Klagen skyldes, at et skøde i forbindelse med en skattepligtig virksomhedsomdannelse er anset for at skulle afgiftsberigtiges i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, og ikke efter samme lovs § 7, da en del af vederlaget i forbindelse med overdragelsen af den pågældende ejendom udgøres af et stiftertilgodehavende.

Landsskatterettens afgørelse

Afgiftsmyndighedens afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Ved skøde af 25. januar 2006 overdrog B en ejendom til A ApS for 4.100.000 kr. Købesummen blev berigtiget ved overtagelse af et pantebrev til C, et stiftertilgodehavende og anparter for nominelt 125.000 kr. Ejendommen var pr. 1. oktober 2003 vurderet til 4.100.000 kr. Skødet blev tinglyst den 28. februar 2006 og blev afgiftsberigtiget med 1.400 kr. Overtagelsen fandt sted den 31. december 2005. A ApS er ifølge udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen stiftet af B den 31. december 2005 med en anpartskapital på 125.000 kr.

Afgiftsmyndighedens afgørelse

Afgiftsmyndigheden har ved den påklagede afgørelse fastsat tinglysningsafgiften af det omhandlede skøde således:

Afgiftsgrundlag:                                                                                                          

Afgiftsgrundlag	4.100.000 kr.
Variabel afgift	24.600 kr,
Fast afgift	1.400 kr.
I alt	26.000 kr.

Da den korrekte tinglysningsafgift ikke blev betalt ved anmeldelsen til tinglysning skal der yderligere betales 1.230 kr. i afgift, jf. tinglysningsafgiftslovens § 20.

Afgiftsmyndigheden har bl.a. henvist til, at det følger af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. l, at afgiften for tinglysning af adkomstændring ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse og tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør 1.400 kr. Ved en virksomhedsomdannelse forudsættes det, at ejerforholdet ikke forrykkes ved transaktionen, og at vederlaget for indskud af fast ejendom ydes i form af aktier eller anparter i det modtagende selskab.

I nærværende sag er der et stiftertilgodehavende. Tinglysning af adkomstændringen er derfor ikke omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. l, men af tinglysningsafgiftslovens § 4. Efter denne bestemmelse udgør afgiften 1.400 kr. og 0,6 pct. af ejerskiftesummen, dog mindst af den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi.

SKAT, Afgiftsmyndighedens, indstilling

SKAT, Afgiftsmyndigheden, har over for Landsskatteretten indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at tinglysningsafgift alene skal berigtiges med 1.400 kr.

Til støtte for påstanden har klageren bl.a. gjort gældende, at apportindskud af en i drift værende ejendomsvirksomhed som led i stiftelsen af et selskab (virksomhedsomdannelse) direkte omfattes af ordlyden i tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1. Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd alle adkomstændringer som følge af omdannelse, og opstiller ikke - og giver ikke hjemmelsmæssigt grundlag for at opstille - andre materielle betingelser, end at der netop skal være tale om en "omdannelse". Begrebet "omdannelse" omtales i bemærkningerne til § 7, stk. 1, i lovforslag nr. 208 af 25. marts 1999, der indsatte bestemmelsen, således:

"Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/an-partsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse"

Bemærkningerne henviser med kravet om omdannelse af en bestående virksomhed til det almindelige skatteretlige virksomhedsbegreb, der - som det også anføres - blandt andet ligger til grund for successionsreglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Begrebet anvendes tilsvarende i forhold til såvel de øvrige successionsregler vedrørende virksomhed, eksempelvis kildeskattelovens § 33 C, stk. 1 og fusionsskatteloven, som i forhold til de "tilsvarende" regler om skattepligtig overdragelse af virksomheder med tilbagevirkende kraft i selskabsskattelovens §§ 4, stk. 4, og 4, stk. 5.

I relation til tingslysningsafgiftsloven er dette udtrykkeligt fastslået af Skatteministeriet i brev til Advokatrådet af 23. maj 2000 (SKM 5.2000-530-183). Det anføres heri, at tinglysningsafgiftscirkulærets henvisning til lov om skattefri virksomhedsomdannelse udelukkende har til formål at definere, hvornår der er tale om virksomhedsomdannelse, dvs. at fastlægge omdannelsesbegrebet, og at det er uden betydning, om den konkrete virksomhedsomdannelse er foretaget som en skattefri eller skattepligtig omdannelse.

Det er derfor afgørende for kvalifikationen af ovennævnte ejendomsoverdragelse i forhold til tinglysningsafgiftsloven, om overdragelsen udgør eller indgår i en "virksomhedsomdannelse".

På det skitserede retsgrundlag kan der opstilles to betingelser for, at der er tale om en omdannelse (1) der skal være tale om overdragelse af "en virksomhed", og (2) omdanneren (den hidtil personligt erhvervsdrivende) modtager samtlige aktier eller anparter i det selskab, der omdannes til, dvs. at der er fuldstændigt sammenfald i forhold til det ultimative ejerforhold til ejendommen. Opfyldes disse to betingelser, er der tale om en omdannelse i (bl.a.) tinglysningsafgiftslovens § 7's forstand.

Hvis omdanneren modtager samtlige aktier eller anparter, er der ikke på det foreliggende hjemmelsmæssige grundlag mulighed for at opstille yderligere betingelser eller begrænsninger omkring vederlæggelsen, herunder at der ikke må ydes delvist vederlag i form af en fordring på selskabet (stiftertilgodehavende).

En sådan begrænsning findes således eksempelvis heller ikke for så vidt angår skattepligtig virksomhedsomdannelse med tilbagevirkende kraft efter selskabsskattelovens § 4, stk. 4; i dette tilfælde, er der således - som i nærværende tilfælde - mulighed for efter såvel de civilretlige som skatteretlige regler at vederlægge omdanneren med såvel samtlige aktier eller anparter som et stiftertilgodehavende uden, at dette bringer omdannelsen udenfor begrebet "omdannelse".

I mangel af udtrykkelig hjemmel i tinglysningsafgiftsloven til at indlægge en sådan betingelse i "omdannelse", må det derfor lægges til grund, at et krav herom ikke kan håndhæves.

Der er derudover ikke i kraft af det foreliggende lovgrundlag, herunder de ovenfor gengivne forarbejder, der udtrykkeligt taler om "pante- og gældsbreve" til omdanneren, hjemmel til at foretage en "dynamisk fortolkning" af tinglysningsafgiftslovens omdannelsesbegreb, hvor indholdet heraf løbende varierer afhængig af de materielle betingelser og begrænsninger i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Dette er en følge af både grundsætningen i grundlovens § 43, samt af at omdannelsesbegrebet som anført omfatter andet og mere end (bare) skattefri omdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven - herunder skattepligtige virksomhedsomdannelser, uanset om de sker med tilbagevirkende kraft efter selskabsskattelovens § 4, stk. 4, elle ej.

Der er tillige henvist til hjemmelsprincipperne i Højesterets dom i TfS 2006. 1062 H.

Det er herefter gjort gældende, at overdrageren af den omhandlede ejendom indskød en virksomhed bestående af ejendomsudlejning i forbindelse med stiftelsen af selskabet.

Endvidere er det bemærket, at fast ejendom efter fast praksis udgør en virksomhed i skatteretlig henseende. Der findes mange eksempler på dette fra omstruktureringspraksis. For så vidt angår udlejningsejendomme er dette f.eks. i relation til skattefri virksomhedsomdannelse fastslået i TfS 2001 .642 LR, og for så vidt angår skattefri tilførsel af aktiver TfS 1997.661 LR.

Overdrageren har ubestrideligt modtaget samtlige anparter fra det ved omdannelsen stiftede selskab. Det er på dette grundlag anført, at apportindskudet af ejendomsvirksomheden udgør en omdannelse i tinglysningsafgiftslovens forstand, og at den af omdannelsen følgende adkomstændring til ejendommen følgelig alene skal afgiftsberigtiges med 1.400 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter tinglysningslovens § 4, stk. 1, udgør afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf 1.400 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget efter stk. 2. Efter tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, udgør afgiften for andre tinglysninger end omfattet af §§ 4-6, herunder tinglysning af adkomstændring ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber 1.400 kr.

Af bemærkningerne til lovforslag L 208 til tinglysningsafgiftsloven som fremsat den 25. marts 1999 fremgår vedrørende § 7 bl.a. følgende:

"Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5. Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov."

Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk.1, nr. 3, at det er en betingelse for omdannelse i henhold til denne lov bl.a., at hele vederlaget for virksomheden ydes den indskydende person i form af aktier eller anparter i virksomheden.

Af dagældende aktieafgiftslovs § 4 fulgte, at der ved tilførsel af aktiver i denne lov ansås den transaktion, hvorved et selskab m.v. uden at være opløst tilførte den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Ved adkomstændringer i forbindelse med virksomhedsomdannelse - såvel skattefri som skattepligtig - fra en personligt ejet virksomhed til et selskab findes det at være en betingelse for fritagelse for den variable tinglysningsafgift i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 7 bl.a., at hele vederlaget for virksomheden ydes den indskydende person i form af aktier eller anparter i det selskab som aktivet tilføres til. 

Betingelsen i denne sag er ikke opfyldt, da en del af vederlaget skulle berigtiges ved overtagelse af et stiftertilgodehavende, hvilket må sidestilles med et kontant vederlag.

Herefter tiltrædes det, at tinglysningen af overdragelsen af den omhandlede ejendom har udløst tinglysningsafgift i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 4, og at afgiften er opgjort korrekt.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.