommens præmisser 64 og 66 er ydelser som nævnt fritaget, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en transaktion, der efter en af bestemmelserne i artikel 13, punkt B, litra d), er fritaget for moms.

34. Det er uden betydning for anvendelsen af fritagelsen, hvorledes faktureringen sker, herunder om der faktureres med specifikation af de enkelte dele af de pågældende ydelser. Det er derimod en betingelse for, at ydelserne kan være fritaget for moms, at de kan identificeres i forhold til leverandørens øvrige ydelser, jf. præmis 64.

Ikke gennemførte transaktioner

35. Da det er ydelsernes art, der er afgørende for, om de er omfattet af en fritagelse, jf. præmis 32, er det uden betydning, om transaktionerne faktisk gennemføres.

EF-Domstolens dom i sag C-349/96 - CPP-dommen

36. Den 25. februar 1999 har EF-Domstolen afsagt dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan Ltd., der vedrører fortolkningen af 6. direktivs artikel 13, punkt B, litra a). Artikel 13, punkt B, litra a), er implementeret i den danske momslov i § 13, stk. 1, nr. 10.

37. Dommen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt CPP udførte to selvstændige ydelser, nemlig en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen. CPP tilbød mod vederlag sine kreditkortkunder en ordning, der havde til formål at begrænse det økonomiske tab og de ulemper, som kunderne udsattes for, såfremt deres kreditkort eller visse andre genstande, blev stjålet eller bortkom.

Biydelser og hovedydelser

38. Domstolen udtaler i i dommens præmis 28, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, jf præmis 29.

39. Der er tale om en enkelt ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, og et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser (biydelser), der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen.

40. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. præmis 30.

41. I tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan det tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges, jf. præmis 31.

42. Told- og Skattemyndighederne skal momsmæssigt behandle en biydelse på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af.

43. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

44. Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

EF-Domstolens dom i sag C-235/00 - CSC-dommen

45. Den 13. december 2001 har EF-Domstolen afsagt dom i sagen C-235/00, CSC Financial Services Ltd., der vedrører fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5. Bestemmelsen er implementeret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

46. Dommen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt CSC, der leverede såkaldte "call center"-ydelser over for finansielle institutioner, udførte transaktioner eller forhandlinger vedrørende værdipapirer.

Formidling og forhandling

47. Begreberne formidling og forhandling benyttes i fritagelsesbestemmelserne i 6. momsdirektiv's artikel 13, punkt B, litra d), samt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Begreberne har i denne forbindelse den samme betydning.

48. Domstolen siger i dommens præmis 38, at udtrykket "herunder forhandlinger" i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, ikke skal definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed.

49. I den sammenhæng, hvori udtrykket "forhandlinger" indgår i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, tager det sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke selv er part i en kontrakt om et finansielt produkt, jf. præmis 39. Mellemmandens ydelser adskiller sig fra de kontraktmæssige ydelser, der typisk udføres af parterne i sådanne kontrakter. Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. Formidlingsvirksomhed kan blandt andet bestå i at give opdragsgiveren oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en kontrakt om et finansielt produkt, at optage kontakt med den anden part og i opdragsgiverens navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser.

50. Formidlingsvirksomhed har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold, jf. præmis 39.

Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår, jf. præmis 40. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt. Den pågældende er dermed ikke en mellemmand.

51. Told- og Skattemyndighederne skal ved anvendelsen af bestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om momsfritagelse for formidling og forhandling vedrørende momsfrie transaktioner lægge vægt på, om den pågældende tjenesteyder er en uafhængig mellemmand mellem leverandøren og aftageren af en momsfri ydelse. Er dette tilfældet, kan mellemmandens ydelser til kontraktsparterne være omfattet af begreberne formidling og forhandling. Der skal herved lægges vægt på, om den pågældende har bemyndigelse til selvstændigt at forhandle og/eller indgå aftale på vegne af leverandøren eller aftageren af den momsfrie ydelse. Hvis den pågældende har forhandlet selvstændigt på vegne af en af parterne, er det ikke en hindring for fritagelse som formidling/forhandling, at opdragsgiveren efterfølgende skal godkende forhandlingsresultatet, før kontrakten kan anses for indgået.

52. Hvis den pågældende alene er underleverandør til leverandøren, indtager den pågældende samme position som sælgeren af det finansielle produkt og skal herefter behandles, som det fremgår af cirkulærets pkt. 11 - 35.

Tilbagebetaling

Hvem kan fremsætte krav om tilbagebetaling

53. Virksomheder, der efter den hidtidige praksis har betalt moms af ydelser, som efter cirkulærets pkt. 6 - 52 er momsfrie, kan anmode de regionale told- og skattemyndigheder om tilbagebetaling af for meget indbetalt moms.

Det er udelukkende de virksomheder, der har indbetalt momsen til ToldSkat, der kan få tilbagebetalt momsen. Herudover er det en betingelse for tilbagebetaling af moms, at momsen ikke er væltet over på andre, jf. nedenfor om overvæltning.

Overvæltning

54. På grund af momsens generelle karakter og beregningsgrundlag overvæltes moms erfaringsmæssigt fuldt ud på næste omsætningsled - i sidste instans forbrugerne. Overvæltningsprincippet er flere gange slået fast af EF-Domstolen, f.eks. i sag C-441/98 og i C-442/98 (Kapniki Michailidis AE og Idrima Kinonikon Asfaliseon - IKA). Det er endvidere tiltrådt af Højesteret i UfR 1994.430 H, UfR 1994,450 H og UfR 1997.1171 H.

Der kan således ikke ske tilbagebetaling, hvis den for meget betalte moms er overvæltet på virksomhedens kunder og/eller brugere. Dette skyldes, at den afgiftspligtige skal kompenseres for sit tab, men ikke skal beriges ved en tilbagebetaling.

55. I hvilket omfang momsen må anses for overvæltet afhænger af virksomhedens prisfastsættelse og/eller konkurrencesituation. En virksomhed kan have været i en situation, hvor den ikke har fået dækning for momsen, enten fordi virksomheden på grund af konkurrencesituationen ikke har kunnet indregne momsen i sine priser, eller fordi virksomheden nok har indregnet moms i priserne, men har lidt et omsætningstab på grund af konkurrencesituationen.

Anmodning om tilbagebetaling

56. En virksomheds anmodning om tilbagebetaling skal indeholde oplysninger om

- virksomhedens navn, adresse, og CVR-nr.,

- hvilke ydelser der er opkrævet moms af,

- årsagerne til, at virksomheden ikke har overvæltet momsen på næste omsætningsled. Det kan f.eks. være oplysninger om prispolitik og priskalkulationer i den periode, tilbagebetalingskravet vedrører, og oplysning om konkurrencesituationen.

Specifikation af kravet

57. Virksomheden skal specificere kravet på tilbagebetaling af moms for hver enkelt momsperiode.

Virksomheden skal oplyse indbetalingstidspunktet for hver enkelt momsperiode af hensyn til beregningen af rentegodtgørelse.

Der kan alene medtages krav i opgørelsen af tilbagebetalingskravet, der vedrører moms på momsfritagne ydelser i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Er der tale om sammensatte ydelser, kan tilbagebetalingskravet kun omfatte moms af den del af vederlaget, der kan henføres til de momsfritagne ydelser. Er der fastsat særskilte priser for de enkelte ydelser, skal opdelingen ske på baggrund heraf. Er dette ikke tilfældet må opdelingen ske på baggrund af et skøn.

58. I tilbagebetalingskravet skal fradrages de besparelser, som virksomheden har opnået. Dette indebærer, at der skal ske konsekvensregulering af virksomhedernes fradrag for købsmoms, herunder regulering af opgørelsen af virksomhedernes delvise fradragsret. Endvidere konsekvensregulering af eventuelle momsreguleringsforpligtelser og af eventuelle fradrag for vandafgift og energiafgifter (afgifterne af olie, el, gas og kul samt CO²-afgift). Endelig skal der ske konsekvensregulering af eventuelle afgifter, der påhviler ikke-momspligtige virksomheder.

Ligeledes betyder tilbagebetalingen af moms, at der skal ske konsekvensregulering af virksomhedernes lønsumsafgift, herunder evt. registrering med tilbagevirkende kraft for virksomheder, der ikke tidligere har været registreret for lønsumsafgift.

Dokumentation

59. Virksomheden skal dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet bilagsmateriale, som efter virksomhedens opfattelse kan dokumentere kravet.

Genoptagelse, forældelse, forrentning, skat m.v.

Genoptagelse

60. Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelserne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven (ændring af fristregler på skatte- og afgiftsområdet m.v.), at skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C har virkning for anmodninger om genoptagelse, som er indgivet den 12. marts 2003 eller senere.

61. Såfremt anvendelsen af skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C for en afgiftsperiode er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, kan bestemmelsen dog først finde anvende for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere.

62. I henhold til skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år efter angivelsesfristens udløb.

63. Hvis fristen i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, 2. led, efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelsen af praksis.

64. Ekstraordinær genoptagelse kan dog kun ske, hvis betingelserne herfor i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

65. Praksis ændres ved offentliggørelsen af nærværende cirkulære. Der kan således ske genoptagelse af opgørelsen af afgiftstilsvar fra og med den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men ikke udløbet, den 12. november 1998.

Reaktionsfrist

66. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skattestyrelseslovens § 35 B.

67. Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, regnes fra offentliggørelsen af dette cirkulære på ToldSkat's hjemmeside.

Suspension af forældelse

68. De statslige told- og skattemyndigheder har i en række tilfælde før den 12. marts 2003 meddelt konkrete virksomheder suspension af 1908-lovens forældelsesfrist.

69. Medmindre andet fremgår af den konkrete aftale, ophører den meddelte suspension 6 måneder efter offentliggørelsen af dette cirkulære. Såfremt virksomheden inden suspensionens ophør over for virksomhedens regionale told- og skattemyndighed rejser krav om tilbagebetaling af moms efter pkt. 53, opretholdes den tidligere meddelte suspension.

Forrentning

70. En virksomheds krav på tilbagebetaling af moms skal forrentes efter cirkulære nr. 157 af 14.oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingskrav (rentecirkulæret).

Vedrører tilbagebetalingen et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet efter rentecirkulærets punkt 7 fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen. Ved påkrav forstås de tilfælde, hvor indbetalingen er sket, efter at en myndighed har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedernes opfattelse foreligger indbetalingspligt.

Told- og Skattestyrelsen anser offentliggjorte afgørelser fra Momsnævnet og styrelsen om nægtelse af fritagelse for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, vedr. ydelser, der er momsfri efter dette cirkulære, som en tilkendegivelse af, at der efter myndighedernes opfattelse foreligger pligt til betale moms af ydelserne.

Hvis tilbagebetalingen vedrører beløb, som ikke er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet efter rentecirkulærets punkt 8 fra månedsdagen for told- og skatteregionens modtagelse af en anmodning om tilbagebetaling.

Forrentning af tilbagebetalingskrav er skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4, litra e.

Skat og arbejdsmarkedsbidrag af tilbagebetalingsbeløbet

71. Når udgiften til betaling af moms af de hidtidige momsfrie ydelser er fratrukket ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst, skal de foretagne fradrag nedsættes med det/de tilbagebetalte momsbeløb, dvs. indkomsten skal forhøjes med det/de tilbagebetalte beløb, jf. Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende 2003 - 2, afsnit E.B.2.5.

I disse tilfælde skal virksomhederne endvidere forhøje bidragsgrundlaget i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 10.

72. Udgangspunktet er, at der skal ske beskatning i det indkomstår, hvor der er opstået en retlig forpligtelse for myndighederne til at tilbagebetale beløbet.

Virksomhederne kan dog anmode den kompetente skattemyndighed om genoptagelse af de tidligere års skatteansættelser med henblik på forhøjelse af indkomsten med de tilbagebetalte momsbeløb, som kan henføres til de enkelte indkomstår, jf. Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende 2003 - 2, afsnit E.B.2.5. Det er en forudsætning for anmodningen, at genoptagelsen ikke vedrører tilbagebetalingskrav, som er forældet i henhold til 1908-loven.

Kompetence- og klageregler

73. En virksomheds krav på tilbagebetaling af moms skal rejses over for den regionale told- og skattemyndighed, der træffer afgørelse i 1. instans i henhold til sagsudlægningsbekendtgørelsens § 6, stk. 1.

Såfremt virksomheden ønsker at klage over den regionale told- og skattemyndigheds afgørelse gælder de almindelige klagebestemmelser, jf. de enkelte afgiftslove.

Klagefristen til Landsskatteretten er 3 måneder, jf. skattestyrelseslovens § 25, stk. 1. Klagefristen til Told- og Skattestyrelsen er 3 måneder, jf. sagsudlægsningsbekendtgørelsens § 20. I øvrigt finder reglerne i skattestyrelseslovens kap 3 og 3A anvendelse.

74. Spørgsmål vedrørende beskatning af de tilbagebetalte beløb behandles af den skatteansættende myndighed, jf. skattestyrelseslovens § 12 A for juridiske personer. Denne afgørelse kan påklages til Landsskatteretten, jf. skattestyrelseslovens § 23, stk. 1, nr. 1. I øvrigt finder reglerne i skattestyrelseslovens kap. 3 og 3A anvendelse.

Spørgsmål vedrørende beskatning af de tilbagebetalte beløb behandles af den kommunale skattemyndighed, jf. skattestyrelseslovens § 2, stk. 1 for fysiske personer. Denne afgørelse kan påklages til skatteankenævnet, jf. skattestyrelseslovens § 21. I øvrigt finder reglerne i skattestyrelseslovens kap. 3 og 3 A anvendelse.

Ikrafttræden

75. Dette cirkulære træder i kraft ved offentliggørelsen på ToldSkat´s hjemmeside.

76. Momsnævnet traf den 15. maj 1997 ( TfS 1997, 707) afgørelse om afgrænsningen mellem momsfri og momspligtige tredjemandsydelser. Told- og Skattestyrelsen fik til opgave at fastlægge mere detaljerede retningslinier om fritagelsen. TfS 1997, 707 erstattes af bestemmelserne i nærværende cirkulære.

77. Følgende afgørelser må anses for forældede for så vidt angår deres indhold vedrørende momslovens § 13, stk. 1, nr. 11:

Mn. 520/78, Mn. 546/78, Mn. 672/80, Mn. 1092/90, Mn. 1307/90, Mn. 1356/92 samt TfS 1997, 375.

Ole Kjær

/Else Veggerby