Spørgsmål
- Er fortjeneste ved afståelse af ca. 60 ha landbrugsjord fra ejendommen matr. nr. A til T A/S omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i § 11 i ejendomsavancebeskatningsloven?
- Kan endelig aftale om afståelse af ejendommen først anses for indgået, når parterne efter vedtagelse og offentliggørelse af lokalplan nr. P - udfærdiger et tillæg til den betingede aftale, hvoraf fremgår, at samtlige betingelser for aftalens gennemførelse er opfyldt?
Svar
- Ja, se indstilling og begrundelse.
- Nej, se indstilling og begrundelse.
Beskrivelse af de faktiske forhold
Indledning
Spørger har ved betinget aftale af ... december 2005 indgået aftale med udviklingsselskabet T A/S om overdragelse af ca. 60 ha landbrugsjord fra sin ejendom.
Arealet skal anvendes til X-projektet, hvorom følgende er oplyst:
"... 2000 fik Y-Kommune en bevilling fra By- og Boligministeriets "mindre byer - større boliger", til at udvikle en ny type byplan, som passer til det kommende videnssamfund - en byplan, hvor bolig, erhverv og fritid og natur er integreret. Byrådet nedsatte en styregruppe bestående af Økonomiudvalget og en række erhvervsfolk, som arbejdede med planerne fra 2001-2003. Sommeren 2004 blev helhedsplanen for X-området vedtaget. Planerne blev efter visse tilretninger godkendt af ... Amt."
Udviklingsselskabet T A/S har alene til formål at videresælge de ubebyggede grunde.
Det omhandlede areal fra spørgers ejendom er en del af det område, som indgår i X-projektet.
Spørger ønsker oplyst, om fortjeneste ved afståelse af jordarealerne til udviklingsselskabet er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i § 11 i ejendomsavancebeskatningsloven. I forbindelse hermed spørges om aftalen først kan anses for indgået, når parterne efter vedtagelse og offentliggørelse af lokalplan nr. P - udfærdiger et tillæg til den betingede aftale, hvoraf fremgår, at samtlige betingelser for aftalens gennemførelse er opfyldt.
Planlægning af X-projektet
De seneste 10 år har en del af området mellem ... været indeholdt i amtets regionplan til byudviklingsområde, og kommunen har i de senere kommuneplaner planlagt området til X-bys kommende udvikling til bolig-, erhverv og offentlig formål.
Initiativet til X-projektet blev taget i år 2000, hvor det daværende By- og Boligministerium støttede udviklingen af projektet med godt 1 mill. kr. Ambitionen med X-projektet var at skabe et miljø, der kunne tiltrække både nationale og internationale virksomheder.
Området, der skulle anvendes til X-projektet, indgik også i Kommuneplan 2000-2012 som byudviklingsområde. Kommuneplanen blev vedtaget den ... december 2000.
Den ... juni 2004 vedtog Byrådet gennemførelsen af helhedsplanen for X-området.
Med henblik på at åbne mulighed for at realisere X-projektet vedtog byrådet herefter den ... oktober 2004 Kommuneplantillæg B for den vestlige del af området. Kommuneplantillægget blev udmøntet i lokalplan O, der trådte i kraft den ... november 2004. Området skulle anvendes til bolig- og erhvervsområde i X-projektet.
Også med henblik på at realisere X-projektet vedtog Byrådet den ... november 2004 Kommuneplantillæg C for den østlige del af X-området. (Spørgers ejendom er beliggende inden for dette område.).
Kommuneplantillæg C medfører bl.a., at der er ændret i rammeområdet ..., og at der oprettes nye rammeområder ...
Vedrørende det ændrede og de nye rammeområder fremgår følgende:
Indholdet af rammeområde ... ændres, hvorefter der kan opføres erhvervsbyggeri med en ændret højde.
De nye rammeområder ... skal anvendes til boligområde med dertil hørende daginstitutioner, fritidsaktiviteter for områdets beboere samt mindre erhverv uden genevirkninger.
Det nye rammeområde ... skal anvendes til rekreativt grønt område med anlæg af offentlige stier, offentlige opholdsarealer med søer og f.eks. følgende aktiviteter: golf, tennis, squash og boldspil. Der kan opføres nødvendige servicebygninger i forbindelse med anlæggets drifts- og klubfaciliteter.
Kun rammeområde ... er efterfølgende blevet lokalplanlagt på baggrund af kommuneplantillægget. Det drejer sig om lokalplan P, X-projektet, jf. nedenfor.
Lokalplan P - X-område - Golfbane
Lokalplan P, der som nævnt omfatter et område ..., skal anvendes til fritidsformål, herunder til golfbane.
Lokalplanen er i overensstemmelse med regionplanen for ... Amt 2001, idet der dog er mindre afvigelser fra det udlagte byvækstområde for X-by. Strukturplanen for området har været behandlet i amtet, og amtet har i en forhåndsudtalelse principielt godkendt den samlede bebyggelsesplan. Lokalplanen er også i overensstemmelse med den efterfølgende regionplan 2005 for ... Amt.
Formålet med udarbejdelse af forslag til lokalplan P var en udmøntning af kommuneplantillæg C for den østlige del af X-området, der var vedtaget i november 2004, og som skulle justere rammerne i kommuneplan 2000-2012.
Forslag til lokalplan P blev sendt i offentlig høring den ... november 2005.
Direktoratet for FødevareErhverv, der varetager de jordbrugsmæssige interesser under region-, kommune- og lokalplanlægningen mv. sammen med Jordbrugskommissionen, skal i forbindelse hermed afgive udtalelse om påtænkte planer og de heraf følgende jordbrugsmæssige konsekvenser, ligesom direktoratet kan fremsætte indvendinger mod lokalplanforslag efter §§ 28 og 29 i planloven.
Direktoratet modtog den ... november 2005 lokalplanforslag P til høring. Direktoratet gennemgik herefter forslaget sammen med Jordbrugskommissionen.
Uanset at Jordbrugskommissionen var fremkommet med sine skarpe betænkeligheder, herunder en henvisning til sin udtalelse af ... juli 2004 vedrørende X-Vest, hvori også var omtalt de store arealudlæg herunder til golfbane, fandt direktoratet ikke i sit svar til kommunen den ... februar 2006 anledning til at gribe ind i lokalplanforslag P. Direktoratet nøjedes med at komme med nogle henstillinger til kommunen i forbindelse med den tidsmæssige realisering af projektet.
Direktoratet anerkendte således, at byvæksten mod øst var en naturlig vækstretning for X-by, og at lokalplanforslaget også var i overensstemmelse med regionplanen.
Direktoratet konstaterede, at golfbanen er en del af et større strukturplan for X-området, som søger at integrere erhvervs-, fritids- og boligområder i en større sammenhængende planlægning. Dette indebærer, at der samlet set er tale om inddragelse af store arealer, der i dag anvendes til landbrug.
Direktoratet opfordrede kommunen til at sikre, at udbygningen af området kom til at foregå indefra og ud, således at landbrugsdriften på de endnu ikke beslaglagte arealer kunne fortsætte længst muligt. I forlængelse heraf opfordrede direktoratet kommunen til at tilgodese produktions- og udviklingsmulighederne for de resterende landbrugsejendomme i forbindelse med realiseringen af golfbanen og den samlede strukturplan for området.
Der er i sagen blevet fremlagt et avisudklip af ... januar 2006, hvoraf fremgår, at Direktoratet havde bedt fødevareministeren om se på sagen på baggrund af den skarpe udtalelse i sagen som Jordbrugskommissionen var kommet med til Direktoratet. Det fremgik heraf, at Kommissionen fandt det betænkeligt, at Direktoratet ikke tidligere havde reageret på de betænkeligheder, som Jordbrugskommissionen havde fremført til projektet.
I samme avisartikel udtalte borgmesteren i X-by dog, at man ikke havde forventet, at fødevareministeren ville være fremkommet med indsigelser til projektet. Borgmesteren henviste til, at By- og Boligministeriet i 2000 støttede udviklingen af X-projektet med 1 mill. kr. Det blev også nævnt, at erhvervsministeren havde rost projektet.
Lokalplan P blev vedtaget af Byrådet den ... april 2006, hvorefter lokalplanen trådte i kraft ved offentliggørelsen den ... maj 2006.
Om udviklingsselskabet T A/S
Y-Kommune og D etablerede den ... marts 2005 selskabet T A/S, der fik til formål at medvirke til gennemførelsen af helhedsplanen for X. Helhedsplanen omhandler tilvejebringelse af byggemodne grunde til opførelse af erhvervs- og boligbyggeri over de kommende 20 år samt tilvejebringelse af arealer til områdets forsyning med fritids- og idrætsfaciliteter, herunder eventuelt en golfbane.
Y-Kommune deltager således finansielt og ledelsesmæssigt i selskabet. Kommunen ejer halvdelen af selskabet, og har en ud af tre pladser i bestyrelsen. Kommunen tegnede sin del af selskabets aktiekapital med et jordstykke som apportindskud, mens D tegnede aktier ved kontantindskud.
Der er fastsat aktionæroverenskomst og vedtægter for selskabet, der sætter begrænsninger for selskabets aktiviteter. Aktionæroverenskomsten, der går forud for vedtægter og aktieselskabslovgivning, indeholder bl.a. regler for overgang af aktier og for aktiernes overdragelighed.
Da Y-Kommune anmodede om tilladelse til fritagelse for deltagelse i offentligt udbud ved overdragelse af ejendomme til selskabet, rejste det tidligere Statsamt ..., der havde det kommunale tilsyn, en tilsynssag vedr. kommunens deltagelse sammen med D i selskabet.
Tilsynsmyndigheden nåede på baggrund af en vurdering af selskabets vedtægter og aktionæroverenskomst sammenholdt med gældende lovgivning og kommunalfuldmagten imidlertid frem til, at kommunens deltagelse i udviklingsselskabet ikke var i strid med gældende ret, herunder de kommunale tilsynsmyndigheders praksis.
Aftale om overdragelse af spørgers jordarealer til T A/S mv.
Som nævnt ovenfor, har spørger ved betinget aftale af .. december 2005 indgået aftale med T A/S om overdragelse af ca. 60 ha landbrugsjord.
Ca. 61 pct. af arealet er beliggende i Kommuneplantillæg C's rammeområder ... til boligområde og ... til mindre erhverv mv. Områderne er ikke lokalplanlagt. Den resterende del af arealet er beliggende i rammeområde ..., der er indeholdt i lokalplan P, idet arealet skal anvendes til golfbane.
Herudover er der i aftalen medtaget bl.a. overdragelser af fast ejendom fra T A/S til spørger.
Spørgers aftale med T A/S indeholder under pkt. 8 bl.a. følgende betingelser:
8.1 T A/S's køb af spørgers ejendomme er fra T A/S's side betinget af, at den påtænkte lokalplan for blandt andet de af T A/S erhvervede arealer vedtages.
8.2 Spørgers salg af de ham tilhørende ejendomme er fra spørgers side betinget af, at spørgers salg til T A/S sker på ekspropriationslignende vilkår, således at fortjenesten for spørger er skattefri.
8.3 Aftalen om overdragelse af de af spørger tilhørende ejendomme er fra begge parters side betinget af, at enten
A Jordbrugskommissionen giver T A/S tilladelse til at erhverve de arealer, som T A/S erhverver af spørger, eller
B Landbrugspligten ophæves for de pågældende arealer, således at T A/S kan erhverve disse uden tilladelse.
8.4 Hvis betingelserne nævnt i punkt 8.1 - 8.3 ikke enten er afklaret eller frafaldet den ... juni 2007, er begge parter frit stillet for så vidt angår spørgers salg af de ham tilhørende ejendomme.
Det er i aftalen præciseret, at spørgers køb af ejendomme ejet af T A/S er ubetinget.
Kommunens/T A/S's beslutninger om erhvervelse af jordarealer til brug for X-projektet
Byrådet traf den ... april 2004 og den ... september 2004 beslutning om at erhverve arealer fra 2 lodsejere til brug for X-projektet. Arealerne er beliggende i området mod vest. Arealerne blev senere omfattet af Kommuneplantillæg B og lokalplan O, som Byrådet vedtog den ... oktober 2004.
Det fremgår af en udskrift af Byrådets beslutningsprotokol for mødet den ... september 2004, at "I beslutningen indgår, at Byrådet i tilfælde af manglende aftale er indstillet på at ekspropriere ejendommen."
Det er blevet oplyst, at det er Byrådets opfattelse, at denne beslutning tilkendegiver en generel vilje til at ville ekspropriere til gennemførelsen af helhedsplanen for X.
Det er endvidere blevet oplyst, at det lokale skattevæsen i begge tilfælde har godkendt, at handlerne er indgået på "ekspropriationslignende vilkår".
T A/S købte ved et offentligt udbud fra Y-Kommune den ... juni 2005 de dele af de ovenfor nævnte ejendomme, der ligger inden for X-området.
T A/S indgik den ... maj 2005 aftale om køb af jord, der er beliggende i et område mod øst. Arealet er senere blevet omfattet af lokalplan P. Det er blevet oplyst, at det lokale skattevæsen har godkendt handelen under "ekspropriationslignende vilkår."
Den ... september 2005 indgik T A/S aftale om køb af et parcelhus + grund beliggende midt i projektområdet. Arealet er senere blevet omfattet af lokalplan P. Skattemyndighederne er ikke anmodet om at godkende aftalen.
I november 2005 indgik T A/S aftale om køb af jordarealer i den østlige del af kommuneplanområdet. Arealet er senere blevet omfattet af lokalplan P. Det er blevet oplyst, at det lokale skattevæsen har godkendt handelen under "ekspropriationslignende vilkår."
Den ... december 2005 indgik T A/S aftale om køb af jordarealer i den vestlige del af kommuneplanområdet. Arealet er senere blevet omfattet af lokalplan P. Det er blevet oplyst, at et skattecenter har godkendt handelen "under ekspropriationslignende vilkår".
Den ... december 2005 underskrev T A/S den betingede aftale med spørger om overdragelse af jordarealer. Arealet var omfattet af Kommuneplantillæg C, der var vedtaget den ... november 2004. Den del af arealet, det skal anvendes til golfbane, er senere blevet omfattet af lokalplan P, der trådte i kraft den ... maj 2006.
Borgmesteren i Y-Kommune har i brev af ... marts 2006 til SKAT på vegne af Byrådet afgivet erklæring om ekspropriationsvilje i sagen vedrørende T A/S's køb af ca. 60 ha landsbrugsjord fra spørgers ejendom.
Borgmesteren har oplyst, at de nævnte 60 ha landbrugsjord erhverves af udviklingsselskabet med henblik på opfyldelse af de formål, der er indeholdt i kommuneplantillæg nr. C.
Endvidere har borgmesteren oplyst, at Byrådet over for T A/S har tilkendegivet, at Byrådet om nødvendigt vil ekspropriere de nødvendige arealer for, at helhedsplanen for X-området kan gennemføres. Byrådet er bekendt med, at T A/S i den konkrete sag over for skatteyder har tilkendegivet, at Byrådet vil ekspropriere arealet, såfremt den frivillige aftale ikke blev indgået.
Herudover har Borgmesteren oplyst, at Byrådet i en anden konkret sag inden for X-området den ... september 2004 traf beslutning om, at der skulle ske ekspropriation af nogle for planens gennemførelse nødvendige jordarealer, såfremt en frivillig aftale med den pågældende jordejer ikke kunne opnås. Af X's Byråds protokol for sidstnævnte møde fremgår, at "Byrådet i tilfælde af manglende aftale er indstillet på at ekspropriere ejendommen." I det nævnte tilfælde blev der efterfølgende indgået en mindelig aftale.
Borgmesteren har endvidere anført, at det fremgår af planlovens § 47, stk. 1, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.
Borgmesteren har endelig oplyst, at det er X-Byråds opfattelse, at der er hjemmel til at ekspropriere spørgers ejendom, og at denne opfattelse støttes på grundlovens § 73 og planlovens § 47, stk. 1.
I brevet har Borgmesteren direkte over for SKAT erklæret, at Byrådet ville have været indstillet på at ekspropriere oven nævnte arealer til det angivne formål, hvis T A/S ikke havde kunnet indgå en mindelig handel med skatteyder.
Det fremgår af en udskrift af Økonomiudvalgets beslutningsprotokol for mødet den ... juni 2006, at Økonomiudvalget på baggrund af en orientering om status for jordkøbsdispositionerne i T A/S, særligt de landbrugsarealer, der er nødvendige for gennemførelse af golfbaneprojektet, tilkendegav, der kunne arbejdes videre med en proces, der kan føre til ekspropriation. 4 navngivne ejendomme er omtalt i forbindelse hermed.
På Byrådets møde den ... juni 2006, T A/S - orientering om jordkøb, orienterede Borgmesteren ifølge en udskrift af beslutningsprotokollen om Økonomiudvalgets beslutning på mødet den ... juni 2006. Byrådet tog orienteringen til efterretning.
T A/S indgik den ... august 2006 aftale om køb af et jordareal beliggende i den østlige del af området. Arealet er omfattet af lokalplan P. Vilkårene for handlen er ikke oplyst.
Den ... september 2006 indgik T A/S aftale om køb af et jordareal beliggende i den nordlige del af området. Arealet er omfattet af lokalplan P. Der er indsendt en anmodning om bindende svar med henblik på godkendelse af, at ejendommen er erhvervet på ekspropriationslignende vilkår.
I fortsættelse af ovennævnte møde i Byrådet den ... juni 2006 vedtog Økonomiudvalget på sit møde den ... september 2006 at indstille til Byrådet, at i tilfælde af, at der ikke kan indgås købsaftaler i mindelighed bl.a. med 3 navngivne ejere - er Byrådet indstillet på at gennemføre ekspropriationer i henhold til planloven.
Den ... september 2006 underskrev T A/S aftale om overdragelse af et jordareal beliggende centralt i området. Arealet er omfattet af lokalplan P. Vilkårene for handlen er ikke oplyst.
Af beslutningsprotokollen for Byrådets møde den ... september 2006 fremgår, at det var oplyst, at T A/S fortsat manglede at indgå frivillige aftaler om overtagelse af 3 af de nævnte navngivne ejendomme. Byrådet besluttede efter indstilling af ... september 2006 fra Økonomiudvalget, at Byrådet i tilfælde af, at købsaftaler ikke kunne indgås i mindelighed, ville være indstillet på at gennemføre ekspropriation i henhold til planloven.
Byrådet drøftede på mødet den ... december 2006 spørgsmålet om ekspropriationsvilje i relation til X-projektet. Ifølge beslutningsprotokollen blev der på mødet redegjort for spørgers sag. Borgmesterens indstilling om, at Byrådet med beslutningen den ... september 2004 tilkendegav, at Byrådet er indstillet på at ekspropriere de nødvendige jordarealer, såfremt frivillig aftaler ikke kunne/kan opnås til gennemførelse af helhedsplanen og kommuneplantillægget for X-området, blev godkendt. Herudover godkendte Byrådet, at Byrådet ville have været indstillet på at træffe beslutning om ekspropriation af den jord, der ved frivillig aftale er truffet aftale om den ... december 2005. Endelig godkendte Byrådet, at i tilfælde af, at aftale af ... december 2005 måtte bortfalde, er Byrådet indstillet på at træffe beslutning om ekspropriation af det jordareal, som omfattes af aftalen. Borgmesterens indstillinger blev godkendt ved afstemning.
Z-Kommune har i brev af ... marts 2007 over for SKAT bekræftet, at man efter kommunens praksis ved en eventuel ekspropriation af ca. 35 ha af spørgers landbrugsejendom omfattende matr. nr. A ville have imødekommet en begæring om overtagelse af restarealet, jf. § 48, stk. 2, i planloven.
Spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen
Spørgers repræsentant finder ikke, at der er hjemmel til at ekspropriere ejendommen på aftaletidspunktet.
På Skatterådets møde den 24. april 2007 fremlagde repræsentanten i forbindelse med fremmøde to responsa om ekspropriation.
Det ene responsum af 23. april 2007 er udfærdiget af en advokat, medens det andet responsum af samme dato er udarbejdet af en medarbejder i en rådgivningsorganisation.
Advokaten gennemgår i sit responsum § 47, stk. 1, i planloven for så vidt angår spørgsmålet om, hvornår der er hjemmel til, at en kommune kan ekspropriere fast ejendom for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med en kommuneplan.
Advokaten fastslår, at betingelserne om lovlighed, nødvendighed, og tidsmæssig aktualitet normalt skal være opfyldt, for at der kan gennemføres ekspropriation. Han tilføjer dog, at ved ekspropriation til byudvikling på baggrund af en kommuneplan, kan betingelsen om, at realisering skal være tidsmæssig aktuel, heller ikke helt efterleves. Formålet er at sikre kommunens råderet over jorden på et tidligt tidspunkt i planlægningen.
Han henviser bl.a. til forarbejderne til bestemmelsen, hvoraf følgende fremgår:
"Nærværende lovforslag vil give en kommune mulighed for ved ekspropriation at erhverve jord til byudvikling på et så tidligt tidspunkt, at arealernes faktiske overgang til byformål i overensstemmelse med kommunens tidsfølgeplanlægning kan være sikret, og således at kommunen ved gennemførelsen af sin planlægning kan være ubundet af såvel ejerforholdet som tilvejebringelsen af konkrete og aktuelle planer knyttet til bestemte byggeforetagender."
Advokaten anfører, at bestemmelsens typiske anvendelsesområde er større, ubebyggede arealer, der på ekspropriationstidspunktet anvendes til jordbrugsmæssige formål, og som kun indeholder få beboelser.
Han konkluderer, at det ikke fremgår direkte af bestemmelsen i planlovens § 47, stk. 1, eller af forarbejderne til lovbestemmelsen i hvilke tilfælde, der kan eksproprieres på baggrund af en kommuneplan.
Advokaten henviser til, at Naturklagenævnet i sine afgørelser, bl.a. i en afgørelse af en klage af 19. april 2007 på baggrund af de refererede lovbemærkninger har fortolket bestemmelsen således, at ekspropriation på grundlag af en kommuneplan skal have sit praktiske anvendelsesområde på et tidligt tidspunkt i planlægningen, hvor det nok er klarlagt, at området skal anvendes til byudvikling, men hvor den endelige anvendelse til f.eks. boligformål, erhvervsformål eller offentlige formål endnu ikke er fastlagt.
Baggrunden for klagen var, at klager ikke havde fundet det godtgjort på grund af kommuneplanen og dens rækkefølge, at ekspropriation var af væsentlig betydning for at sikre den planlagte byudvikling. Kommunen havde ifølge klager ikke dokumenteret nødvendigheden og aktualiteten af en ekspropriation på nuværende tidspunkt.
Klager havde opfattet, at kommunen ønskede at ekspropriere netop nu, hvor hans ejendom var beliggende i landzone for at begrænse erstatningens størrelse i forhold til den erstatning, der skulle udbetales, når ejendommen efter vedtagelse af lokalplanen var beliggende i byzone.
Kommunen havde til sagen oplyst, at der ikke forelå egentlige projekter for området, men at den principielle anvendelse var som anført i kommuneplanen - boligbebyggelse med tilhørende kollektive anlæg og friarealer. Den konkrete anvendelse ville blive fastlagt i lokalplaner i takt med behovet.
Naturklagenævnet nåede i afgørelsen frem til, at kommuneplanen for området var lovlig, og at dens bestemmelser måtte anses for lovlige til at udgøre et grundlag for ekspropriation.
Endvidere fandt nævnet, at nødvendighedskravet var opfyldt.
Spørgsmålet var imidlertid, om området kunne eksproprieres på grundlag af kommuneplanen eller om, der i stedet burde tilvejebringes en eller flere lokalplaner, inden ejendommen om nødvendigt - eksproprieres.
Nævnet anførte, at det ikke direkte fremgår af planlovens § 47, stk. 1, eller af forarbejderne til denne, i hvilke tilfælde, der kan eksproprieres på grundlag af en kommuneplan.
Det var dog opfattelsen, at ekspropriation på grundlag af en kommuneplan skulle have sit praktiske anvendelsesområde på et tidligt tidspunkt i planlægningen, hvor det nok er klarlagt, at området skal anvendes til byudvikling, men hvor den endelige anvendelse til f.eks. boligformål, erhvervsformål eller offentlige formål endnu ikke er fastlagt.
Det fremgik af den pågældende kommuneplan, af den fremtidige anvendelse af arealet var fastlagt, idet området skulle anvendes til boligformål.
Naturklagenævnet anførte i afgørelsen, at det i vidt omfang beror på kommunens egen vurdering, hvornår det er "bymæssigt forsvarligt" at tilvejebringe en lokalplan.
Naturklagenævnet udtalte imidlertid, at ekspropriation er en for ejeren meget indgribende foranstaltning, og kommunen havde ikke i den konkrete sag påvist konkrete vanskeligheder ved at tilvejebringe en eller flere lokalplaner for området i takt med, at området ønskes taget i brug til boligformål.
På baggrund heraf fandt et flertal af Naturklagenævnets medlemmer efter en konkret vurdering, at en eventuel ekspropriation skulle ske på grundlag af en lokalplan.
Vedrørende golfbaner er det i øvrigt advokatens vurdering, at en kommune ikke kan foretage ekspropriation på grundlag af en kommuneplan med henblik på at anvende det erhvervede område til en påtænkt golfbane.
Han henviser til, at det direkte fremgår af lovbestemmelsen, at der skal være tale om "byudviklingsformål". En golfbane falder efter hans opfattelse ind under begrebet "rekreative områder", som der ikke kan eksproprieres til på baggrund af en kommuneplan.
Advokaten omtaler endvidere § 48, stk. 2, i planloven om en ejers mulighed for at forlange en del af sin ejendom overtaget af kommunen mod erstatning, når ejendommen er ifølge lokalplanen er forbeholdt offentlige formål. Hvis restejendommen ikke kan udnyttes på en rimelig måde som selvstændig ejendom, kan ejeren efter denne bestemmelse også forlange at hele ejendommen overtages af kommunen.
Det er oplyst, at det i praksis er antaget, at bestemmelsen kan anvendes analogt på en situation, hvor det er en kommuneplan, der forbeholder en ejendom til offentligt formål.
Advokaten mener dog ikke, at betingelserne for, at kommunen kan overtage arealet efter denne bestemmelse er opfyldt i nærværende sag.
Den anden ekspert henviser i sit indlæg til en afgørelse af en klage af 23. juni 2006 fra Naturklagenævnet, hvoraf det fremgår, at da der i den konkrete sag på aftaletidspunktet var fremsat forslag til lokalplan, som ikke var vedtaget, kunne der ikke eksproprieres efter planlovens § 47, stk. 1, 1. led. En ekspropriation måtte afvente den endelige vedtagelse af lokalplanen.
Det fremgår af afgørelsen, at klageren ønskede at beholde det pågældende areal med henblik på at foretage lerindvindinger på arealet. Han anførte, at der i øvrigt ikke var et reelt behov for at ekspropriere på daværende tidspunkt, idet kommunen ikke kunne tage arealerne i brug til andet formål, før der var tilvejebragt lokalplan for området. Klagerens økonomiske interesse i at beholde arealet var således afgørende for, at klager ønskede at have rådighed over jordarealet indtil videre.
Naturklagenævnet fandt ekspropriationen for lovlig på baggrund af kommuneplanens bestemmelser.
For så vidt angår nødvendigheden fandt Naturklagenævnet, at der måtte kunne påvise et behov for at kunne råde over de omhandlede arealer - eller størstedelen heraf - i indeværende planperiode.
Kommunen havde hverken i kommuneplanen, ved afgørelsen eller i sin udtalelse i anledning af klagen nærmere redegjort for nødvendigheden af at kunne råde over klagers jordareal til byudvikling inden for planperioden.
På baggrund heraf fandt Naturklagenævnet i den konkrete situation, hvor kommunen havde vedtaget et forslag til lokalplan for området, at det måtte anses for bedst stemmende med lovbestemmelsen, at en eventuel ekspropriation skete på baggrund af en lokalplan, således at inddragelse af dele af klagers ejendom kunne ske i takt med, at der dokumenteredes et aktuelt behov for at kunne disponere over arealerne.
Det anføres endvidere i indlægget, at det er opfattelsen, at der i øvrigt ikke kan eksproprieres til rekreative formål efter den nævnte bestemmelse.
Begge eksperter finder under henvisning til de fremlagte afgørelser, at det er et krav for ekspropriation, at der er vedtaget en lokalplan for området.
Som følge heraf er SKATs indstilling i sagen ikke rigtig.
Repræsentanten er den ... maj 2007 fremkommet med følgende yderligere bemærkninger til sagsfremstillingen, der nu også henviser til indhentede udtalelser fra Skov- og Naturstyrelsen:
"Vi fastholder vores synspunkter fremført i forbindelse med foretræde for Rådet den 24. april 2007, idet vi har nedenstående kommentar til ekspropriationshjemmel.
Det fremgår af Skatterådets seneste forslag, at den fornødne ekspropriationshjemmel antages at foreligge. Vi undrer os over denne antagelse.
Antagelsen beror på, at Skov og Naturstyrelsen ved fuldmægtig ... overfor Skatterådet ved ... ved mail af 2. og 10. maj har oplyst, at Styrelsen ikke kan udelukke, at der af kommunen lovpligtigt kan eksproprieres. ... henviser herved hverken til lovforarbejder, praksis eller andet, der støtter antagelsen.
To førende eksperter på ekspropriationsområdet har i tidligere fremsendte notater udtalt, at de utvetydigt anser den fornødne ekspropriationshjemmel for ikke at foreligge. Der er herved lagt vægt på såvel lovforarbejder samt retspraksis.
Afslutningsvis skal anføres, at vores interesse i nærværende sag alene er at få en korrekt afgørelse."
SKATs indstilling og begrundelse
Ad spørgsmål 1
Ejendomsavancebeskatningslovens § 11
Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Dette gælder dog ikke fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation. Denne fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL). Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.
Det er ved en højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. Ligningsvejledningen 2007-2, afsnit E.J.2.8.
Betingelserne for, at fortjeneste ved indgåelse af en frivillig aftale om afståelse af en fast ejendom (et jordareal) er omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen, er at følgende formelle krav er opfyldt på aftaletidspunktet:
- at der på aftaletidspunktet er formel hjemmel i lovgivningen til at foretage ekspropriation af ejendommen til det pågældende formål.
- at det på aftaletidspunktet må kunne påregnes, at ekspropriation vil ske i mangel af frivillig aftale, dvs. at den eksproprierende myndighed skal udvise vilje til at ekspropriere. Der skal foreligge ekspropriationsrealitet.
I det følgende vil det blive vurderet, om de angivne betingelser kan anses for opfyldt, idet det dog først skal afklares, på hvilket tidspunkt aftalen kan anses for indgået.
Ad tidspunktet for indgåelse af aftalen
Når en ejendomsoverdragelse sker ved salg, er udgangspunktet, at afståelsen skattemæssigt anses for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en købsaftale underskrevet af parterne, og datoen for denne vil i reglen være afgørende, jf. Ligningsvejledningen 2007-2, afsnit E.J.2.1.3.1.
Hvis der imidlertid til aftalen om overdragelse af ejendommen er knyttet betingelser, der har en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, og disse betingelser således ikke beror på parterne selv eller er af formel karakter, udskydes beskatningstidspunktet for overdragelsen, indtil betingelserne er opfyldt, jf. Ligningsvejledningen 2007-2, afsnit E.A.3.2.
Efter SKAT's opfattelse beror det på en konkret vurdering i den enkelte situation, om der er tale om betingelser, der har en sådan karakter, at de udskyder det skattemæssige tidspunkt for overdragelse af ejendommen.
I nærværende sag er købsaftalen fra T A/S's side betinget af, at den påtænkte lokalplan for blandt andet de af T A/S erhvervede arealer vedtages. Fra spørgers (sælgers) side er salget betinget af, at handlen sker på "ekspropriationslignende vilkår", således at fortjenesten er skattefri.
Det er SKATs udgangspunkt, at det forhold, at en frivillig aftale om overdragelse gøres betinget af, at der vedtages en lokalplan, ikke medfører, at der foreligger en suspensivt betinget aftale, som udskyder beskatningstidspunktet, når det er kommunen, der er erhverver i henhold til den frivillige aftale. Når der er interessefællesskab og fælles målsætning for erhververen og den, der kan opfylde betingelsen, skaber den pågældende betingelse ikke usikkerhed om erhvervelsen.
SKAT finder, jf. nedenfor, at der mellem udviklingsselskabet T A/S og kommunen foreligger et nært samvirke og partnerskab vedrørende det omhandlede projekt. Når der foreligger en sådan samhørighed, har det ingen realitet, at opfyldelse af en betingelse - vedtagelse af lokalplanen - som den ene part er rådig over, skaber en sådan usikkerhed om aftalen, at der skulle foreligge en suspensivt betinget aftale med den virkning, at det skatterelevante tidspunkt udskydes, til betingelsen opfyldes.
Under henvisning til de foreliggende oplysninger om forløbet af vedtagelsen af lokalplan P, herunder at spørgsmålet om golfbanens placering i området har været på dagsordenen i en årrække, uden at der er fremsat indvendinger hertil fra de relevante myndigheder, finder SKAT, at T A/S på tidspunktet for indgåelse af den betingede aftale - den ... december 2005 - måtte antage det for sikkert, at lokalplanen ville blive vedtaget.
For så vidt angår den sidste betingelse, er det SKATs opfattelse, at det forhold, at der i en købsaftale er angivet, at aftalen er indgået på "ekspropriationslignende vilkår" har ingen betydning for spørgsmålet om skattefritagelse. Derimod kan en sådan formulering i den konkrete sag fortolkes som et skatteforbehold omfattet af hjemlen i skatteforvaltningslovens § 28.
Sammenfattende er det SKATs opfattelse, at aftaletidspunktet er den ... december 2005.
Ad ekspropriationshjemmel på aftaletidspunktet
Byrådet i Y-Kommune har oplyst, at hjemlen til at ekspropriere ejendommen findes i planlovens § 47, stk. 1.
Det fremgår af denne bestemmelse, at kommunalbestyrelsen kan ekspropriere fast ejendom, der tilhører private, eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen eller for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt.
Byudvikling omfatter ifølge forarbejderne til planlovens § 47: "anvendes til boligbebyggelse, til forsyningscentre for boligbebyggelse, til industribyggeri eller anden erhvervsbebyggelse eller til andet byformål, herunder offentlige formål i forbindelse med områdets overgang til bymæssig anvendelse." F.eks. vil en erhvervelse til en golfbane ikke være omfattet af reglerne for ekspropriation til byudvikling, men et skovareal kan godt være det.
En kommuneplan kan efter SKATs opfattelse normalt ikke give grundlag for skattefrihed ved overdragelser til 3. mand, idet det er en forudsætning for ekspropriationer i henhold til kommuneplaner, at kommunen kommer til at råde over ejendommen.
SKAT finder dog på baggrund af den foreliggende godkendelse fra tilsynsmyndigheden sammenholdt med det forhold, at udviklingsselskabets virksomhed i sin helhed er bundet op på de rammer, som kommunalfuldmagten fastslår, at selskabets virksomhed i den foreliggende situation må sidestilles med et kommunalt foretagende.
Som følge heraf er det SKATs opfattelse, at Byrådet vil kunne ekspropriere fast ejendom på baggrund af kommuneplanen med henblik på videreoverdragelse af arealet til selskabet til formål, som der lovligt kan eksproprieres til.
Efter hvad der er oplyst overfor SKAT, er det tvivlsomt, om der på grundlag af en kommuneplan kan foretages ekspropriation af en ejendom udelukkende med det formål at etablere eller udvide et golfanlæg.
I den foreliggende sag indgår imidlertid det areal, der påtænkes udlagt til golfbane, som en integreret del af de fritidsområder og grønne områder, der indgår i byudviklingsprojektet X. Formålet med etablering af golfbanen midt i området er netop at sikre en opblødning af grænserne mellem arbejde, bolig og fritidsliv.
Som følge af den særlige rolle, som er tiltænkt golfbanen i X-projektet, har SKAT indhentet en udtalelse fra Skov- og Naturstyrelsen om en nærmere forståelse af ekspropriationsreglerne i § 47, stk. 1, i planloven.
Skov- og Naturstyrelsen har den 2. maj 2007 besvaret anmodningen således:
"SKAT har i en konkret anledning, men kun oversigtligt og anonymt forelagt for Skov- og Naturstyrelsen, forespurgt om styrelsens tilkendegivelse om ekspropriationsregler og -muligheder efter planloven (§ 47 m.fl.).
Styrelsen skal hermed tilkendegive sin generelle, vejledende opfattelse om ekspropriation, idet det dog først skal bemærkes, at spørgsmål om kommunernes ekspropriationsbeslutninger også mht. grundlæggende hjemmel efter grundloven og planloven kan påklages til Naturklagenævnet til fuld prøvelse af den berørte part m.fl. (lovens § 58 ff.). Nævnets praksis må således betragtes som havende den højeste administrative autoritet.
Med ovennævnte in mente skal styrelsen oplyse, at der efter planlovens § 47 kan ske ekspropriation, hvis (når) det vil være af væsentlig betydning for en ønsket byudvikling, der af kommunalbestyrelsen er plan-fastlagt i en vedtaget kommuneplan (evt. i et tillæg), og tillige hvis (når) en af kommunalbestyrelsen vedtaget lokalplan ønskes virkeliggjort (gennemført i praksis efter sit indhold om anvendelse mv.).
Forberedende ekspropriations-skridt, såsom udtryk for ekspropriationsvilje ("princip-beslutning"), div. møder, indkaldelse og afholdelse af åstedsforretninger mv. kan besluttes/foretages af kommunen, før de lige nævnte planer endeligt vedtages af kommunalbestyrelsen.
I forhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11 - 1. og 2. punktum må det således være styrelsens opfattelse, at skattefritagelse kan finde sted på baggrund af enten en gennemført ekspropriation eller en frivillig (eller "frivillig") aftale, der ligger inden for rammerne af en mulig, efterfølgende ekspropriation, hvis aftale/enighed ikke opnås mellem ekspropriant og ekspropriat."
SKAT har den 10. maj 2007 bedt Skov- og Naturstyrelsen om at uddybe forståelsen af ovenstående. Styrelsen fremkom samme dag med følgende supplerende bemærkninger:
"SKAT har - efter modtagelsen af mail af 2/5 2007 fra styrelsen - supplerende spurgt til styrelsens holdning til evt. ekspropriationsmulighed for en kommune i en "type-sag" som den her foreliggende, og som den er præsenteret for styrelsen.
Styrelsen kan fortsat generelt henholde sig til vor mail af 2/5, men som H-projektet i sagen her foreligger oversigtligt omtalt, da vil styrelsen ikke kunne udelukke, at der af kommunen lovligt kan eksproprieres til realisering af vedtagne planer for projektet, herunder også for dele/etaper heraf - idet delene/etaperne indgår som integrerede andele af det samlede projekt mht. differentierede anvendelsesformål mv."
Skov- og Naturstyrelsen har fået forelagt sagsfremstillingen og indsigelserne fra spørgers repræsentant.
Under henvisning til, at styrelsen ikke har underkendt de lokale myndigheders tilkendegivelser om ekspropriationshjemmel, herunder også tilkendegivelsen i brev af 28. marts 2007 fra Z-Kommune, finder SKAT ikke, at der er grundlag for at tilsidesætte, at der på aftaletidspunktet forelå ekspropriationshjemmel.
Ad ekspropriationsvilje - og realitet
Når der i en kommuneplan eller en lokalplan er blevet tilvejebragt en formel ekspropriationshjemmel for en given ejendom, kræves det dog, for at der kan foreligge en ekspropriationssituation, at kommunalbestyrelsen efter at ekspropriationshjemlen er blevet skabt også har truffet en beslutning om at ville gennemføre en ekspropriation af den pågældende ejendom, hvis frivillig aftale ikke opnås, jf. således Skatterådets bindende svar, offentliggjort som SKM2007.26.SR.
Kompetencen til at ekspropriere kan ikke delegeres fra kommunalbestyrelsen. Folketingets Ombudsmand har tilkendegivet, at et så væsentligt skridt som beslutning om ekspropriation bør træffes af selve kommunalbestyrelsen FOB 72.92 jf. 74.23. Denne henstilling har Indenrigsministeriet gjort til en forskrift SKR nr. 167 af 15. juli 1974, der stadig er gældende.
Som det fremgår af beskrivelsen ovenfor, har Byrådet ikke forud for aftaletidspunktet den ... december 2005 truffet direkte og udtrykkelig beslutning om, at spørgers ejendom skulle eksproprieres, hvis der ikke var blevet indgået en frivillig aftale om overdragelsen.
Men på baggrund af Byrådets vedtagelse af Helhedsplanen for X-området den ... juni 2004 og det videre forløb med at få realiseret X-projektet finder SKAT, at Byrådet utvivlsomt ville have eksproprieret den nødvendige del af spørgers ejendom, hvis der ikke var indgået frivillig aftale med spørger.
SKAT skal henvise til, at Byrådet allerede den ... september 2004 traf beslutning om at erhverve et konkret areal på "ekspropriationslignende vilkår" til brug for X-projektet. Efterfølgende indgik T A/S i 2005 aftaler om erhvervelse af 3 ejendomme beliggende i X-området, hvor skattemyndighederne efter det oplyste godkendte, at handlerne var indgået under ekspropriationslignende vilkår. Den sidste af disse aftaler blev indgået umiddelbart før aftalen om erhvervelsen af spørgers ejendom.
Herudover har T A/S i perioden august-september 2006 indgået aftaler om erhvervelse af yderligere arealer til X-projektet. I forbindelse hermed har Byrådet udtrykkeligt udtalt sig om ekspropriation i tilfælde, hvor der ikke kunne indgås frivillige aftaler.
Under henvisning til, at der foreligger et større samlet byudviklingsprojekt, der gennemføres efter en forudlagt plan, hvor erhvervelsen af samtlige ejendomme er en nødvendig forudsætning, og hvor Byrådet i en række tilfælde har truffet beslutning om nødvendigt at gennemføre ekspropriation, findes det ubetænkeligt at statuere, at der også foreligger en ekspropriationssituation uanset, at der i et enkelt konkret tilfælde ikke kan fremlægges dokumentation for, at der er truffet en beslutning om eventuel ekspropriation af Byrådet.
På baggrund af ovenstående finder SKAT, at Byrådets handlemåde i forbindelse med en række ejendomserhvervelser i X-projektet indikerer en ekspropriationsvilje, der også ville være kommet til udtryk, hvis spørger ikke havde indgået en frivillig aftale om overdragelse af den del af ejendommen, der skal anvendes til golfformål, og som udgør en meget central del i hele X-projektet.
SKAT anser derfor betingelsen om ekspropriationsrealitet for at være opfyldt.
Da SKAT herefter anser begge betingelser for skattefritagelse for opfyldt på aftaletidspunktet, indstilles det, at spørgsmålet besvares med et ja.
Som nævnt ovenfor har repræsentanten fremlagt to responsa m. bilag fra eksperter om muligheden for lovligt at ekspropriere en del af en ejendom til en golfbane på grundlag af en kommuneplan.
Det er eksperternes opfattelse på baggrund af 2 konkrete afgørelser fra Naturklagenævnet, at dette ikke vil kunne ske lovligt på grundlag af en kommuneplan. En ekspropriation forudsætter efter deres opfattelse en lokalplan.
SKAT skal hertil bemærke, at Naturklagenævnet netop i begge afgørelser fandt, at de foreliggende kommuneplaner mv. udgjorde et lovligt grundlag for ekspropriation i de pågældende situationer.
Efter SKATs opfattelse var problemet derimod i den første sag, at det ikke ville volde vanskeligheder for kommunen at få gennemført en lokalplan inden ekspropriationen. I den anden sag derimod var nødvendighedskravet for at gennemføre ekspropriationerne netop på det pågældende tidspunkt ikke opfyldt.
SKAT finder i øvrigt ikke, at de nævnte afgørelser umiddelbart kan overføres til nærværende sag, hvor etablering af golfbanen er et centralt og afgørende punkt i realiseringen af hele det omfattende X-projekt.
Efter det oplyste, er formålet med golfbanens placering som en kile midt i området at realisere formålet med hele X-projektet, der går ud på at samle erhverv, bolig og fritid i et byområde i grønne omgivelser.
Da SKAT umiddelbart ikke er enig i den konklusion, som fremgår af udtalelserne fra eksperterne, har SKAT indhentet oven nævnte udtalelser fra Skov- og Naturstyrelsen om forståelsen af § 47, stk. 1, i planloven.
I og med at Skov- og Naturstyrelsen efter at have fået forelagt de fremkomne indsigelser ikke har underkendt, at der skulle foreligge ekspropriationshjemmel i den foreliggende sag, finder SKAT, at der ikke er grundlag for at ændre indstillingen.
Repræsentantens kommentarer af 20. maj 2007 til sagsfremstillingen giver ikke SKAT anledning til bemærkninger.
Ad spørgsmål 2
Som det fremgår af ovenstående, er det SKATs opfattelse, at der ikke hersker usikkerhed om lokalplanens gennemførelse.
SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et nej.
SKAT skal som også nævnt ovenfor bemærke, at det forhold, at der i købsaftalen er angivet, at aftalen er indgået på "ekspropriationslignende vilkår" ingen betydning har for spørgsmålet om skattefritagelse. Derimod kan en sådan formulering i aftalen fortolkes som et skatteforbehold omfattet af hjemlen i skatteforvaltningslovens § 28.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder indstillingerne og begrundelserne.