Parter

H1 Administration A/S
(Advokat Ulla Skov, Aalborg)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/adv. Kaspar Lehmann Bastian, København K).

Afsagt af landsdommerne

Marie S. Mikkelsen, Annette Dellgren og Gitte Kuhlwein (kst.)

Den 15. november 2000 traf Told- og Skattestyrelsen følgende afgørelse vedrørende genoptagelse af skatteansættelserne for 1994 og 1995 for sagsøgeren, H1 Administration A/S:

"...

De har som repræsentant for ovennævnte klient klaget over ToldSkats afgørelse af 5. okt. 2000, hvor der er givet afslag på anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne for 1994 og 1995.

Anmodningen er begrundet med, at Deres klients skatteansættelser for 1996-1998 er blevet ændret af ToldSkat indenfor den ordinære ansættelsesfrist på 3 år og 4 måneder, således at en aftale om leasing af driftsmidler indgået i dec. 1993 med selskabet H1 A/S er blevet omkvalificeret til en aftale om overdragelse af de nævnte aktiver. De er på den baggrund af den opfattelse, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der efter den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, bør tillades ekstraordinær genoptagelse for 1994 og 1995.

Told- og skattestyrelsen skal i den anledning meddele, at der hermed træffes afgørelse om stadfæstelse af regionens afslag. Told- og skattestyrelsens afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, men kan inden 3 måneder fra dette brevs datering indbringes for Vestre Landsret ved udtagelse af stævning.

Som begrundelse for afgørelsen kan henvises til, at da anmodningen om genoptagelse er indgivet mere end 3 år efter udløbet af de pågældende indkomstår, kan der ikke tillades genoptagelse, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, jf. den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, der fortsat gælder for indkomstår inden 1997. Efter forarbejderne til denne bestemmelse vil de eksempler, der er anført nederst på side 1 i regionens afgørelse af 5. okt. 2000 kunne være sådanne særlige omstændigheder. Told- og skattestyrelsen er enig med regionen i, at ingen af disse omstændigheder er til stede, ligesom der ikke ses at foreligge forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. Endvidere bemærkes, at bestemmelsen i den tidligere skattestyrelseslovs § 4, stk. 3, om konsekvensændringer alene finder anvendelse, når ændringerne er en følge af en anmodning om genoptagelse fra den skattepligtige, og ikke som her er udløst af, at myndighederne har taget initiativet til at ændre skatteansættelser.

Det tilføjes til orientering, at en imødekommelse af anmodningen om genoptagelse derimod vil kunne imødekommes, hvis selskaberne opnår en tilladelse til skattemæssig omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C, med henblik på, at selskaberne med tilbagevirkende kraft ændrer leasingaftalen til en aftale om overdragelse af driftsmidler.

..."

Under denne sag, der er anlagt den 14. februar 2001, har sagsøgeren påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at sagsøger har krav på genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1994 og 1995.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagens nærmere omstændigheder er følgende:

I december 1993 blev der mellem sagsøgeren og H1 A/S indgået en aftale, hvoraf bl.a. fremgår:

"...

..."

Ved skrivelse af 6. juni 2000 til sagsøgeren skrev ToldSkat om ændringer af skatteansættelserne for indkomstårene 1996, 1997 og 1998. Af skrivelsen fremgår bl.a.:

"...

Told- og skatteregionen har ændret selskabets skatteansættelse, jf. skattestyrelseslovens § 12 A, (lovbekendtgørelse nr. 531 af 25. juni 1999 om skattemyndighedernes organisation og opgaver mv.). Skatteansættelsen reguleres således:

Indkomståret 1996
...
Tilbageførselaf leasingindtægt driftsmidler	-2.336.228 kr.
Tilbageførselaf afskrivning leasingaktiver	+1.665.133 kr.
...
Indkomståret 1997
...
Tilbageførselaf leasingindtægt driftsmidler	-1.616.534 kr.
Tilbageførselaf afskrivning leasingaktiver	+1.165.593 kr.
...
Indkomståret 1998
...
Tilbageførsel af leasingindtægt driftsmidler	-509.628 kr.
Tilbageførsel af tab ved salg af driftsmidler	+2.125.274 kr.
...

Begrundelsen for ændringerne er følgende:

Vedrørende leasing driftsmidler

I december 1993 er der mellem selskabet som ejer og H1 A/S, som bruger indgået leasingkontrakt omfattende "alt det ejeren tilhørende driftsinventar og driftsmateriel m.v., som benyttes i H1 A/S".

-	Faktiske omstændigheder der er lagt til grund ved afgørelsen
-	Regionen finder, at den foreliggende leasingaftale skattemæssigt må anses som køb/salg på kredit, således at selskabet ikke kan afskrive driftsmidlerne efter afskrivningslovens afsnit I.

..."

Sagsøgerens revisionsfirma R1, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, klagede ved skrivelse af 4. september 2000 for sagsøgeren til Landsskatteretten over de foretagne skatteansættelser. Landsskatteretten afsagde den 3. juli 2002 kendelse, hvorefter ansættelserne blev stadfæstet. I kendelsen er anført følgende om ejerforholdene med hensyn til sagsøgeren og H1 A/S:

"...

Det er oplyst, at selskabet, H1 Administration A/S, er ejet af H2 Holding A/S, hvis vigtigste forretningsområde er investering i aktier og værdipapirer. H2 Holding A/S er ifølge det oplyste ejet af SH, NK og KH med hver 33,33 % af aktierne. H1 Administration A/S' væsentligste aktivitet er forvaltning af værdipapirer m.v. Selskabet har i tidligere indkomstår drevet udlejningsvirksomhed.

Endvidere er det oplyst, at H1 Administration A/S indtil 1. januar 1994 har heddet H1 A/S. Pr. 1. januar 1994 har selskabet skiftet navn til H1 Administration A/S. Samtidigt er aktiviteten overdraget fra selskabet til et nyt selskab, som hedder H1 A/S. Driftsmidlerne er ifølge det oplyste forblevet i det gamle H1 A/S (nu H1 Administration A/S) og leases ud til det nye H1 A/S.

Det nye H1 A/S har ifølge det oplyste været ejet af SH og NK med hver 49 % af aktierne, samt G2 Consult ApS med 2 % af aktierne. Pr. 31. december 1997 er der dog foretaget en række omstruktureringer, hvorefter H1 A/S ejes 100 % af holdingselskabet, H3 Electronic A/S, der ejes af følgende aktionærkreds: SH og NK med hver 19,72 %, G3 Invest ApS med 15,24 %, MJ, KK og HJ med hver 14,64 % og G2 Consult ApS med 1,40 %.

..."

R1, Statsautoriseret Revisionsaktieselskab, anmodede ved skrivelse af 4. september 2000 på sagsøgerens vegne ToldSkat om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1994 og 1995. Ved en skrivelse af 5. oktober 2000 afslog ToldSkat at genoptage skatteansættelserne. I skrivelsen anføres bl.a.:

"...

De har i brev af 4. september anmodet om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 1994 og 1995 for Deres klient H1 Administration A/S, CVR-nr. .....

Efter skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, jf. lov nr. 381 af 2. juni 1999, § 7, stk. 3, er det ToldSkat der har kompetencen til at afgøre, hvorvidt skatteansættelser ældre end 3 år kan tillades genoptaget.

Regionen finder ikke, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt efter ovennævnte bestemmelser sammenholdt med cirkulære nr. 71 af 12. april 1996. En genoptagelse kan derfor ikke tillades.

En genoptagelse af skatteansættelser der er mere end 3 år gamle, er betinget af, at der foreligger forhold, som i særlig grad taler for en genoptagelse.

Et sådan særligt forhold kan eksempelvis være:

Når der sker efterfølgende reguleringer vedrørende tidligere erhvervelser og forpligtelser, når reguleringen skattemæssigt skal henføres til det oprindelige stiftelsestidspunkt.

Hvis et skatteforbehold i en privatretlig aftale bliver aktuel.

Når der gives tilladelse til skattemæssig omgørelse af en privatretlig disposition.

Når myndighederne ved ligningen har begået ansvarspådragende fejl.

Når anmodningen om genoptagelse sker med henvisning til en principiel afgørelse ved Landsskatteretten eller domstolene.

..."

Sagen blev herefter indbragt for Told- og Skattestyrelsen, der som tidligere nævnt den 15. november 2000 stadfæstede regionens afslag.

I en skrivelse af 12. februar 2003 til Kammeradvokaten har ToldSkat oplyst følgende:

"...

En genoptagelse vil således medføre en forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1994 med 1.203.237 kr. og en nedsættelse af skattepligtig indkomst for indkomståret 1995 med 1.712.846 kr.

For H1 A/S har omkvalificeringen af leasingaftalen medført en forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 1996 og 1997 på henholdsvis 431.648 kr. og 126.470 kr., samt et yderligere afskrivningsgrundlag på driftsmidler i 1998 på 1.935.012 kr., jf. vedlagte kopi af Regionens afgørelser af 6. juni 2000 for indkomstårene 1996 - 1998 incl.

H1 A/S's skatteansættelser for indkomstårene 1994 og 1995 er ikke ændret på grund af forældelse, jf. den tidligere § 35 i skattestyrelsesloven, lovbekendtgørelse nr. 526 af 7. marts 1998.

Såfremt der ikke havde været tale om forældelse, ville omkvalificeringen af leasingaftalen for H1 A/S have medført en forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 1994 og 1995 på henholdsvis 801.721 kr. og 575.171 kr., jf. vedlagte bilag vedrørende beregning af ændringer af skattepligtig indkomst for H1 A/S ved omkvalificeringen af leasingaftalen.

..."

Den 24. april 2003 spurgte Kammeradvokaten Told- og Skattestyrelsen om følgende:

"...

I ovennævnte sag er jeg i forbindelse med mit arbejde med sagen blevet opmærksom på følgende afsnit i pkt. 4.3 i cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999 om ansættelsesfrister, skatteforbehold, omgørelse, fælles kommunal administration m.v.:

"Efter hidtil gældende ret kunne skattemyndighederne, når en skattepligtig havde begæret en skatteansættelse genoptaget, foretage sådanne ændringer af skatteansættelser for andre indkomstår, der var en følge af den skattepligtiges genoptagelsesbegæring, jf. § 4, stk. 3. Der var ikke en tilsvarende bestemmelse om konsekvensændringer som følge af skattemyndighedernes forhøjelse af en skatteansættelse, men ville en konsekvensændring indebære en nedsættelse, blev der efter praksis givet tilladelse hertil efter § 4, st. 2."

Til brug for mit arbejde med sagen skal jeg bede styrelsen oplyse, om der i henhold til den fremhævede praksis bliver givet tilladelse til genoptagelse i medfør af skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, med henblik på nedsættelse af en skatteansættelse, hvis konsekvensændringen (nedsættelsen) er en følge af en skattemæssig omkvalificering af et retsforhold med to parter, og omkvalificeringen samtidig resulterer i en forhøjelse af en skatteansættelse for den anden part, der modsvarer konsekvensændringen (nedsættelsen).

Såfremt dette spørgsmål besvares bekræftende bedes styrelsen oplyse, om der i henhold til den fremhævede praksis ligeledes bliver givet tilladelse til genoptagelse i medfør af skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, hvis forhøjelsen af skatteansættelsen for den anden part ikke længere kan gennemføres på grund af skattestyrelseslovens forældelsesregler.

Såfremt der foreligger trykte afgørelser vedrørende ovenstående modtager jeg gerne kopi heraf.

..."

Told- og Skattestyrelsen besvarede den 30. april 2003 forespørgslen således:

"...

I brev af 24. april 2003 har De - idet De har henvist til afsnit 4.3. i Skatteministeriets cirkulære nr. 116 af 1. juli 1999 - forespurgt, om der bliver givet tilladelse til genoptagelse i medfør af skattestyrelseslovens § 4, stk. 2 med henblik på nedsættelse af en skatteansættelse, hvis konsekvensændringen (nedsættelsen) er en følge af en skattemæssig omkvalificering af et retsforhold mellem to parter, og omkvalificeringen samtidig resulterer i en forhøjelse af en skatteansættelse for den anden part, der modsvarer konsekvensændringen (nedsættelsen), samt om dette også gælder, hvis forhøjelsen for den anden part ikke kan gennemføres som følge af forældelsesregler.

Told- og Skattestyrelsen har ikke kendskab til sager som den omhandlede med flere involverede, hvor der er givet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse.

..."

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at forholdene i særlig grad taler for genoptagelse i og med, at sagsøgte på eget initiativ har ændret skatteansættelserne for 1996 - 1998, idet et kontraktforhold indgået i 1993 er blevet omkvalificeret af sagsøgte i år 2000 fra at være et leasingforhold til at være et salg med heraf følgende skattemæssige konsekvenser. Formålet med den dagældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2, om ekstraordinær genoptagelse må antages bl.a. at være at beskytte borgeren mod en sådan forskellig behandling af et vedvarende kontraktforhold og at give borgeren adgang til at undgå materielt helt utilfredsstillende ansættelser ved, at skattemyndighedernes ændringer ikke gennemføres konsekvent for hele kontraktperioden. Sagsøgeren har herved bemærket, at en genoptagelse vil medføre en mindre beskatning for sagsøger. Hvis skattemyndighederne havde ændret ansættelserne tidligere, havde sagsøgeren i øvrigt efter den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 1, krav på genoptagelse i indtil 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Eksemplerne nævnt i bemærkningerne til den dagældende § 4, stk. 2, i skattestyrelsesloven er ikke udtømmende, hvilket da også fremgår af pkt. 4.3 i cirkulære nr. 116 af i. juli 1999 om ansættelsesfrister, skatteforbehold, omgørelse, fælleskommunal administration m.v., idet der her anføres om tidligere praksis, at der blev givet tilladelse efter § 4, stk. 2, hvis en konsekvensændring ville indebære en nedsættelse. Sagsøgeren har endelig anført, at omgørelse efter skattestyrelseslovens § 37 C, der forudsætter enighed mellem de implicerede parter, ikke har været en mulighed for sagsøgeren, der hverken selv eller via sin aktionærkreds har haft en bestemmende indflydelse på H1 A/S.

Sagsøgte har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i henhold til den dagældende § 4, st. 2, i skattestyrelsesloven ikke er opfyldt. Sagsøgerens retsvildfarelse, hvorefter kontrakten med H1 A/S var en leasingkontrakt og ikke et kreditkøb, er ikke tilstrækkelig begrundelse for ekstraordinær genoptagelse. Der foreligger ikke nye faktuelle oplysninger, der kan begrunde genoptagelse. Materielt utilfredsstillende ansættelser er ikke i sig selv et tilstrækkeligt kriterium for ekstraordinær genoptagelse, der tværtimod kun er berettiget i de tilfælde, der er nævnt i bemærkningerne til § 4, stk. 2. Det er ikke formålet med § 4, stk. 2, at give mulighed for genoptagelse i et tilfælde som det foreliggende. Der foreligger heller ingen administrativ praksis, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse. Told- og Skattestyrelsen har således oplyst, at man ikke har kendskab til sager med flere involverede, hvor der er givet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse. I øvrigt er sagsøgeren afskåret fra at få genoptaget skatteansættelsen for 1994, allerede fordi en genoptagelse ikke vil resultere i et tilbagebetalingskrav for sagsøgeren.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter den dagældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2, kan skatteministeren imødekomme en anmodning om genoptagelse af en skatteansættelse, når forholdene i særlig grad taler derfor. I bemærkningerne til lovforslaget er fremdraget en række tilfælde, som bemyndigelsen omfatter. Ingen af de nævnte tilfælde svarer til den foreliggende sag. Herefter, og da der ikke i øvrigt er oplyst forhold, der i særlig grad taler for genoptagelse, tages sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s   f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger betaler sagsøgeren, H1 Administration A/S, inden 14 dage 25.000 kr. til sagsøgte.