Parter

A
(advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Sune Riisgaard)

Afsagt af landsdommerne

(dommerne Peter Buhl, Torben Geneser og Mette Søndergaard (kst.)

Indledning

Sagsøgeren, A, driver to virksomheder, H1 Autolager og H2 Biler.

Denne sag, der er anlagt den 25. april 2006, angår spørgsmålet om værdien af virksomhedernes varelager ultimo 1999, der af Landsskatteretten ved kendelse af 30. januar 2006 er ansat til 2.481.585 kr.

Påstande

A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at opgørelsen af hans varelager pr. 31. december 1999 hjemvises til fornyet behandling ved de lignende myndigheder.

Skatteministeriet har principalt nedlagt påstand om frifindelse.

Skatteministeriet har subsidiært nedlagt påstand om, at A skal anerkende, at forhøjelsen af hans skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 på 738.301 kr. er foretaget med rette, og at opgørelsen af varelagerets værdi pr. den 31. december 1999 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Mere subsidiært har Skatteministeriet nedlagt påstand om, at forhøjelsen af As skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 og opgørelsen af varelagerets værdi pr. den 31. december 1999 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Sagsfremstilling

I Landsskatterettens kendelse af 30. januar 2006 anføres det blandt andet

"...

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har værdiansat varelager pr. 31. december 1999 til 2.540.612 kr.

Landsskatteretten ansætter varelageret pr. 31. december 1999 til

2.481.585 kr.

...

Sagens oplysninger

Klageren driver dels virksomheden H1 Autolager, dels virksomheden H2 Biler, som ligger i .... Forretningsområdet for H1 Autolager er klargøring af biler til salg og i mindre omfang reparation af biler og salg af reservedele. Herudover har virksomheden tilladelse til autoophug -køb/salg af gamle "skrotbiler" og reservedele.

Forretningsområdet for virksomheden H2 Biler er salg af brugte biler. Virksomheden har i gennemsnit 40-50 biler på lager hovedsagelig af mærket Mercedes. I klageåret har ca. 50 % af bilsalget ifølge virksomheden været importerede biler.

Der er ført et samlet regnskab for de to virksomheder. Den samlede omsætning har ifølge årsregnskabet udgjort 6.476.808 kr., heraf har salget af biler udgjort 5.718.689 kr. Virksomhedernes selvangivne overskud før finansielle poster er opgjort til 383.160 kr. og årets resultat til -241.173 kr.

Værdien af varelageret henholdsvis pr. 1. januar 1999 og pr. 31. december 1999 er i årsregnskabet opgjort til henholdsvis 2.078.923 kr. og 1.839.309 kr. Der er ikke fremlagt en specifikation af primo- og ultimovarelageret ifølge regnskabet. Der foreligger en lagerliste pr. 31. december 1997, på hvilken der er noteringer for efterfølgende salg af biler i 1998.

I regnskabet, som er udarbejdet af statsautoriseret revisor SF, er under revisorerklæringen bl.a. anført:

"Virksomhedens kassebogføring opfylder ikke lovgivningens krav hertil, idet der ikke foretages periodiske kasseafstemninger"

Under anvendt regnskabspraksis er anført vedrørende varelageret

"Varelager er indregnet på grundlag af foreliggende lagerlister over beholdning af biler, opgjort til anskaffelsessummen. Lager af reservedele er opgjort skønsmæssigt til kr. 50.000.".

Klageren har oplyst, at der ikke foretages manuel optælling af varelageret, men at lagerstyringen foregår via revisors edb.

Klageren har foranlediget, at der efterfølgende er udarbejdet en ny resultatopgørelse samt balance for indkomståret 1999 af revisor PK. Ifølge repræsentantens oplysninger skyldes dette, at det udarbejdede årsregnskab har været behæftet med fejl og mangler, hvilket bl.a. har bevirket, at den selvangivne lagerværdi ikke er korrekt. Årets resultat i opgørelsen er opgjort til -699.337 kr. eller en difference på 458.164 kr. i forhold til det oprindeligt selvangivne resultat. I den nye opgørelse indgår en lagerværdi pr. 31. december 1999 på 1.378.522 kr. Der er yderligere fremlagt udkast til lagerliste pr. 31. december 1999, udarbejdet af revisor PK den 8. februar 2002, som udviser et ultimolager 1999 på 1.328.522 kr. Herudover er fremlagt varelagerliste pr. 31. december 1999, udarbejdet af selskabets bogholder. Ifølge denne lagerliste udgør beholdningen ultimo 1999 1.309.812 kr. heri indeholdt anslået beholdning 1997 på 150.000 kr. og fradrag for ophug med 50.000 kr.

Skattemyndigheden har gennemgået årets køb/salg af biler samt kontrolleret lagerreguleringerne. I den forbindelse er konstateret flere uregelmæssigheder, som har medført en korrektion af det selvangivne ultimovarelager med en ansat yderligere værdi på 701.303 kr. eller et ansat ultimovarelager på 2.540.612 kr., som kan specificeres således:

Selvangivet varelager ultimo 1999	1.839.309 kr.
Byttebil - en Mercedes 190D fremgår ikke af varelager pr. 31.12.99	80.000 kr.
Byttebil - en Mercedes 230E fremgår ikke af varelager pr. 31.12.99	70.000 kr.
Byttebil - en Mercedes 300DT fremgår ikke af varelager pr. 31.12.99	55.000 kr.
Byttebil - en Peugeot 405 fremgår ikke af varelager pr. 31.12.99	70.000 kr.
2 Passater købt i 1998 (og ikke solgt) ikke medtaget i varelager pr. 31.12.99	118.053 kr.
Betalte afgifter på 4 Golf varevogne forøget lagerværdien pr. 31.12.99 med	33.250 kr.
Ikke godkendt nedskrivning på varelager (efterpostering)	275.000 kr.
Korrigeret værdi af varelager pr. 31.12.99	2.540.612 kr.

Skattemyndighedens ændring af ultimovarelageret med 701.303 kr. har medført en tilsvarende forhøjelse af klagerens indkomst eller et opgjort virksomhedsoverskud på 1.156.328 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har tiltrådt skattemyndighedens opgørelse af varelageret ultimo 1999 og har derfor stadfæstet skattemyndighedens ansættelse.

De fejl og mangler som er konstateret omkring den selvangivne lageropgørelse/værdi er så konkrete, at de kan danne grundlag for en forøgelse af varelageret eller en indkomstændring. Det selvangivne lager ultimo fremkommer på grundlag af korrektioner til det selvangivne optalte lager primo, som ikke er dokumenteret ved en primolagerliste. Det selvangivne lager ultimo mangler regulering for flere ikke bogførte handler i 1999.

Skattemyndighedens opgørelse er bl.a. foretaget på grundlag af virksomhedernes egne oplysninger på slutsedler, salgsfakturaer m.v. Såfremt de biler (værdien) varelageret er ændret med reelt er solgt og ikke har stået på lager pr. 31.12.1999, ville der i stedet være tale om en yderligere omsætning. Men da der ikke i det foreliggende materiale er dokumentation for et sådant salg, er nævnet enig i skattemyndighedens regulering af varelageret.

Det findes endvidere at være med rette, at skattemyndigheden ikke har godkendt den foretagne nedskrivning af varelageret med 275.000 kr. på grund af den usikkerhed omkring varelageropgørelsen. Hertil kommer, at der ikke er en opgørelse af, hvilken beholdning af biler nedskrivningen er foretaget på.

Den udarbejdede lagerliste af 8. februar 2002, som udviser en værdi på 1.328.523 kr. kan ikke anvendes, idet der mangler følgende:

"Værdi af biler købt før den 1. januar 1998. Værdi af blandt andet 2 importerede Passater i 1998, og i det hele taget usikkerhed omkring biler købt i 1998, fordi lagerlisten primo 1999 mangler. Byttebiler vedrørende ikke bogførte handler i 1999, og en enkelt bogført handel. Værdien af reservedele uændret kr. 50.000".

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens advokat har oprindelig fremsat påstand om, at varelageret pr. 31. december 1999 skal opgøres til 1.328.522 kr. med tillæg af reservedelslager på 50.000 kr. eller til 1.378.522 kr., jf. revisor PKs opgørelse.

Under retsmødet har advokaten tiltrådt den tidligere revisors opgørelse af det oprindelige selvangivne ultimovarelager 1998/primovarelager 1999 og som udgangspunkt de anvendte principper for opgørelsen af det selvangivne ultimovarelager 1999. Han har endvidere erklæret sig enig i - bortset fra en enkelt undtagelse - i de konkrete reguleringer, som skattemyndigheden har foretaget og som har medført forhøjelse af det selvangivne varelager.

Klagerens advokat har henvist til, at varelagerproblemet havde sit udspring i indkomståret 1997, hvor klageren havde haft økonomiske problemer og dermed svært ved at låne penge i sin bank. Virksomhedens daværende bogholder havde derfor forhøjet varelageret, således at regnskabet på papiret kom til at se bedre ud. Dette var samtidig årsagen til, at klageren havde været af den opfattelse, at det selvangivne varelager i 1999 på ca. 1,8 mio. kr. var for højt, og at varelagerets værdi rettelig kun var på 1,3 mio. kr. Klageren skulle på et eller andet tidspunkt have fradrag for det for højt værdiansatte varelager. Dette kunne bl.a. ske ved godkendelse af et fradrag for ukurans i klageåret.

Advokaten har herefter nedlagt påstand om fradrag for ukurans i klageåret på ca. 500.000 kr. eller minimum med et beløb på 275.000 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

En virksomheds varelager kan værdiansættes med udgangspunkt i enten dagsprisen på statustidspunktet, indkøbsprisen med tillæg af fragt, told mv. eller fremstillingsprisen, jf. varelagerlovens § 1, stk. 1. Dagsprisen i § 1, stk. 1, forstås som genanskaffelsesprisen på statustidspunktet. Fastsættelsen af dagsprisen for de på statustidspunktet beroende varer må foretages efter et skøn, såfremt der ikke foreligger et andet og mere sikkert værdiansættelsesgrundlag.

Det anses for dokumenteret, at en bil af mærket Passat er solgt i 1998.

Varelageret ikke er opgjort på baggrund af en fysisk optælling af lageret og de efterfølgende udarbejdede lagerlister primo og ultimo 1999 kan ikke anses som dokumentation for en ukuransnedskrivning af varelageret med de påståede beløb. På denne baggrund ansættes virksomhedens varelager ultimo 1999 herefter til 2.481.585 kr., idet den ansatte varelagerværdi alene nedsættes med 59.027 kr. vedrørende Passat solgt i 1998.

..."

Der er for landsretten blandt andet fremlagt lagerlister vedrørende opgørelser af varelageret i 1997, 1998 og 1999 samt årsregnskaber for 1999 og 2000.

Årsregnskabet for 1999 indeholder i noterne følgende oplysninger om varelager

"...

	1999	1998	1997
Varelager primo	2.078.923	2.742.265	2.220.400
Varelager ultimo	-1.839.305	-2.078.923	-2.742.265

..."

Årsregnskabet for 2000 er påført følgende erklæring udfærdiget af A:

"Jeg A underskriver dette regnskab med forbehold for rigtigheden af moms og lagerliste.

Jeg vil nu få en billigere revisor til at ordne dette."

I revisorerklæringen i årsregnskabet for 2000 anføres det blandt andet

"...

Det har ikke været muligt - uden uforholdsmæssigt stort ressourceforbrug - at opgøre debitorbeholdning samt leverandørgæld pr. 31. december 2000 pålideligt, hvorfor disse poster er skønsmæssigt opgjort. Dette skyldes, at der i lighed med det foregående regnskabsår, ikke løbende er foretaget tilstrækkelig afstemning af virksomhedens likvide beholdninger, driftskredit, debitorer samt gæld efter bestemmelserne i bogføringsloven.

De opgjorte varebeholdninger pr. 31. december 2000 er først udarbejdet af virksomhedens indehaver ultimo 2001.

De oprindelige opgjorte og selvangivne varebeholdninger pr. 31. december 1999 på 1.839 tkr. er i sammenligningstallene for 1999 nedsat med 461 tkr. til 1.378 tkr. af virksomhedens indehaver. De 1.378 tkr. er anvendt som indgangsværdi pr. 1. januar 2000. Herved er resultatet for 1999 formindsket med 461 tkr., og resultatet for 2000 er forbedret med 461 tkr. i forhold til de oprindelige opgjorte varebeholdninger pr. 31. december 1999.

...

På baggrund af ovenstående må vi tage forbehold for de opgjorte varebeholdninger, debitorer samt leverandør- og momsgæld pr. 31. december 2000. Vi kan derfor ikke udtale os om rigtigheden af virksomhedens resultat for indkomståret 2000 samt de opgjorte private hævninger fra virksomheden."

SKAT har i et brev af 13. oktober 2006 til Kammeradvokaten redegjort for forskellige oplysninger om varelageret i 1999. Det anføres blandt andet i brevet, at der ved behandlingen af selvangivelsen for 2000 er fremkommet nye oplysninger om salg af biler. Ifølge brevet er der dokumenteret salg af to biler i 1999 for i alt 40.500kr., som ikke er reguleret på lageret ultimo 1999. Til sidst i brevet anføres

"...

Indstilling vedrørende 1999

Der er dokumenteret følgende, som giver anledning til indkomstmæssig ændring vedrørende indkomståret 1999:

Dokumenteret salg, som ikke er reguleret på lageret ultimo 1999	-40.500
Oplyst salg, som ikke er dokumenteret eller nedskrevet på lageret ultimo	-11.430
Manglende omsætning fra den solgte udokumenterede bil - min. lagerværdi??	11.430
Samlet indkomstmæssig ændring	40.500
Nedskrivning af lageret i 1999 - som vist ovenfor - i alt (40.500+11.430)	51.930

Salg af biler før 1999

Som det ses af ovenstående oplysninger, er der oplyst væsentlige afhændelser af biler før 1999 - i alt lagerværdi kr. 457.930- hvortil kommer et udokumenteret gab i den beregnede beholdning skatteafdelingen finder anskaffet i 1998 kr. 851.069,- og ny lagerliste indsendt ved klagebehandlingen hvor anskaffelserne fra 1998 er optalt til kr. 501.286. Disse afhændelser før 1999, har ikke nogen indkomstmæssig indvirkning på indkomståret 1999, idet lageret ultimo 1999 er opgjort i forhold til primolageret, som er reguleret med de faktiske køb og salg til indkøbspriser. Det skal også bemærkes, at ansættelsen for 1999 har taget udgangspunkt i det selvangivne lager primo. Og at de omhandlede afhændelser før 1999 ikke er dokumenteret, om provenuet ved afhændelsen er indtægtsført. Men det er jo klart, at bilerne ikke har været på lageret hverken primo eller ultimo 1999."

Forklaringer

A har forklaret, at han er uddannet landmand. Han har drevet virksomhed med salg af biler siden 1976. LL fra R1 forestod bogføringen i den omhandlede periode, og LL har lavet en lagerliste for 1999. SF var revisor i 1999 og lavede årsregnskabet for dette år. Det var LL, der havde kontakten til revisor. Sagsøgeren er ikke enig i opgørelsen af varelager i årsregnskabet for 1999, og det er en fejl, at han har underskrevet regnskabet uden bemærkninger. SF sagde i 2000 til sagsøgeren, at SF havde hævet varelageret for 1999 med 500.000 kr., og det forstod sagsøgeren ikke. Varelageret for 1999 er for højt ansat på grund af de 500.000 kr. SF sagde, at sagsøgeren kunne få et skattefradrag, men det havde han ikke noget at bruge til. Sagsøgeren har helt tilbage fra 1997-99 brugt udsalgspriser ved opgørelsen af varelageret. Banken ville lukke hans virksomhed, og han ville vise, hvor mange penge han havde biler for. LL har udarbejdet en lagerliste pr. 31. december 1997, og DM har lavet en lagerliste pr. 31. december 1998. Hun må være startet som bogholder i 2002, men han husker det ikke. Mange biler er blevet hugget op, blandt andet den Mercedes, der er nævnt i brevet af 13. oktober 2006 fra SKAT, og som er afmeldt den 11. november 1998. Der er mange biler, som er blevet hugget op, men som ikke er blevet trukket ud af lageret, fordi man ikke har fået skrevet stelnummeret op i forbindelse med ophugningen. Han har haft kontakt med TT fra SKAT, som har fundet mange fejl. TT har givet udtryk for, at der ikke var nogen sag mere, efter at TT havde gået sagen igennem. Varelagernedskrivningen på 275.000 kr. for ukurans er lavet af LL, men det er alt for lavt et beløb. Der skulle være trukket 4-500.000 kr. fra varelageret på grund af ukurans. I december 2000 var varelageret på 900.000 kr.

Procedure

A har gjort gældende, at hans varelager pr. 31. december 1999 udgør et væsentlig lavere beløb end 2.481.585 kr. Af SKAT's skrivelse af 13. oktober 2006 til Kammeradvokaten kan det udledes, at lagerets værdi har været omkring 500.000 kr. lavere end fastsat af Landsskatteretten. Der bør desuden ske en betydelig nedskrivning af lageret som følge af ukurans, idet en del af bilerne er faldet i værdi. Det har klart formodningen for sig, at de brugte biler er faldet i værdi. Kammeradvokatens subsidiære påstande kan ikke tages til følge, idet sagen alene angår værdiansættelsen af varelageret.

Skatteministeriet har gjort gældende, at skattemyndighederne på baggrund af As egne bilag har været berettigede til at forhøje værdien af varelageret pr. 31. december 1999, og at han ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte den foretagne forhøjelse. A har overtrådt § 14, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet, idet der ikke er foretaget fysisk optælling af varelageret. Skattemyndighedernes skøn kan kun tilsidesættes, såfremt det er foretaget på et klart forkert grundlag eller er åbenbart urimeligt. Det er ikke godtgjort, at betingelserne for at foretage en nedskrivning med 275.000 kr. som følge af ukurans har været til stede, og bekendtgørelsens § 14, stk. 3, er ikke overholdt. Vedrørende den subsidiære påstand har Skatteministeriet gjort gældende, at de biler, A ikke kan gøre rede for, skal betragtes som værende solgt og dermed udeholdt omsætning for indkomståret 1999. Dermed er hans indkomst for 1999 mindst lige så høj, som det beløb skattemyndighederne og Landsskatteretten har fastsat. Såfremt ikke alle de biler, A ikke kan redegøre for, skal betragtes som udeholdt omsætning i 1999, bør sagen hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne som anført i den mere subsidiære påstand.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det må efter bevisførelsen, herunder navnlig oplysningerne i SKATs skrivelse af 13. oktober 2006, antages, at værdien af varelageret pr. 31. december 1999 var lavere end ansat af Landsskatteretten blandt andet som følge af, at der var sket salg af biler. Disse salg må antages at have betydning for opgørelsen af As skattepligtige indkomst, men det kan ikke på det foreliggende grundlag fastslås, hvad det beløber sig til for indkomståret 1999. Det er muligt, at varelageret af brugte biler med tiden er faldet i værdi, men der er ikke forelagt landsretten nærmere oplysninger, der giver grundlag for at fastslå størrelsen af et eventuelt nedslag for ukurans.

På denne baggrund tager landsretten Skatteministeriet mere subsidiære påstand til følge.

Uvisheden om værdien af varelageret og størrelsen af et eventuelt nedslag for ukurans skyldes As forhold. Under hensyn hertil samt til sagens udfald skal ingen af parterne betale sagsomkostninger til den anden part.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Forhøjelsen af As skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 og opgørelsen af varelagerets værdi pr. den 31. december 1999 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.