A, der for indkomståret 1999 har selvangivet tab i forbindelse med salg af blandet benyttet bygning, 42.282 kr. klager over, at skatteankenævnet ikke har godkendt dette samt over, at fortjeneste er ansat til 296.097 kr., der er beskattet med 90 % eller med 266.487 kr.
Det fremgår af sagen, at ejendommen blev erhvervet til overtagelse den 1. juni 1980 for ca. 570.000 kr. I de efterfølgende år drev klagerens ægtefælle selvstændig virksomhed som købmand i en del af ejendommens lokaler. Resten blev benyttet til privat beboelse. I 1986 blev der opført en tilbygning på 120 m2 samt foretaget en ombygning til en samlet pris på 290.674 kr. Efter ophør af købmandsforretningen i 1996 blev ca. 50 % af det til købmandsforretningen tidligere anvendte areal udlejet til forretningsanvendelse. Udlejningen ophørte i foråret 1998. Ejendommen blev herefter den 10. april 1999 solgt for nominelt 1.016.734 kr., kontantomregnet 920.000 kr.
I henhold til den tidligere afskrivningslov blev der ved afskrivning på den blandede benyttede bygning foretaget en fordeling af udgifterne til anskaffelse, forbedring m.v. på henholdsvis den afskrivningsberettigede og den ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen efter en kvadratmeterfordeling.
Det fremgår videre af sagen, at ejendommen ved vurderingen pr. 1. januar 1999 blev vurderet med benyttelseskoden for beboelse, kode 01. Ved samme vurdering blev grund- og ejendomsværdien ansat til henholdsvis 80.800 kr. og 870.000 kr.
For indkomståret 1999 har klageret fratrukket tab i forbindelse med salg af bygningen på 42.282 kr.
Skatteankenævnet har ikke godkendt det selvangivne tab. Nævnet har som følge af salget i april 1999 opgjort de genvundne afskrivninger til 296.097 kr. Nævnet har ved afgørelsen lagt vægt på, at de genvundne afskrivninger ved salg af den blandede benyttede bygning skal opgøres efter reglerne i afskrivningslovens § 21, stk. 2. Nævnet har i afgørelsen anført, at der ikke er sammenfald mellem opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for køber efter afskrivningslovens § 19 med henvisning til § 45 og opgørelsen af grundlaget til beregning af genvundne afskrivninger for sælger efter afskrivningslovens § 21, stk. 2.
Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten fremsat påstand om, at tab i forbindelse med salget af bygningen kan godkendes med 42.282 kr. som selvangivet.
Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at man ikke er enig i skatteankenævnets fremgangsmåde med anvendelse af afskrivningslovens § 21, stk. 2. På det tidspunkt, hvor klageren solgte sin ejendom, var afskrivningsloven – lov nr. 433 af 26. juni 1998 – gældende. Der er med denne lov indført en bestemmelse i § 45 om, at køber og sælger skal aftale en fordeling af købesummen på afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede bygninger m.v. Denne fordeling blev ikke foretaget ved salget alene af den grund, at huset blev solgt som et parcelhus. I § 45, stk. 3, fremgår det, at har parterne ikke foretaget denne fordeling af salgssummen, foretager den skatteansættende myndighed denne fordeling. Klagerens repræsentant har på baggrund heraf påberåbt, at skattemyndighederne burde have foretaget en fordeling af salgssummen.
Repræsentanten har videre anført at det af afskrivningslovens 19, stk. 5, gældende for indkomståret 1999 fremgår, at såfremt der er foretaget en ejerboligvurdering på ejendommen, indgår den del af bygningens anskaffelsessum, der kan henføres til ejerboligen, ikke i afskrivningsgrundlaget. Tilsvarende medregnes etagearealet af denne bygningsdel ikke. Repræsentanten har endvidere anført, at § 19, stk. 5, har forrang for bestemmelserne i § 45, stk. 2-4, om fordeling af overdragelsessummer. Efter repræsentantens opfattelse kan der derfor ikke herske nogen tvivl om, at ejerboligværdien skal anvendes ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger. Da der ved vurderingen pr. 1. januar 1999 ikke er ansat en ejerboligværdi, er ejerboligværdien pr. 1. januar 1998 anvendt ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger.
Repræsentanten har yderligere anført, at der ved salget var tale om en beboelsesdel med fin standard, en forhenværende købmandsbutik med slid og ælde efter 16 års virke samt et træhus anvendt som lager til købmandsforretningen i 12 år. At regne en gennemsnitpris ud for alle disse kvadratmeter ved fordeling af salgssummen er det samme som at sige, at hele ejendommen har den samme standard, og det har den ifølge repræsentanten ikke.
Landsskatteretten skal udtale:
Af afskrivningslovens § 21 fremgår det, hvorledes fortjeneste ved salg af tidligere afskrivningsberettigede bygninger skal opgøres.
Afskrivningslovens § 21, stk. 1, 2 og 3, har følgende ordlyd:
§ 21. Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger, hvorpå der er afskrevet efter § 14 eller § 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-7.
§ 21, stk. 2. Fortjenesten opgøres for hver bygning som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Sidstnævnte værdi opgøres som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger. For bygninger som nævnt i § 19 opgøres den gennemsnitlige andel af den samlede anskaffelsessum, som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer m.v. udgør. Den gennemsnitlige andel kan dog altid fastsættes til mindst det beløb, der kunne være afskrevet, såfremt der var foretaget maksimale afskrivninger på bygningen i den periode, hvor bygningen har været afskrivningsberettiget. Den andel af den samlede salgssum, der skal indgå ved opgørelsen efter 1. pkt. (fortjeneste) og stk. 3 (tab), udgøres af den andel, der er opgjort efter 3. og 4. pkt. Som genvundne afskrivninger medregnes højst de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, på det solgte aktiv.
Stk. 3. Tab opgøres for hver bygning som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen.
Afskrivningslovens § 19 vedrører bygninger, hvor kun en del af bygningen anvendes til formål, der berettiger til afskrivning.
Bestemmelserne i § 21, stk. 2, 3.-5. pkt. trådte i kraft den 22. december 1999 og har virkning fra og med indkomståret 1999, jf. § 21, stk. 3, 1. pkt., i lov nr. 958 af 20. december 1999.
Da der her er tale om en bygning, der har været anvendt til bolig og erhverv, skal opgørelsen af de genvundne afskrivninger efter rettens opfattelse foretages efter afskrivningslovens § 21, stk. 2, om blandede benyttede bygninger.
Efter afskrivningslovens § 21, stk. 2, 3. og 4. pkt., opgøres den afskrivningsberettigede del af den samlede anskaffelsessum efter en gennemsnitsmetode, og efter § 21, stk. 2, 5. pkt., opgøres den afskrivningsberettigede del af den samlede salgssum til samme andel. Bestemmelsen i § 21, stk. 2, 3., 4. og 5. pkt., går efter rettens opfattelse forud for bestemmelsen i afskrivningslovens § 45 om aftalt fordeling af overdragelsessummer. Fordelingen af overdragelsessummen på den afskrivningsberettigede og den ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen er efter rettens opfattelse udtømmende reguleret i lovens § 21, stk. 2.
Ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger for blandet benyttede bygninger er det endvidere rettens opfattelse, at bestemmelsen i afskrivningslovens § 19, stk. 5, ikke skal anvendes. Der skal således ikke foretages en fordeling ud fra en eventuel ansat ejerboligværdi ved vurderingen pr. 1. januar 1999 eller som påberåbt ud fra den ejerboligværdi, der forelå pr. 1. januar 1998. Dette må følge af, at bestemmelsen i § 21 omhandler den samlede salgssum, og der er derfor ikke hjemmel til at fradrage en eventuel ejerboligværdi.
Efter rettens opfattelse kan de genvundne afskrivninger opgøres til 296.746 kr.
Det selvangivne tab ved salg af den blandede benyttede bygning på 42.282 kr. kan således ikke godkendes.
Ved beregningen af de genvundne afskrivninger er det lagt til grund, at der er afskrevet på 231.995 kr. ud af anskaffelsessummen på 497.313 kr., svarende til en andel på 46,65 %. I 1986, hvor der blev opført en tilbygning m.v., er der afskrevet på 193.472 kr. ud af en samlet udgift på 290.674 kr. Det er endvidere lagt til grund, at købmandsforretningen blev nedlagt i 1996, hvorefter der blev udlejet et mindre areal svarende til en andel på 26,96 %. Den gennemsnitlige anskaffelsessum for den afskrivningsberettigede del af den blandede benyttede bygning er herefter beregnet til 330.718 kr. I forhold til den samlede anskaffelsessum på 787.987 kr. udgør den gennemsnitlige afskrivningsberettigede anskaffelsessum således 41,97 %.
Ejendommen blev i 1999 solgt for kontantomregnet 902.000 kr. Ved vurderingen pr. 1. januar 1999 blev grundværdien ansat til 80.800 kr. og ejendomsværdien til 870.000 kr. Af overdragelsessummen på 902.000 kr. kan der herefter henføres 818.228 kr. til den blandede benyttede bygning. En andel på 41,97 % af den samlede salgssum på 818.228 kr. kan således henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, svarende til 343.410 kr. Da der i alt er foretaget afskrivninger med 296.746 kr., kan fortjenesten herefter opgøres til 309.438 kr. Som genvundne afskrivninger medregnes dog højst de foretagne afskrivninger. De genvundne afskrivninger udgør herefter 296.746 kr., som beskattes med 90 %, svarende til 267.071 kr.
Det bemærkes, at klagerens repræsentant ikke har haft bemærkninger til selve den talmæssige opgørelse af de genvundne afskrivninger opgjort efter afskrivningslovens § 21, stk. 2.
Skatteankenævnets afgørelse ændres derfor i overensstemmelse hermed.