A ApS’s klage til Landsskatteretten vedrører en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen af 15. april 2002 om konsekvensen af udbytteudlodning i relation til Told- og Skattestyrelsens tilladelse af 6. august 2001 til skattefri tilførsel af aktiver, jf. fusionsskattelovens § 15 c. 

Told- og Skattestyrelsen meddelte den 6. august 2001 – efter ansøgning herom af 26. april 2001 - tilladelse til, at der med virkning fra den 1. januar 2001 kunne gennemføres skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c fra som indskydende selskab A ApS til som modtagende selskab B ApS. Det modtagende selskab skulle stiftes med en anpartskapital på nom. 200.000 kr. i forbindelse med tilførslen, hvorefter overkursen ved den skattefri tilførsel af aktiver ifølge udkast til åbningsbalance udgjorde 1.499.509 kr. 

Formålet med tilførslen af aktiver var ifølge ansøgningen at udskille den egentlige specialtandlægeaktivitet i et selvstændigt selskab med henblik på at indlede et generationsskifte ved optagelse af ny(e) specialtandlæger som medejere.

Af tilladelsen fremgår under ”Afgørelse” følgende:

”Told- og Skattestyrelsen skal herved meddele, at Deres anmodning imødekommes uden fastsættelse af særlige vilkår.

Ved tilladelsen er der lagt afgørende vægt på, at det tilførte udgør en gren af en virksomhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler, samt at det indskydende selskab som vederlag herfor alene modtager anparter i det modtagende selskab.

Det forudsættes, at tilførselsdagen er sammenfaldende med skæringsdagen for det modtagende selskabs regnskabsår, jf. Fusionsskattelovens § 15 d, stk. 2, jf. § 5.” 

Ved tilladelsen er bl.a. følgende lagt til grund: 

”Det er hensigten, at det modtagende selskab i løbet af en årrække skal overdrages til potentielle nye specialtandlæger som led i et generationsskifte.

Foranlediget af denne oplysning, har Told- og Skattestyrelsen ved skrivelse af 10. juli 2001 forespurgt, om der i den nærmeste fremtid vil blive foretaget udlodning fra de frie reserver.

De har ved skrivelse af 31. juli 2001 som svar herpå oplyst, at ”der ikke i nærmeste fremtid vil blive foretaget udlodning af de frie reserver. Første udlodning vil tidligst ske på grundlag af årsregnskabet for indkomståret 2001 (1. januar – 31. december 2001) i foråret 2002. Udbyttets størrelse kendes ikke på nuværende tidspunkt.”

Under henvisning hertil samt telefonsamtale af 30. juli 2001 skal Told- og Skattestyrelsen bemærke, at en efterfølgende udlodning af de frie reserver på et tidspunkt, hvor udlodningen kan siges at være foretaget i tilknytning til tilførslen af aktiver, efter omstændighederne kan være i strid med bestemmelsen i Fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, om, at vederlag skal ske i form af anparter, idet udlodning i forlængelse af tilførslen anses som kontantvederlag.

En disponering over de frie reserver, der er opstået som overkursbeløb, kan således indebære, at en foretagen skattefri tilførsel af aktiver dermed skal behandles som en skattepligtig virksomhedsoverdragelse. Dette vil dog afhænge af en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder på tidspunktet for den ønskede disponering. Told- og Skattestyrelsen skal i den forbindelse bemærke, at Deres klient er velkommen til at rette forespørgsel til styrelsen om konsekvenserne af en påtænkt udlodning i relation til sagen om skattefri tilførsel af aktiver, forinden beslutning om udlodning træffes.”

Ved skrivelse af 7. november 2001 meddelte Told- og Skattestyrelsen på baggrund af de endelige selskabsretlige dokumenter endelig tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver.

Told- og Skattestyrelsen blev ved en skrivelse fra det klagende selskabs revisor af 18. marts 2002 forespurgt, hvorvidt en udbytteudlodning på 1 mio. kr. på baggrund af det modtagende selskabs første regnskabsår (1. januar - 31. december 2001), hvor årets resultat efter skat udgjorde 618.000 kr., ville medføre, at tilladelsen af 6. august 2001 til skattefri tilførsel af aktiver ville blive tilbagekaldt. Subsidiært blev forespurgt, om en udlodning svarende til årets resultat ville medføre tilbagekaldelse af tilladelsen.  

Det er supplerende ved en skrivelse af 3. april 2002 - som svar på en forespørgsel fra Told- og Skattestyrelsens af 2. april 2002 – oplyst: ”ønsket om en udlodning af kr. 1 mill tager udgangspunkt i, at der ved tilførelsen blev etableret et koncernforhold med et driftsselskab og et holdingselskab. Formålet var og er stadig – som nævnt i ansøgningen – at etablerer et driftsselskab, som alene skulle udøve specialtandlægevirksomhed, mens investeringsvirksomheden m.v. skulle foregå i holdingvirksomheden. Det har ligeledes været hovedanpartshaverens ønske at etablere et rent driftsselskab uden værdipapirer, idet et sådant ”rent” driftsselskab var mere håndterbart købsmæssigt for en eventuel køber i forbindelse med et senere generationsskifte. Det skal pointeres, at der ikke p.t. er indgået aftaler med nogen køber med henblik på et senere generationsskifte.” Det er i øvrigt oplyst, at der for det modtagende selskabs 1. regnskabsår foreligger følgende ”likvide” midler i selskabet: ”Bankindestående 282 tkr., børsnoterede obligationer 482 tkr. og tilgodehavende hos moderselskab 222 tkr., i alt 986 tkr., hvilket til fulde findes at give dækning for, at der udloddes 1 mill. kr. i udbytte. Det er telefonisk den 8. april 2002 oplyst til Told- og Skattestyrelsen, at de børsnoterede obligationer (482 tkr.) er erhvervet i løbet af 1. regnskabsår som investering af overskydende likviditet, og at tilgodehavendet hos moderselskabet (222 tkr.) er fremkommet i løbet af året som følge af, at man i forbindelse med udlodning fra det indskydende selskab har valgt at låne beløbet i det modtagende selskab, idet det indskydende selskab ellers ville have været nødsaget til at sælge en del af sine værdipapirer for at dække udlodningen. 

Told- og Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse af 15. april 2002 meddelt, at en udlodning af 1 mio. kr., hvoraf ca. 400.000 kr. ligger udover årets resultat i det ved tilførslen af aktiver modtagende selskab efter første regnskabsår, vil være i strid med fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, om forbud mod kontantvederlæggelse, og at en sådan udlodning vil medføre, at tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver af 6. august 2001 vil blive tilbagekaldt. 

Ved afgørelsen er der lagt afgørende vægt på, at udlodningen, der ønskes foretaget efter det modtagende selskabs første regnskabsår, ønskes foretaget i nær tidsmæssig tilknytning til den gennemførte skattefri tilførsel af aktiver, at en udlodning ud over årets resultat vil medføre en reduktion af den ved den skattefri tilførsel af aktiver opståede overkurs ved emission, og at den del af udbytteudlodningen, der ikke kan henføres til årets overskud, reelt må anses som kontant vederlag for den forudgående skattefri tilførsel af aktiver i strid med fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, 1. pkt. Vedrørende praksis på området er henvist til TfS 2001.747 og TfS 2001.748, der begge henviser til TfS 2001.34

Det er samtidig meddelt, at en udlodning af udbytte svarende til årets resultat ikke medfører tilbagekaldelse af tilladelsen til skattefri tilførsel. 

Det klagende selskabs repræsentant har nedlagt påstand om, at Told- og Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår det modtagende selskabs udlodning udover 1. regnskabsår´s overskud ændres, idet udlodningen ikke findes at være i strid med reglerne om skattefri tilførsel af aktiver.  

Det er anført, at der ved formuleringen såvel i afgørelsen ”foretaget i nær tidsmæssig tilknytning til den gennemførte skattefri tilførsel” som i tilladelsen ”der i den nærmeste fremtid vil blive foretaget udlodning” vil være tale om en tidsramme, der ikke under nogen omstændigheder kan strække sig over en periode så lang som fra 6. august 2001 til 15. marts 2002. Nærmeste fremtid kan ud fra normale kriterier maksimalt være op til 1 – 1,5 måned, og nær tidsmæssig tilknytning kan ikke strække sig meget længere.

Told- og Skattestyrelsen har givet en tilladelse efter at have foretaget supplerende forespørgsel omkring den fremtidige udbyttepolitik og dens tidsmæssige placering, og praksis kan ikke efterfølgende ændres, uden at det tidligere burde have fremgået af tilladelsen, eventuelt som et vilkår.

Landsskatteretten udtaler:

Ifølge fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, forstås ved tilførsel af aktiver den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Definitionen er i overensstemmelse med artikel 2, litra c i fusionsdirektiv 90/434/EØF.

Det lægges til grund, at der den 6. august 2001 blev meddelt tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c fra A ApS til et selskab, som skulle stiftes i forbindelse med tilførslen, og at overkursen ved den skattefri tilførsel af aktiver ifølge udkast til åbningsbalance udgjorde 1.499.509 kr. I øvrigt fremgår, at formålet med tilførslen af aktiver ifølge ansøgningen var at udskille den egentlige specialtandlægeaktivitet i et selvstændigt selskab med henblik på at indlede et generationsskifte ved optagelse af ny(e) specialtandlæger som medejere.

Endvidere må det lægges til grund, at den påklagede afgørelse vedrører en eventuel udbytteudlodning for det modtagende selskabs 1. regnskabsår med status pr. 31. december 2001 på 1 mio. kr., hvoraf ca. 400.000 kr. hidrører fra overkursen ved tilførslen af aktiver.

Retten skal bemærke, at der ved den skattefri tilførsel af aktiver og den efterfølgende udbytteudlodning fra det modtagende selskab er tale om disponering mellem interesseforbundne parter. Henset hertil samt til udlodningens tidsmæssige og beløbsmæssige tilknytning til den gennemførte tilførsel af aktiver må det påhvile parterne at godtgøre, at udbytteudlodningen i relation til vederlagskravet i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, ikke indgår som led i en forud planlagt disponering i forbindelse med omstruktureringen.

Retten finder ud fra en samlet vurdering af de i sagen foreliggende oplysninger, at det ikke kan anses for godtgjort, at den ønskede udbytteudlodning på 1 mio. kr. for det modtagende selskabs 1. regnskabsår, hvoraf omkring 400.000 kr. hidrører fra overkursen på 1.499.509 kr. ved den skattefri tilførsel af aktiver, ikke indgår som et led i en forud planlagt disponering i forbindelse med den skattefri tilførsel af aktiver, således at det kun er formelt, men ikke reelt, at vederlag ved tilførslen kan anses for erlagt alene i form af anparter i det modtagende selskab i relation til fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2.

Den påklagede afgørelse. hvorefter udbytteudlodningen er anset at være i strid med vederlagskravet i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, kan derfor tiltrædes.