A klager for indkomståret 1994 over, at skatteankenævnet ikke har godkendt fradrag for tab ved salg af investeringsbeviser, 98.586.267 kr., fradrag for renter og stiftelsesprovision af lån hos B bank, 265.133 kr. og 2.496.729 kr. samt over, at fradrag for kurstab ved indfrielse af lån, 262.000 kr. ikke er godkendt.

Formalitetsindsigelse:

Det er oplyst, at klageren indgav selvangivelse for indkomståret 1994 den 14.6.1996, og at den kommunale skattemyndighed fremsendte meddelelse om, at man agtede at forhøje ansættelsen ved brev af 30.4.1998. Klagerens revisor gjorde indsigelse mod den påtænkte forhøjelse ved brev af 8.6.1998, idet han samtidig anmodede om et møde med skattemyndighederne. Den 30.6.1998 meddelte skattemyndighederne, at man ville foreslå mødet afholdt i juli måned, og såfremt dette ikke var belejligt, opfordredes revisor til at anmode om fristudskydelse, jf. skattestyrelseslovens § 35, idet det samtidig bemærkedes, at skattemyndighederne principielt var af den opfattelse, at den sene indsendelse af selvangivelsen havde suspenderet fristerne. Den 2.7.1998 anmodede revisor om fristudskydelse indtil den 1.9.1998 og foreslog mødet afholdt den 10.8.1998. Ved brev af samme dato bekræftede den kommunale skattemyndighed, at anmodningen om fristudskydelse kunne imødekommes, idet det for en god ordens skyld blev bemærket, at man var af den opfattelse, at man ikke var omfattet af de omhandlede frister, idet selvangivelsen først var indgået den 14.6.1996.

Efter afholdelsen af mødet anmodede den kommunale skattemyndighed ved brev af 26.8.1998 om yderligere materiale, hvilket blev fremsendt ved brev af 25.9.1998. Herefter blev der afholdt et nyt møde mellem revisor og den kommunale skattemyndighed den 21.10.1998. Ved brev af 31.5.1999 fremsendte den kommunale skattemyndighed sin ansættelse, der svarede til agterskrivelsen af 30.4.1998.

Skatteankenævnet har vedrørende den nedlagte påstand om ugyldighed henvist til, at skattemyndigheden efter § 34, stk. 3, i skattestyrelsesloven ikke selv kan foretage en indkomstansættelsen efter den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, men at fristen kan forlænges efter anmodning fra den skattepligtige. Ved brev af 2.7.1998 anmodede klagerens revisor om fristudskydelse, og i brev af samme dato meddelte skattemyndigheden, at fristudskydelsen kunne tiltrædes. Nævnet har bemærket, at der hverken i skattestyrelsesloven, bemærkningerne hertil eller cirkulæret er fastsat krav om en nøjagtig frist for, hvornår sagen herefter skal være afsluttet. Nævnet har herefter ud fra en konkret vurdering ikke fundet grundlag for at anse den påklagede ansættelse for ugyldig.

Klagerens revisor har nedlagt primær påstand om, at skatteforvaltningens ansættelse anses for ugyldig. Der er henvist til skattestyrelseslovens § 34, stk. 3, hvorefter en skatteansættelse skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Da der er tale om skatteansættelsen for indkomståret 1994, udløb fristen efter § 34, stk. 3, den 1.8.1998. Kendelsen skulle således være fremkommet senest den 31.7.1998, men blev først modtaget den 31.5.1999, dvs. en overskridelse af fristen på 10 måneder. Fristen efter § 34, stk. 3, kan forlænges af den skattepligtige, men dette må blot betyde en midlertidig suspension af forældelsesfristen, som er lig med den tid fristen er forlænget med. Ved brev af 2.7.1998 anmodede han om fristudskydelse til den 1.9.1998, hvilket blev bekræftet af skatteadministrationen. Denne fristudskydelse er kun på 1 måned, hvilket ikke legitimerer fristoverskridelsen på 10 måneder. Skatteankenævnets opfattelse er forkert, idet det må være åbenbart, at en fristudskydelse på 1 måned ikke giver skattemyndighederne ubegrænset frist til efterfølgende at træffe afgørelse om skatteansættelsen. Det kan ikke komme skattemyndighederne til gode, at der ikke er taget højde for sådanne tilfælde i skattestyrelsesloven, bemærkningerne hertil eller cirkulæret. Klagerens revisor har videre bemærket, at der hverken i lovbekendtgørelser eller cirkulærer er nævnt noget om, at forsinket indsendelse af selvangivelse kan udskyde skatteadministrationens frist efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 3. At selvangivelsen blev indleveret for sent kan ikke tilregnes klageren som forsætligt eller groft uagtsomt, idet der ikke er rejst tiltale eller bødekrav overfor klageren, og der er derfor ikke indtrådt suspension af fristen i § 34, stk. 3, jf. dagældende § 35, stk. 4. Derudover har han bemærket, at klageren efter skattekontrollovens § 16 kun har pligt til at reagere, hvis indkomsten er for lavt sat. Da klageren havde selvangivet en negativ indkomst, havde han ikke en pligt til at reagere, og derfor kan det ikke tilregnes ham som forsætligt eller groft uagtsomt, at selvangivelsen blev indsendt for sent. Der er ikke anden hjemmel i skattelovgivningen til at anse manglende indsendelse af selvangivelse for forsætligt eller groft uagtsomt. Dertil kommer, at det ikke var med hensigt at skjule noget, at han ikke fik indsendt selvangivelsen, men at det skyldtes, at klageren på daværende tidspunkt havde haft en række personlige problemer i forbindelse med sin udtræden af virksomheden og sin flytning til England.

Landsskatteretten skal udtale:

Efter den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, som var gældende for indkomstansættelser for årene forud for 1997, skulle en varslet forhøjelse af en skatteansættelse foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.  Efter den dagældende § 35, stk. 4, blev denne frist suspenderet, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at ansættelsen blev foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, idet fristen i stk. 1 i så tilfældes regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse.

Da klageren først indsendte selvangivelse for indkomståret 1994 den 14.6.1996, finder retten, at fristen i skattestyrelseslovens dagældende § 35, stk. 1, først kan regnes fra dette tidspunkt, jf. § 35, stk. 4, idet retten finder, at den manglende indsendelse af selvangivelse må tilregnes klageren som i det mindste groft uagtsomt, særligt når henses til de transaktioner, som klageren havde foretaget i indkomståret 1994. Retten finder derfor ikke, at den påklagede ansættelse kan anses for ugyldig på grund af forældelse.

Fradrag for tab ved salg af investeringsbeviser:

Det er oplyst, at klageren i oktober 1994 solgte sine anparter i C ApS og derved konstaterede en skattepligtig avance på i alt 59.257.393 kr.

Klageren har til skattemyndighederne fremsendt en blanket F-54 om attestation af bopæls- og skatteforhold, idet han har oplyst, at være flyttet til England og skattepligtig dertil pr. 12.12.1994. Denne blanket er stemplet af de britiske skattemyndigheder pr. 21.12.1994. Han har overfor Folkeregisteret oplyst at være flyttet til England pr. 19.12.1994.

Den 13.12.1994 åbnede klageren en konto i B bank, Luxembourg, og samme dato anmodede han banken om for hans regning at købe 4.400 stk. investeringsbeviser, idet han samtidig erklærede sig indforstået med at betale kurtage på 0,60 % af købesummen.

Den 14.12.1994 blev der overført 3.200.000 kr. fra klagerens konto i den danske bank til B banks afdeling i London, med valør den 15.12.1994.

Der foreligger en slutseddel fra banken dateret den 14.12.1994, hvoraf fremgår at klageren havde tegnet 4.400.000 stk. investeringsbeviser til kurs 119,112 svarende til en samlet købesum af 524.092.800 BEF.

Der er fremlagt kopi af en låneaftale mellem klageren og B bank, Luxembourg, dateret den 14.12.1994, om lån af 524.000.000 BEF, hvoraf det bl.a. fremgår følgende om vilkårene:

Den 15.12.1994 optog klageren et lån i B bank, Luxembourg på 524.000.000 BEF med udløb den 22.12.1994. Der skulle betales i alt 690.890 BEF i rente af lånet.

Han skrev et brev af 15.12.1994 til B banks afdeling i London, hvor han anmodede banken om at overføre 524.092.800 BEF til B bank,  Luxembourg til betaling for investeringsbeviserne. Samme dato skrev han et brev til samme bank, hvor han anmodede banken om at overføre et beløb på 3.144.557 BEF til B bank, Luxembourg til betaling af kurtage. Ved et tredje brev af samme dato til samme adressat anmodede han om overførsel af 13.100.000 BEF til B bank, Luxembourg som betaling af låneprovision. Endelig skrev han samme dato et brev til B bank, Luxembourg, hvor han anmodede om at banken overførte 524.000.000 BEF til hans bankkonto i London i overensstemmelse med låneaftalen.

Der foreligger en kontoudskrift af 15.12.1994 fra B bank, Luxembourg for konto nr. xx, hvoraf fremgår, at der med valør den 15.12 var indsat 524.000.000 BEF på denne konto vedrørende låneaftalen. Der foreligger en kontoudskrift vedrørende samme konto dateret den 16.12.1994, hvoraf fremgår, at 524.000.000 BEF blev debiteret kontoen med valør den 15.12.1994 i henhold til klagerens instruktion af 15.12.1994.

Der foreligger endvidere kontoudskrifter vedrørende en forlængelse af lånet fra den 20.12.1994 til den 29.12.1994.

Klageren skrev den 22.12.1994 et brev til B bank, Luxembourg, idet han refererede til lånet, som var sikret ved hans porteføljekonto med indestående 4.400 stk. investeringsbeviser. Han anmodede banken om at indløse 4.312 stk. af disse investeringsbeviser den 29.12.1994 og samtidig indfri lånet og betale renterne heraf.

Ved brev af 29.12.1994 til B bank, London, anmodede klageren om overførsel af BEF 10.313.432 fra hans konto i denne bank til hans konto i Luxembourg, med angivelse af, at det skulle vedrøre total tilbagebetaling af hans lån. Han oplyste samtidig, at hans konto i London, samme dato ville blive krediteret BEF 9.944.000.

Der er endvidere fremlagt kopi af en købeaftale dateret 30.12.1994 mellem klageren som sælger og D S.A., Luxembourg, som køber om overdragelse af 88 stk. investeringsbeviser til en pris af 9.944.000 BEF med betaling samme dag. Samme dato skrev klageren et brev til B bank, Luxembourg, hvor han anmodede om overførsel af de omhandlede investeringsbeviser til D S.A.

Skatteankenævnet har fundet, at det må lægges til grund, at klageren ikke har lidt noget reelt tab, bortset fra de omhandlede omkostninger på ca. 3.000.000 kr., således at det selvangivne tab er et konstrueret tab. Nævnet er af den opfattelse, at der alene har været etableret en formel råderet over de købte investeringsforeningsbeviser, idet klausuler i låneaftalen af 14.12.1994 om, at långivende bank skal godkende investeringen, som skal ske gennem banken, og som skal lægges til sikkerhed i banken for lånet, og om at provenuet af tilbagesalg ifølge pantsætningsaftalen af samme dato skal stilles som sikkerhed for lånet eller i praksis som sket afdrages på lånet, betyder, at rådigheden er indskrænket i et sådant omfang, at rådighedsretten reelt ikke har eksisteret, ligesom lånet reelt ikke har været til rådighed for individuelle dispositioner. Dette kan også udledes af det forhold, at klageren samtidig med låneoptagelsen overførte 3,2 mio.kr. til långivende bank, svarende til det efterfølgende konstaterede tab. Nævnet har således konkluderet, at aftalerne, der blev indgået i slutningen af 1994, udgjorde et sammenhængende aftalekompleks. Realiteten i dette aftalekompleks var at få mulighed for at konstruere et skattemæssigt tab, der kunne fradrages i indkomstopgørelsen. Nævnet har bemærket, at der ikke herved er taget stilling til, om de i sagen omhandlede dokumenter er civilretligt gyldige, men i skattemæssig henseende ses der ikke at have været reel ejerrådighed eller ejerrisiko ved arrangementet, og derfor har nævnet udfra en konkret realitetsbedømmelse frakendt arrangementet skattemæssig betydning, således at de selvangivne fradrag ikke godkendes.

Klagerens revisor har nedlagt påstand om, at de selvangivne fradrag for tab, renteudgifter og andre udgifter ved den omhandlede investering godkendes. Han har til støtte herfor gjort gældende, at der er tale om en investering af såvel skattemæssig som økonomisk realitet, at der har været en reel risiko for klageren ved køb af investeringsbeviserne, og at dispositionerne derfor er forretningsmæssige, samt at skatteforvaltningen ikke med hjemmel i den seneste praksis fra Højesteret kan anfægte skattebetingede dispositioner, såfremt disse kan anerkendes civilretligt.

Han har yderligere bl.a. anført, at selv om dispositionen er begrundet i at opnå et skattemæssigt fradrag, kan den ikke tilsidesættes af denne årsag, jf. bl.a. TfS 1999.45 VLD og TfS 1999.289 HD. Skatteankenævnet kan ikke tilsidesætte fradragsretten ved at henvise til den konkrete aftale mellem klageren og långivende bank, idet der ikke findes hjemmel til, at skattemyndighederne kan korrigere vilkår i finansielle låneaftaler m.v., der er indgået mellem uafhængige parter. Det er ikke korrekt, at aftalerne udgjorde et sammenhængende aftalekompleks, og skatteankenævnet har ikke dokumenteret sin påstand om, at dette var tilfældet. Skatteankenævnet lægger videre til grund, at der alene har været etableret en formel råderet over de pågældende investeringsbeviser, hvilket argument ikke er holdbart eller i overensstemmelse med praksis og almen forståelse i relation til fradragsretten for tabet på investeringsbeviserne, jf. TfS 1989.37 HD. Klageren har rådet over investeringsbeviserne og har tillige disponeret over disse i sin ejertid naturligvis under respekt af bankens pant. Videre har revisor bl.a. anført, at der ikke med hjemmel i den seneste praksis fra højesteret kan anfægtes skattebegunstigende dispositioner, såfremt disse kan anerkendes civilretligt.

Landsskatteretten skal udtale:

Klageren indgik en aftale med banken om lån og samtidig en aftale om at tegne et antal investeringsbeviser for et beløb tilsvarende låneprovenuet. Investeringsbeviserne og eventuelle afkast af denne investering blev pantsat til sikkerhed for lånet. Forud for låneoptagelsen og købet af investeringsbeviserne indbetalte klageren til banken et beløb, der svarede til det tab, han konstaterede ved transaktionerne.

Det må på denne baggrund lægges til grund, at der var tale om et samlet forløb, hvor klageren ikke havde en reel ret til at disponere over låneprovenu eller investeringsbeviser, men hvor køb, salg, indfrielse m.m. var led i en på forhånd planlagt række af dispositioner, der alene havde til formål at opnå et skattemæssigt fradrag til eliminering af klagerens skattepligtige avance ved salg af anparterne i C ApS. Klageren havde samtidig ikke en risiko for tab udover det på forhånd aftalte – og indbetalte – beløb.

Under disse omstændigheder finder retten ikke, at der var en sådan økonomisk realitet forbundet med klagerens låneoptagelse og investering, at disse kan tillægges betydning i skattemæssig henseende, og det er derfor med rette, at skatteankenævnet har nægtet fradrag for de selvangivne tab ved arrangementet.

Den påklagede ansættelse vil derfor være at stadfæste.