SKM2003.43.LSR - "Købmandsskole-sagen"

Landsskatterettens kendelse af 20. december 2002

1. Landsskatteretten har i kendelse af 20. december 2002, der er offentliggjort under SKM2003.43.LSR, fastslået, at en købmandsskole, der modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i lov nr. 962 af 26. oktober 2000 om erhvervsskoler (erhvervsskoleloven), ikke skulle medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

2. Landsskatteretten fandt endvidere ikke grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter lovens § 38, stk. 2.

De faktiske omstændigheder i Landsskatteretssagen

3. Sagen optår i forbindelse med, at Købmandsskolen anmoder ToldSkat om tilbagebetaling af moms og energiafgifter, idet skolen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1.

Købmandsskolen er en selvejende institution. Skolen har til formål at tilbyde undervisning inden for erhvervsuddannelserne og tilgrænsende uddannelses- og kursusvirksomhed i overensstemmelse med gældende lovgivning. Herudover udbyder skolen rådgivning og andre ydelser med tilknytning til undervisnings- og kursusvirksomhed.

Købmandsskolen har såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter.

De momsfrie aktiviteter er undervisnings- og kursusvirksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Disse aktiviteter udgør skolens hovedaktivitet.

Den momspligtige omsætning for skolen består af:

• Salgsindtægter fra andre uddannelsesinstitutioner i forbindelse med Købmandsskolens salgsaftale med B, benævnt B-aftalen.
• Salgsindtægter i forbindelse med skolens øvelsesbutik samt salg af tjenesteydelser som led i Skolepraktik uddannelsen
• Indtægter fra afdelingens mønttelefoner
• Diverse fakturerede momspligtige indtægter, f. eks. salg af videokassetter; salg af fotokopier til andet end undervisning; fakturerede ydelser leveret af aktiveringssekretariatet.

Herudover opkræver skolen i et vist omfang deltagerbetaling for undervisningen og modtager driftstilskud fra staten vedrørende visse lovregulerede undervisningsaktiviteter. Driftstilskuddene, der har karakter af en form for blok/rammetilskud, ydes med hjemmel i § 20 på den årlige finanslov.

Tilskuddene blev ydet som

• Undervisningstaxameter.
• Fællesudgiftstilskud.
• Bygningstaxameter.
• Øvrige driftstilskud.
• Særbevillinger.

Konsekvenserne af Landsskatterettens kendelse

Momslovens § 38, stk. 1

4. Landsskatterettens afgørelse fører til at skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke skal medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1.

Dette er begrundet i, at de omhandlede tilskud ikke kan anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever.

Momslovens § 38, stk. 2

5. Landsskatterettens afgørelser fører endvidere til, at den delvise fradragsret for skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som i et vist omfang opkræver deltagerbetaling for undervisningen, ikke kan opgøres efter momslovens § 38, stk. 2.

6. Dette er begrundet i, at aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Hvis de pågældende undervisningsinstitutioner derimod gennemfører deres undervisningsaktiviteter helt uden opkrævning af deltagerbetaling for undervisningen, er der grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Dette følger af Landsskatterettens praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232.LSR, hvor Landsskatteretten fastslår, at bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 2, også finder anvendelse i situationer, hvor en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

7. Landsskatterettens afgørelse i SKM2003.43.LSR, ændrer således ikke Landsskatterettens praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232, men er et supplement hertil som præciserer praksis på området.

Genoptagelse - moms

Momsregistrerede uddannelsesinstitutioner

8. Momsregistrerede uddannelsesinstitutioner, der modtager tilskud med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som hidtil har opgjort afgiftstilsvaret for højt, fordi:

• institutionen har medregnet statstilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, eller
• institutionen har anvendt reglerne i momslovens § 38, stk. 2, ved opgørelse af den delvise fradragsret

kan anmode om genoptagelse af opgørelsen af afgiftstilsvar, jf. cirkulæret pkt. 15 - 16.

9. Momsregistrerede uddannelsesinstitutioner, der modtager tilskud med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som hidtil har opgjort afgiftstilsvaret for højt, fordi

• institutionen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1 og 2,

kan anmode om genoptagelse af opgørelsen af afgiftstilsvar, jf. cirkulæret pkt. 14.

Ikke-momsregistrerede uddannelsesinstitutioner

10. Uddannelsesinstitutioner, der modtager tilskud med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som ikke tidligere har været momsregistreret, kan ikke fremsætte anmodning om genoptagelse.

Disse uddannelsesinstitutioner kan således ikke blive momsregistreret med tilbagevirkende kraft med henblik på, at institutionerne bagudrettet kan opgøre deres delvise fradragsret af fællesudgifter, det vil sige udgifter, der efter en konkret vurdering må anses at være nødvendige for at udøve institutionens samlede aktiviteter, efter bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 1 og 2. Dette gælder uanset om institutionen tilbyder bagudrettet at afregne moms af sit momspligtige salg.

11. Disse uddannelsesinstitutioner kan alene blive momsregistreret med fremadrettet virkning.

Fristregler

12. Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelserne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven (ændring af fristregler på skatte- og afgiftsområdet m.v), at skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C, har virkning for anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar, som er indgivet til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.

13. Såfremt anvendelsen af skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C, for en afgiftsperiode er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, kan bestemmelsen dog først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere.

14. I henhold til skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år efter angivelsesfristens udløb.

15. Hvis fristen i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelse af praksis.

16. Ekstraordinær genoptagelse kan dog kun ske, hvis betingelserne herfor i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.

17. Landsskatterettens kendelse blev afsagt den 20. december 2002.

18. Den første afgiftsperiode, der var til prøvelse i sagen var juli kvartal 1995, det vil sige perioden 1. juli 1995 til 30. september 1995.

19. Der vedlægges et bilag til dette cirkulære, der indeholder eksempler på anvendelse af genoptagelsesbestemmelserne i skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C. Eksemplerne er ikke udtømmende.

Reaktionsfrist

20. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skattestyrelseslovens § 35 B.

21. Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, regnes fra offentliggørelsen af dette cirkulære på ToldSkat´s hjemmeside.

Suspension af forældelse

22. Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.20.TSS meddelt, at styrelsen har besluttet at suspendere forældelsesfristen i henhold til 1908-loven for de eventuelle krav, som skoler og lignende institutioner måtte have på tilbagebetaling af moms af fællesomkostninger, enten fordi skolen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1, eller fordi statstilskuddet er indgået i nævneren ved opgørelse af den delvise fradragsret.

23. Forældelsesfristen er suspenderet at regne fra den 20. januar 2003 og indtil en frist, der fastsættes i dette cirkulære. Denne frist fastsættes til 6 måneder efter offentliggørelsen af dette cirkulære.

Anmodning om genoptagelse

24. Anmodning om genoptagelse efter pkt. 12 - 21, skal indgives til den regionale told- og skattemyndighed

25. Anmodningen skal indeholde oplysninger om

• Uddannelsesinstitutionens navn, adresse og CVR-nr.
• En specificeret opgørelse af kravet på tilbagebetaling af moms jf. nedenfor.

Opgørelse af tilbagebetalingskravet

26. Uddannelsesinstitutionen skal specificere kravet på tilbagebetaling eller regulering af moms for hver enkelt afgiftsperiode.

27. Uddannelsesinstitutionen skal endvidere oplyse indbetalingstidspunktet for hver enkelt indbetaling af afgift af hensyn til beregningen af rentegodtgørelse. Såfremt uddannelsesinstitutionen har fået udbetalt negativ moms for en afgiftsperiode, skal institutionen oplyses tidspunktet for frigørelsen af den negative angivelse af hensyn til beregningen af rentegodtgørelsen.

Dokumentation

28. Uddannelsesinstitutionen skal fremlægge oplysninger af faktisk karakter, der kan begrunde ændringen. Uddannelsesinstitutionen skal således dokumentere opgørelsen af tilbagebetalingskravet gennem relevant regnskabsmateriale og andet bilagsmateriale, som efter institutionens opfattelse kan dokumentere kravet.

Forrentning

29. Uddannelsesinstitutionens krav forrentes efter cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingskrav (rentecirkulæret).

30. Vedrører kravet på regulering et beløb, som er indbetalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet efter rentecirkulærets punkt 7 fra indbetalingsdagen til udbetalingsdagen.

Ved påkrav forstås de tilfælde, hvor indbetaling er sket, efter at en myndighed har tilkendegivet over for indbetaleren, at der efter myndighedens opfattelse foreligger indbetalingspligt.

31. Told- og Skattestyrelsen anser de retningslinier, som fremgår af offentliggjort praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232.LSR om anvendelse af momslovens § 38, stk. 2, når en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, som en tilkendegivelse af, at der efter myndighedernes opfattelse var pligt til at begrænse fradragsretten for moms af fællesudgifter i en uddannelsesinstitution, hvor der i et vist omfang opkræves deltagerbetaling og herudover modtages driftstilskud fra staten med hjemmel i erhvervsskoleloven.

32. Hvis tilbagebetalingen vedrører beløb, som ikke er betalt efter påkrav fra en myndighed, forrentes beløbet efter rentecirkulærets punkt 8 fra månedsdagen for den regionale told- og skattemyndigheds modtagelse af anmodning om tilbagebetaling.

Energiafgifter

33. I det omfang uddannelsesinstitutionen skal have delvist fradrag for momsen af udgifterne til lys, vand, el, gas og varme, kan den også have fradragsret for energiafgiften heraf i overensstemmelse med den på tidspunktet for de forskellige afgiftsperioder gældende energiafgiftslovgivning og kan derfor anmode den regionale told- og skattemyndighed om genoptagelse.

34. I henhold til skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år efter angivelsesfristens udløb.

35. Hvis fristen i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 2, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse, når ændringen af godtgørelsen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar vedrørende den afgiftspligtige for samme eller for en anden periode.

36. Krav afledt af en ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift efter skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 2 er undergivet forældelse efter lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer.

37. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skattestyrelseslovens § 35 B.

38. Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, regnes fra offentliggørelsen af dette cirkulære på ToldSkats hjemmeside.

Kompetence- og klageregler

39. Uddannelsesinstitutionernes anmodning om genoptagelse af moms og eventuelle energiafgifter skal rejses over for den regionale told- og skattemyndighed, der træffer afgørelse i 1. instans.

40. Såfremt en uddannelsesinstitution ønsker at klage over en regional told- og skattemyndigheds afgørelse, gælder de almindelige klagebestemmelser, jf. de enkelte afgiftslove.

41. Klagefristen til Landsskatteretten er 3 måneder, jf. skattestyrelseslovens § 25, stk. 1. Klagefristen til Told- og Skattestyrelsen er 3 måneder, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 20. I øvrigt finder reglerne i skattestyrelseslovens kap 3 og 3A anvendelse.

Ikrafttræden

42. Dette cirkulære træder i kraft ved offentliggørelsen på ToldSkats hjemmeside.

 

Ole Kjær

/Else Veggerby