Skal en bilforhandler ved salg af et brugt motorkøretøj til udlandet til salgsprisen ved beregning af moms efter momslovens § 71 medregne godtgjort registreringsafgift.

Svar

Ja.

I forbindelse med sin virksomhed opkøber spørger bl.a. brugte personmotorkøretøjer i Danmark, som derefter sælges til udenlandske kunder. Videresalget sker efter momslovens særlige regler for handel med brugte varer.

I forbindelse med salg til udenlandske kunder afmeldes køretøjet fra motorregisteret og det udføres fra Danmark.

I henhold til registreringsafgiftslovens § 7b godtgøres registreringsafgift af et brugt køretøj, hvis køretøjet afmeldes fra motorregisteret og udføres fra landet.

Spørger ønsker i forbindelse med beregning af brugtmoms ved salg af danske biler til købere i andre lande at udeholde den godtgjorte registreringsafgift fra afgiftsgrundlaget, således at det alene er det af køberen faktisk opkrævede vederlag, der indregnes i afgiftsgrundlaget.

Ved salg af brugte biler under de særlige bestemmelser for handel med brugte varer, kan virksomheden foretage et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb som fastsat efter kapitel 6 og 7 i momsloven, jf. momslovens § 71. Det afgiftsbeløb, der skal foretages fradrag i, er således momsen af afgiftsgrundlaget. Afgiftsgrundlaget er efter momslovens § 27, stk. 1, vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet momsen.

Det afgørende er herefter, om den af SKAT ved køretøjets afmeldelse og udførsel fra Danmark godtgjorte registreringsafgift udgør en del af vederlaget for køretøjet og derfor skal medregnes til afgiftsgrundlaget.

Det er vores opfattelse, at den godtgjorte registreringsafgift ikke skal medregnes til afgiftsgrundlaget.

Tidligere stillingtagen fra daværende Told- og Skattestyrelsen

Daværende Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.485.TSS i en meddelelse taget stilling til spørgsmålet om momsgrundlaget ved godtgørelse af registreringsafgift. Det fremgår heraf, at styrelsen på en forespørgsel har svaret, at den godtgjorte registreringsafgift efter styrelsens opfattelse skal anses som en del af forhandlerens salgspris. Styrelsen henviser til, at der skal beregnes moms af hele vederlaget, dvs. ethvert beløb, som betales i forbindelse med en transaktion. Momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med daværende 6. direktivs artikel 11, hvorefter:

".... beskatningsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Vores vurdering af styrelsens meddelelse

Styrelsen synes at lægge til grund, at ethvert beløb, som kommer til udbetaling i forbindelse med gennemførelsen af en transaktion, udgør en del af vederlaget og derfor også skal medregnes til afgiftsgrundlaget. Vi mener ikke, at der er holdepunkter for en sådan opfattelse, hverken i momsloven eller i det bagvedliggende momsdirektiv.

Forudsætningen for at et beløb skal medregnes til afgiftsgrundlaget er således, at beløbet udgør en del af den samlede modværdi for en transaktion. Beløbet skal dermed udgøre en del af betalingen for leverancen. Der skal således være en direkte forbindelse mellem den gennemførte transaktion og beløbet, og beløbet skal udgøre en del af vederlaget for leverancen.

Vi mener ikke, at der foreligger en sådan forbindelse mellem transaktionen og godtgørelse af registreringsafgift, at godtgørelsen kan siges at være en del af vederlaget for transaktionen.

Modværdien for transaktionen er det vederlag, som det er aftalt, at købere skal betale for køretøjet. Dette vederlag er det fulde vederlag, idet sælgeren ikke modtager yderligere betaling for salget hverken af køberen eller tredjemand.

Den godtgørelse af registreringsafgift, som udbetales til sælgeren, er alene betinget af køretøjets afmeldelse fra motorregisteret og dets udførsel fra landet. Registreringsafgiften er en dansk afgift på dansk indregistrerede motorkøretøjets benyttelse i Danmark, og baggrunden for godtgørelsen af en del af den oprindeligt betalte registreringsafgift er, at forudsætningen for registreringsafgiften ikke længere er til stede, når bilen afmeldes og udføres. Derfor godtgøres residualen.

Godtgørelsen er derimod ikke en del af vederlaget. SKAT betaler ikke en del af køretøjets pris til sælgeren. Køretøjet har kun én pris, og det er den mellem parterne aftalte. Godtgørelsen er endvidere ikke betinget af nogen levering. F.eks. vil en privatperson, der tager sin bil med ud af Danmark, få godtgjort registreringsafgiften, selv om der ikke sker noget salg. Selv om det er vores salg til den udenlandske køber, der fører til afmeldelse og udførsel, er det ikke salget, men netop afmeldelsen og udførslen, der betinger udbetaling af godtgørelsen.

Godtgørelsen er heller ikke på nogen måde forbundet med transaktionens pris. Fastsættelsen af godtgørelsen sker således fuldstændig uafhængigt af køretøjets faktiske salgspris. Den eneste forbindelse, der er mellem godtgørelsen og salget, er den, at salg som udgangspunkt ikke økonomisk set ville kunne gennemføres, hvis bilen ved salget fortsat skulle være belastet med dansk registreringsafgift.

Bemærkninger til sagsfremstilling

Hovedcentret henviser til Told- og Skattestyrelsens tidligere svar på et lignende spørgsmål, SKM2003.485.TSS, og anfører, at der efter SKATs opfattelse er hjemmel til denne praksis både i momsloven og i det bagvedliggende direktiv. SKAT lægger herved til grund, at godtgørelse af registreringsafgift ved udførsel af en bil er en del af vederlaget for salgstransaktionen.

Efter momslovens § 27, stk. 1, skal der betales moms af vederlaget, og det er præciseret, at vederlaget også omfatter tilskud, der er direkte forbundet med varens pris. Den tilsvarende bestemmelse i direktivet taler om den samlede modværdi, som leverandøren modtager, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionens pris.

Godtgørelse af registreringsafgift udgør ikke noget tilskud, der er direkte forbundet med varens pris. Godtgørelsen er slet ikke noget tilskud. Godtgørelsen udbetales desuden uafhængigt af den egentlige salgstransaktion. Forudsætningen for godtgørelsen er alene, at bilen udføres fra Danmark. Godtgørelsen har heller ingen forbindelse med bilens pris. Bilens pris afgøres alene af markedsforholdene og svarer til markedsprisen. Ved salg af bilen vil prisen være den samme, uanset om der ydes godtgørelse eller ej, og uanset godtgørelsens størrelse.

Det er vores opfattelse, at både momslovens og direktivets bestemmelse svarer til det almindelige vederlagsbegreb. Vederlaget er også i andre - civilretlige - sammenhænge den samlede pris, der betales for en leverance. Vi mener derimod ikke, at momsloven og direktivets vederlagsbegreb går ud over dette. Vederlaget er det fulde vederlag, uanset hvad man kalder de enkelte vederlagselementer. For at undgå tvivl har man også nævnt tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris. Et tilskud, der er direkte forbundet med transaktionens pris, vil imidlertid også i almindelig forstand blive anset som en del af vederlaget.

Et beløb er derfor kun en del af vederlaget, når beløbet udgør en del af betalingen for leverancen. Af samme grund kan godtgørelsen af registreringsafgift heller ikke anses for at være en del af vederlaget for salget af bilen.

SKATs indstilling og begrundelse

Momslovens § 71 er affattet således:

"§ 71. Ved levering af brugte personmotorkøretøjer kan virksomheden foretage et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb som fastsat efter kapitel 6 og 7. Fradraget beregnes som merværdiafgiftssatsen ganget med en brøk, der i tælleren har virksomhedens købspris for køretøjet og i nævneren har 100 med tillæg af merværdiafgiftssatsen. Ved videresalg af personmotorkøretøjer indkøbt i et andet EU-land anvendes den på tidspunktet for køretøjets levering her til landet gældende merværdiafgiftssats i det andet EU-land."

Af Momsvejledning 2007-2, R.5, fremgår bl.a.:

"I SKM2003.485.TSS er Told- og Skattestyrelsen blevet spurgt om en forhandler af brugte motorkøretøjer ved salg til en privatperson i Sverige skal medregne registreringsafgift godtgjort efter reglerne i lov nr. 342 af 27. maj 2002 om godtgørelse af registreringsafgift ved udførsel af brugte biler og motorcykler til salgsprisen ved beregning af moms efter reglerne i momslovens § 71.

Styrelsen har svaret, at den godtgjorte registreringsafgift efter styrelsens opfattelse skal indgå som en del af forhandlerens salgspris (det samlede vederlag).

Ved levering af brugte personmotorkøretøjer kan virksomheden foretage et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb som fastsat efter momslovens kapitel 6 og 7, jf. momslovens § 71.

Afgiftsgrundlaget fastsættes således efter reglerne i momslovens § 27, stk. 1, på grundlag af vederlaget (salgsprisen), heri ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

Ved levering af varer og ydelser skal det opkræves moms af hele vederlaget, ekskl. moms. Det vil med andre ord sige, at der skal opkræves moms af ethvert beløb, som betales i forbindelse med en transaktion, som er momspligtig.

Momsloven skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektiv og lovens § 27, stk. 1 finder sin tilsvarende bestemmelse i direktivets artikel 11, A, litra 1 a) og er udtrykt således i direktivet:

"....beskatningsgrundlaget er den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der direkte er forbundet med transaktionernes pris."

SKAT er af den opfattelse, at der både i momsloven og det bagvedliggende momsdirektiv er hjemmel for den praksis, der er fastlagt i SKM2003.485.TSS.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med ja.

Spørgers bemærkninger til indstillingen giver ikke anledning til ændring af SKATs opfattelse. SKAT fastholder således indstillingen.

Skatterådet tiltræder indstillingen.