Parter

A
(advokat Ole Bjørn Christensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Martin Jensen).

Afsagt af landsdommerne

Lars E. Andersen, Stig Glent-Madsen og Henriette Skouenborg (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 8. februar 2002, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren for indkomståret 1996 har fradrag for tab på 248.100 kr. hidrørende fra en kautionsforpligtelse påtaget overfor H1 Holding ApS.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Den 9. november 2001 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse herom:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Personlig indkomst

Ikke godkendt fradrag for tab på kautionsforpligtelse

248.100 kr.

Sagen har været forhandlet telefonisk med klagerens revisor.

Klageren driver en udlejningsvirksomhed, der primært består af udlejning af erhvervslejemål, og en advokatvirksomhed. Klagerens lejeindtægt er ca. 6 mio. kr. om året.

I sommeren 1996 har klageren udlejet lokaler til H1 Holding ApS (herefter H1) efter en periode, hvor lokalerne ikke lod sig leje ud. Huslejen blev aftalt til 96.000 kr. årligt eller 8.000 kr. månedligt.

Klageren har endvidere lånt den pågældende lejer H1 281.500 kr. til driftsmateriel uden sikkerhedsstillelse. Lånet blev udbetalt med 200.000 kr. den 29. juli 1996 til finansiering af inventar. I udbetalingen af lånet havde klageren modregnet husleje for juli og august i alt 17.000 kr. Lånet blev derfor udbetalt med 183.000 kr. Lånet skulle tilbagebetales senest den 15. august 1996, når anden finansiering var i orden. I august 1996 blev lånet udvidet med 81.500 kr. Dette beløb blev udbetalt over tre udbetalinger af henholdsvis 31.500 kr., 30.000 kr. og 20.000 kr.

G1 ApS, hvori klageren er hovedanpartshaver, overtog den 18. september 1996 anparterne i H1 til kurs 50. De tidligere anpartshavere fik en option på tilbagekøb af anparterne til kurs 75, hvilket skulle ske inden den 31.12.1997. De tidligere anpartshavere skulle fortsat varetage driften af selskabet, ligesom de fortsat skulle være tegningsberettigede direktører i selskabet.

AO og EK varetog driften og var tegningsberettigede direktører i G1 ApS.

Den 25. september 1996 har Den Danske Bank etableret en erhvervskredit på 300.000 kr. til H1 med følgende sikkerhed.

• Selvskyldnerkaution af klageren på 300.000 kr.
  
• Pantsat værdipapirdepot af klageren på 250.000 kr.
  
• Løsøreejerpantebrev i driftsmateriel på 200.000 kr.

Klageren har den 4. oktober 1996 underskrevet en selvskyldnererklæring og en håndpantsætningserklæring til sikkerhed for erhvervskreditten.

Forud for klagerens sikkerhedsstillelse skulle der foreligge et løsørepantebrev på 200.000 kr. med pant i driftsinventar og driftsmateriel.

Den 8. oktober 1996 er der blevet overført 281.500 kr. fra erhvervskreditten til klageren. Der er blevet købt værdipapirer for beløbet og disse er blevet indlagt i det håndpantsatte depot.

Den 21. oktober 1996 har klageren meddelt AO, at han var opsagt fra sin stilling i selskabet. EK har derefter tegnet selskabet alene.

Ved en skrivelse af 28. november 1996 er klageren blevet underrettet om, at kreditten til selskabet var blevet spærret.

Den 23. december er H1 blevet taget under konkursbehandling ved skifteretten i Kolding.

Ved en skrivelse af 9. januar 1997 har Den Danske Bank anmeldt sit krav i henhold til kreditten med 239.352,21 kr. med henvisning til de nævnte sikkerhedsstillelser.

Det har vist sig at løsørepantebrevet ikke var blevet tinglyst.

Klagerens værdipapirdepot hos Den Danske Bank blev realiseret, og provenuet anvendt til indfrielse af klagerens kautionsforpligtelse.

Den 29. april 1997 har klageren anlagt sag mod Den Danske Bank for at få erstatning af banken, der ikke havde fået pantebrevet tinglyst, hvorved hele klagerens sikkerhedsstillelse blev aktuel.

Retten i Kolding har ved dom af 25. november 1997 tilkendt klageren en erstatning på 104.383 kr., hvilket beløb er fastsat skønsmæssigt i mangel af nøjagtig dokumentation fra klagerens side af de pantsatte effekters værdi. Beløbet er indtægtsført i 1997, hvor klageren erhvervede endelig ret til erstatningen.

Skatteankenævnet har nægtet klageren fradrag for kautionstab på 248.100 kr.

Skatteankenævnet har anført, at praksis omkring fradrag for tab på udlån og kautionsforpligtelser er, at der er tale om en aktuel driftsmæssig begrundelse, der gør dispositionen fradragsberettiget, hvis kautionen falder indenfor den naturlige ramme af den hidtidige virksomhed og udlånet eller sikkerhedsstillelsen er foretaget som led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst.

Skatteankenævnet har endvidere anført, at klageren efter den 18. september 1996 har været nærtstående til H1 og dermed har haft indflydelse på de dispositioner, som selskabet har foretaget.

Skatteankenævnet har lagt vægt på, at 281.500 kr. ud af erhvervskreditten på 300.000 kr. blev anvendt til indfrielse af klagerens tilgodehavende på et tidspunkt, denne har haft indflydelse på dispositionerne i H1.

Skatteankenævnet har endvidere anført, at klageren ville have undladt den foretagne disposition, dersom den for erhvervskreditten stillede kautionsforpligtelse var sket af hensyn til den fremtidige løbende indtægt i form af forpagtningsindtægter fra selskabet.

Skatteankenævnet har endelig anført, at kautionsforpligtelsen blev indgået med det formål, at erhvervskreditten skulle anvendes til nedbringelse af klagerens tilgodehavende hos selskabet, hvilket er en formuedisposition uden fradragsret efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Klageren har påstået kautionstab på 248.100 kr. fradraget som driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant bl.a. anført, at kautionsforpligtelsen udelukkende er påtaget som led i klagerens aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. Udlånet og dermed kautionsforpligtelsen var nødvendig for at kunne udleje lokaler til H1 og dermed opnå lejeindtægter. Lånet har været en forudsætning for, at H1 kunne påtage sig lejemålet. Klageren har anført følgende over for den kommunale skattemyndighed:

"Når man har haft et tomt lokale stående siden 1989 og ikke har haft held med at få det udlejet, er man somme tider mere mør end andre tider og påtager sig således også en større risiko.

Da jeg endelig havde muligheden for at få udlejet lokalerne, var det til nogle personer, som ikke havde den rigtige kreditværdighed, men som var villige til at påtage sig en arbejdsopgave. For at få finansieret deres ting måtte jeg påtage mig kaution og det gik desværre bare galt bortset fra, at lejemålet dog fortsat er udlejet for en månedlig husleje på 8.300 kr. og således vel reparerer lidt på skaderne."

Endvidere har klagerens repræsentant anført, at udlånet og dermed kautionen falder indenfor de naturlige rammer for den hidtidige virksomhed med udlejning af ejendomme, da det ikke er usædvanligt, at der må ydes lån eller stilles kaution for lejernes køb af inventar mv. for at få udlejet lokaler. Klageren havde sikkerhed i driftsmidlerne og de forbedrede lokaler.

Endvidere har klagerens repræsentant anført, at udlånet stod i rimeligt forhold til den forventede huslejeindkomst, samt at risikoen blev minimeret, da lånet var kortvarigt, blev forrentet og blev ydet mod pant i anparterne i H1. Forholdet mellem udlån og forventet indtægt kan i øvrigt ikke anses for at være relevant for, hvorvidt kautionstabet er fradragsberettiget eller ej, da parterne ikke var interesseforbundne ved lånets udstedelse.

Klagerens repræsentant har endvidere anført, at klageren ikke er nærtstående til H1 i skattemæssig forstand, og afviser at klageren har haft indflydelse på de dispositioner, der er foretaget i H1, da de tidligere anpartshavere fortsat har varetaget driften og tegnet virksomheden efter overdragelsen af anparterne. Klageren har ikke på noget tidspunkt været tegningsberettiget i selskabet eller haft indflydelse på dets drift. Desuden er det forhold, at klageren, efter at udlånet er foretaget, har fået aktionærinteresser i H1 uden betydning for sagen.

Endvidere har klagerens repræsentant anført, at kautionstabet ikke skal vurderes særskilt, da kautionen og udlånet er udsprunget af et og samme retsforhold, og at der ved konverteringen fra udlån til kaution blot er sket en omlægning af klagerens risiko.

Klagerens repræsentant har henvist til Kolding byrets dom af 25.11.1997, Landsskatterettens kendelse af 13.08.1980 (LSRM 1981.105), Landsskatterettens kendelse af 19.12.1984 (TfS 1985.111), Landsskatterettens kendelse af 19.09.1985 (TfS 1985.695), Landsskatterettens kendelse af 28.10. 1988 (TfS 1988.47) og Landsskatterettens kendelse af 30.08.1994 (TfS 1994.724).

Landsskatteretten skal udtale

Fradrag for tab på kaution og anden sikkerhedsstillelse kan godkendes, hvis tabet er lidt i forbindelse med penge-/vederlagsnæring, eller hvis tabet kan anses for et fradragsberettiget driftstab.

Retten bemærker, at fradrag efter næringssynspunktet forudsætter, at der drives erhvervsmæssig virksomhed med udlån og finansiering eller kaution og anden sikkerhedsstillelse som f.eks. bankgarantier, kautionsforpligtigelser og lign., jf. den dagældende kursgevinstlovs § 3 (lovbekendtgørelse nr. 597 af 10. juli 1995).

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at antage, at udlånet til H1/kautionen for H1's erhvervskredit har haft karakter af egentlig næringsvirksomhed. Klageren er derfor ikke berettiget til fradrag for tabet efter kursgevinstlovens § 3.

Retten bemærker endvidere, at fradrag efter et omkostningssynspunkt forudsætter, at udgift til sikkerhedsstillelse kan karakteriseres som en driftsudgift, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, således at sikkerhedsstillelsen er påtaget som led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst indenfor de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed. Hvorvidt der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, beror på en samlet vurdering, hvor der bl.a. må foretages en afvejning af den indkomst, der forventes som følge af kautionen, og den risiko der løbes.

Retten finder ikke grundlag for at godkende fradrag for tabet ved udlånene/kautionsforpligtelsen ud fra et omkostningssynspunkt. Retten har herved henset til, at der ikke kan antages at have foreligget en driftsmæssig begrundelse for udlån/kaution, som har ligget inden for de naturlige rammer af klagerens virksomhed, hvorved bl.a. er henset til omfanget af kautionsforpligtelsen i forhold til lejeindtægten.

Kautionstabet må herefter anses for et ikke fradragsberettiget formuetab, jf. statsskattelovens § 5.

Den påklagede ansættelse stadfæster derfor.

..."

Af erhvervslejekontrakten underskrevet den 28. maj og 1. juni 1996 mellem sagsøgeren og H1 Holding ApS vedrørende ..... fremgår bl.a., at lejemålet omfatter ca. 73 M2 bruttoareal, at det lejede skal benyttes til Take Away forretning, og at lejemålet træder i kraft den 1. juli 1996. Det fremgår yderligere, at lejeren skal betale et depositum på 24.000 kr., stille bankgaranti for 5 måneders husleje, og at sagsøgeren indretter lokalet med nye gulv- og vægfliser samt nyt vindue i henhold til særlig aftale mellem parterne.

Den 29. juli 1996 har sagsøgeren skrevet følgende til H1 Holding ApS:

"...

Lån til indretning af lokaler og køb af inventar

I forsættelse af samtale med Deres AO og EK skal jeg herved bekræfte, at have lånt Dem kr. 200.000,00 til indkøb af inventar. Beløbet refunderes mig, når leasingaftaler mv. er bragt på plads senest den 15/8-1996, hvorefter der beregnes renter med 15% p.a.

Jeg afregner beløbet som følger:

Lånebeløb	kr.	200.000,00
Husleje, juli og august 1996	-	17.000,00
I alt	kr.	183.000,00

der vedlægges i check.

Samtidig skal jeg anmode Dem om at bekræfte modtagelsen på vedlagte ligelydende, idet De herefter har håndpantsat samtlige anparter i ApS ..... til mig, hvilken håndpantsætning bortfalder, når lånebeløbet tilbagebetales.

..."

Indholdet af skrivelsen er bekræftet ved AO og EKs underskrifter af samme dato.

AO, EK og DL underskrev den 5. september 1996 hver en købekontrakt, hvoraf fremgår, at deres anparter i H1 Holding ApS, nominelt henholdsvis 40.500 kr., 40.500 kr. og 9.000 kr., blev overdraget til G1 ApS for kurs 50.

Den 10. september 1996 blev der mellem samme parter indgået optionsaftaler om, at henholdsvis AO, EK og DL havde ret og pligt til at tilbagekøbe de pågældende anparter inden den 31. december 1997 til kurs 75.

Som anført i Landsskatterettens kendelse, afsagde Retten i Kolding den 25. november 1997 dom i en sag, som sagsøgeren havde anlagt mod Den Danske Bank. Af dommens sagsfremstilling fremgår, at sagsøgeren og Den Danske Bank den 18. september 1996 afholdt et møde og i et mødereferat udarbejdet af en medarbejder i Den Danske Bank hedder det:

"A ejer ejendommen hvor AO og EK har opstartet forretningen, og i den forbindelse har A således sat lokalerne i stand til etablering. Samtidig har de unge mennesker haft problemer med at få finansieret etableringen mest med baggrund deres egen private økonomi.

A har herefter været behjælpelig med långivning til AO og EK for at få forretningen startet op. Imidlertid har omfanget af belåningen taget et sådant omfang, at A nu ønsker at have styring med ApS, og han har derfor opkøbt anparterne af de unge mennesker til kurs 50, dog med en optionsaftale om, at de inden 31/12-97 kan købe disse tilbage til kurs 75.

I forbindelse med As personlige indskud i forretningen, ønsker han nu at få disse delvis finansieret via låntagning i selskabet.

Driften af forretningen varetages også fremover af AO og EK, ligesom disse også vil være tegningsberettigede direktører i H1 Holding ApS.

Advokat A ønsker dog at stå bag forretningen både hvad angår personlige selvskyldner kaution og stillelse af fuldgod sikkerhed.

Endvidere har A anmodet revisionsfirmaet R1 om yderligere opfølgning på forretning, således der kan foretages en tættere styring.

I den forbindelse kan det nævnes, at driften i den første måned ser meget pæn ud, idet der er omsatfor mere end forventet, og kan denne omsætning holde vil fremkomme en omsætning på mellem 2,5 og 3,0 mill. Budgetteret ca. 2,0 mill.

I øvrigt sluttede et yderst positivt møde med, at vi fik udleveret As personlige regnskaber til en kreditmæssig gennemgang".

Af et finanskontokort fra sagsøgerens advokatfirma for perioden 1. januar 1996 - 31. december 1996 vedrørende lejemålet fremgår, at der i perioden fra slutningen af juli 1996 til begyndelsen af september 1996 er debiteret kontoen 250.000 kr. med anførsel af H1 Holding ApS i tekstkolonnen, og at der den 6. august 1996 er debiteret 31.500 kr. vedrørende el-tilslutning. Endvidere fremgår det af kontokortet, at posten "Indretning H1" den 31. december 1996 er opgjort til 489.174,40 kr.

Forklaringer

Sagsøgeren har forklaret, at han købte ejendommen .... i 1986. Ejendommen havde oprindelig været indrettet til vaskeri i stueetagen, og på 1. og 2. sal var 4 boliglejemål. Istandsættelsen af boliglejemålene kostede ca. 1,6 mio. kr. Butikslejemålet stuer til højre blev hurtigt udlejet til en låsesmed. Butikslejemålet stuen til venstre var vanskeligt at leje ud, men kort tid efter, at han overtog ejendommen, udlejede han butikken i ca. et halvt år. Derefter var det først i 1993/94, at butikken blev udlejet til en vinhandel i ca. et halvt år. I 1996 havde han og hans selskab en samlet lejeindtægt på ca. 6 mio. kr. Kontakten til EK skete via en ejendomsmægler. EK var kendt for at være indehaver af en god slagterforretning i ...., og derudover var han tillært kok. Da der skulle være salg af levnedsmidler fra butikken, var der store krav til indretningen af lejemålet med toilet, fedtudskiller, fliser, nye vinduer m.v. Der blev tilkoblet en arkitekt, der bl.a. beskrev, hvad der skulle laves. Den samlede istandsættelse kostede ca. 0,5 mio. kr. Istandsættelsen var ikke færdig på overtagelsestidspunktet, og han blev i slutningen af juli opsøgt af EK og AO, der ikke havde den nødvendige finansiering til inventar og maskiner. På daværende tidspunkt havde han allerede bekostet store dele af indretningen af lejemålet, og han var derfor nødt til at låne EK og AO penge til indkøb af inventar og maskiner i England. De havde heller ikke formået, at få etableret en driftskredit, og han måtte låne dem yderligere ca. 50.000 kr. i august og september 1996 til køb af råvarer. Han betalte endvidere 31.500 kr. for strømforsyningen, som påhvilede lejer. På dette tidspunkt var der ingen vej tilbage, og han følte, at han var nødt til at låne dem også dette beløb. Han antog, at der ikke var nogen særlig risiko ved långivningen. Han så virksomhedens budgetter, og det så fornuftigt ud. Lejeniveauet er lavt i ...., men for ham var det attraktivt, således som lejemålet blev udlejet til ca. 1.300 kr. pr. M2 pr. år. Den anførte rente i lånedokumentet var alene en forhalingsrente, der ville blive aktuel, hvis lånet ikke blev tilbagebetalt den 15. august 1996. Det var først i slutningen af august, at forretningen åbnede. Det viste sig senere, at EK ikke formåede at styre virksomheden, og AO og EK havde et meget stort privat forbrug. Det var først hen af vejen, det gik op for ham, at EK var useriøs. Ejerne af H1 Holding ApS havde problemer med gamle kreditorer, og for at hjælpe dem indgik han aftalen om, at købe anparterne med en option om tilbagekøb. Lånet blev tilbagebetalt af banken, hvorefter han købte aktier, som blev lagt til sikkerhed for mellemværendet. I butikslejemålet er også i dag en forretning, der sælger "take away" produkter. Da H1 Holding ApS gik konkurs, blev inventaret solgt for 230.000 kr. til DL og dennes kammerat, som drev forretningen videre. De har senere overdraget virksomheden til DLs familie. Det er ikke korrekt, som anført i Landsskatterettens kendelse, at AO og EK varetog driften og var tegningsberettigede i G1 ApS.

DL har forklaret, at han i 1996 var salgschef for en amerikansk virksomhed. Det var hans ide, at konceptet "H1" skulle anvendes i ..... Lejemålet var tomt inden, det blev udlejet til H1 Holding ApS. Han skulle levere inventar, herunder ovne og senere emballage, krydderier m.v. Prisen for hans leverancer ved forretningens opstart var mere end 300.000 kr. Han fik betalingen i forbindelse med levering. Han leverede inventaret billigst muligt, og det var derfor afgørende, at han fik pengene kontant. Det var oprindelig ikke meningen, at han skulle drive virksomheden, men han havde drøftet etableringen med EK, der er slagter. AO havde haft en "...." butik i ...., og det var hans opfattelse, at EK og AO kunne drive konceptet. Han vidste ikke, hvordan EK og AO finansierede indkøbet af inventar. Butikken åbnede sidst i august 1996, og på dette tidspunkt fik han 10% af anparterne. Han deltog ikke i driften, men han kunne konstatere, at der var en god omsætning. Han leverede emballage på kredit, og han tabte derfor penge ved selskabets konkurs. Han mener, at høje lønninger og dårlig administration var hovedårsag til selskabets konkurs. EK og AOs anparter blev solgt til sagsøgeren for at beskytte dem mod kreditorer. Det var vidnets ønske, at de fik en option, således at anparterne ikke kunne videresælges til andre, hvilket var baggrunden for, at der først efterfølgende blev indgået en aftale om option.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i første række gjort gældende, at de oprindelige udlån på i alt 281.500 kr. for ham var sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Sagsøgeren havde en betydelig virksomhed med udlejning af fast ejendom, lånene var alene tænkt som mellemfinansiering, og formålet var at opnå udlejning af de tomme lokaler. H1 Holding ApS var ikke nærtstående til sagsøgeren, og det er uden betydning, at han senere for at varetage sine interesser købte anparter heri via G1 ApS. Omlægningen af udlånene til en kautionsforpligtelse bevirkede alene en risikoforskydning, hvorfor fradragsretten skal vurderes på samme måde som fradragsretten for udlånene. Sagsøgeren har i anden række gjort gældende, at han var næringsdrivende med udlån og finansiering, herunder kaution.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at tabet ikke er en udgift, der kan fradrages som en driftsomkostning, jf. kursgevinstlovens § 4 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Hverken udlånene eller den efterfølgende kautionsforpligtelse faldt inden for de naturlige rammer for sagsøgerens udlejningsvirksomhed. Udlånene og kautionen må derimod anses for begrundet i sagsøgerens formueinteresse i H1 Holding ApS og sagsøgerens ønske om at udvide sit indkomstgrundlag. Sagsøgeren har endvidere ikke godtgjort, at han drev næring med finansiering som anført i kursgevinstlovens § 3.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter bevisførelsen lægges det til grund, at sagsøgerens udlån på i alt 281.500 kr. til H1 Holding ApS og den efterfølgende kaution er foretaget som led i hans bestræbelser på at få lokalerne udlejet og dermed få en lejeindtægt. Da sagsøgeren købte ejendommen, var lokalerne, der var indrettet til vaskeri, imidlertid ikke udlejet, og det viste sig ikke muligt at få dem udlejet mere varigt uden en større investering og yderligere långivning fra sagsøgerens side til H1 Holding ApS. Lånene og kautionen må derfor anses for påtaget med det formål at udvide sagsøgerens indkomstgrundlag, og tabet herved kan derfor ikke fratrækkes som en driftsomkostning efter kursgevinstlovens § 4, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Da sagsøgeren endvidere ikke har ført bevis for, at han drev næring med udlån og finansiering, tager landsretten sagsøgtes frifindelsespåstand til følge.

T h i   k e n d e s  f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagens omkostninger skal sagsøgeren, A, inden 14 dage betale til sagsøgte med 13.000 kr.