Spørgsmål
- Kan det bekræftes, at de betalinger som A erlægger til ejeren af en ejendom for forlængelse af en optionsaftale på en køberet til fast ejendom, hvor ejeren fraskriver sig retten til at sælge denne i aftaleperioden, er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 9?
- Kan det bekræftes at videresalg af denne køberet, hvor køber af denne indtræder i samtlige rettigheder og forpligtelser, ligeledes er momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 9?
- Hvis svaret på spørgsmål 1 et er et nej, kan det så bekræftes, at betalingerne i stedet er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e?
- Hvis svaret på spørgsmål 2 er et nej, kan det så i stedet bekræftes, at videresalget af køberetten er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e?
Svar
Spørgsmål 1 og 2: Ja.
Spørgsmål 3 og 4: Nej.
Beskrivelse af de faktiske forhold
A har 8. februar 2006 indgået aftale med B om køberet på erhvervelse af ejendommen C.
Køberetten har haft til formål at sikre, at A kunne erhverve ovennævnte grundareal med henblik på at udvikle et ejendomsprojekt på grunden. Køberetsperioden skulle anvendes til at undersøge mulighederne for opførelse af en bebyggelse på ejendommen. I køberetsperioden har sælger været forpligtet til ikke at sælge ejendommen til anden side.
Køberetten har været gældende i 6 måneder - fra den 8. februar 2006 til den 8. august 2006. Såfremt A ved køberetsperiodens udløb ønskede at fastholde køberetten yderligere, kunne dette meddeles til ejeren senest den 8. august 2006. Køberetten kunne herefter forlænges ved, at A betalte 5.000 kr. pr. måned til ejeren. Betaling skulle ske hver den 1. i måneden, første gang den 8. august 2006. Køberetten kunne dog maksimalt forlænges indtil den 31. december 2006, hvorefter den udløber.
Såfremt A ønskede at effektuere købet af ejendommen, blev købesummen fastsat til 200.000 kr. Købesummen skulle deponeres senest på overtagelsesdagen hos ejers advokat og frigives, når A havde fået endeligt skøde på grunden. Omkostningerne i forbindelse med handlens berigtigelse herunder udgifter til udarbejdelse af skøde og til stempel- og tinglysningsafgifter skulle alene afholdes af A.
Overtagelsesdagen er i aftalen fastsat til datoen for køberettens udløb, jf. ovenstående, hvilket er senest 31. december 2006. Såfremt A ikke udnytter køberetten, tilfalder alt udarbejdet materiale, herunder eventuelt geotekniske boringer, analyser, arkitekttegninger, udarbejdelse af lokalplaner m.v., ejeren vederlagsfrit.
Køberetten har været betinget af, at A ikke må opstarte byggemodning, før der er opnået endeligt skøde på grunden, og at månedlige betalinger for køberettens eventuelle forlængelse falder prompte, jf. ovenfor.
Eventuel tvist mellem parterne skal løses ved voldgiftsretten.
Der er endvidere fra ejerens side givet fuldmagt til A til at ansøge D Kommune om alle nødvendige myndighedsgodkendelser, herunder principansøgning for det påtænkte projekt, samt fuldmagt til at gennemføre nødvendige miljø- og geotekniske undersøgelser.
Ovennævnte køberet har A efterfølgende overdraget til en tredjeperson, som overtager samtlige rettigheder og forpligtelser mod betaling af et samlet beløb på 175.000 kr. til A, med den tilføjelse at denne person (E) ønsker at overtage grunden nu frem for et månedligt beløb på 5.000 kr. til den nuværende ejer.
Aftalen mellem A og B er indgået den 7. februar 2006. Alle dispositioner er således allerede gennemført.
Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling
Spørger mener, at alle de fire stillede spørgsmål skal besvares med Ja.
Som udgangspunkt er optioner et finansielt instrument. Det fremgår således af Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005 af 17. oktober 2005 om foranstaltninger til gennemførelse af direktiv 77/388/EØF om det fælles merværdiafgiftssystem pkt. 5, at salg af en option som et finansielt instrument bør behandles som levering af ydelser adskilt fra de underliggende transaktioner, hvortil optionen knytter sig.
Det kan imidlertid diskuteres, om betalingen for forlængelse af aftalen og videresalget af omhandlede køberet er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 eller § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, er transaktioner i forbindelse med værdipapirer, herunder forhandlinger i forbindelse med værdipapirer momsfritaget, bortset fra dokumenter som giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder over fast ejendom.
Det afgørende er, om aftalen kan anses som et dokument, der giver A og den efterfølgende køber (E) retlige eller faktiske rettigheder over den faste ejendom.
Baseret på det faktum, at ejeren efter aftalens indgåelse ikke kan afsætte grunden til anden side inden udløbet af aftalen - dog senest 31. december 2006 - medfører dette en faktisk råderet om end ikke en retlig råderet for A og den efterfølgende køber. Dette taler således for, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og ikke § 13, stk. 1, nr. 11, er gældende i den foreliggende situation. Det bemærkes hertil, at da køber (E) indtræder i samtlige rettigheder og forpligtelser i henhold til køberetsaftalen med grundens ejer, skal begge aftaler behandles på samme måde.
Spørger har i sine bemærkninger til sagsfremstillingen anført, at det fortsat er selskabets opfattelse, at optionen er omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 9, men har i øvrigt ikke yderligere bemærkninger.
SKATs indstilling og begrundelse
Vederlaget på 5.000 kr. pr. måned, som spørgsmål 1 og 3 vedrører, har givet A ret til at købe grunden i yderligere en måned af gangen. Vederlaget for at forlænge optionen giver således A den samme ret, som selve optionen har gjort - blot for en anden periode - og skal derfor momsmæssigt behandles på samme måde.
Det samme gælder for videresalget af optionen, som E har betalt til A for at træde i dennes sted. Dette videresalg giver E den samme ret, som A havde erhvervet, og der er derfor igen tale om en ydelse, der momsmæssigt skal behandles på samme måde.
Således skal både vederlaget for at forlænge optionens udløbsdato og vederlaget for overdragelse af rettigheden til at købe ejendommen til E momsmæssigt behandles på samme måde som optionen.
En købsoption er en ydelse, der er omfattet af momslovens bestemmelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, efter hvilken alle varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, er momspligtige. Overdragelse af rettigheder anses også for levering af en ydelse.
Afgrænsningen af hvilke aktiviteter, der er momsfritaget, er direkte reguleret af EU-retlige regler og EF-domstolens fortolkning af disse. Det beror derfor på en selvstændig momsretlig vurdering af enhver leverances karakter og de særlige karakteristika for denne, hvorledes leverancen skal behandles momsretligt.
Ifølge EF-domstolens faste retspraksis er fritagelserne i sjette direktivs artikel 13 (nu artikel 131-136 i momssystemdirektivet), selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. Se f.eks. sag C-2/95, SDC, sag C-349/96, CPP, sag C-269/00, Wolfgang Seeling, og sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.
Særligt vedrørende den her omhandlede option, så har EU-Rådet den 17. oktober 2005 vedtaget Rådsforordning (EF) nr. 1777/2005, der gør en række vejledende retningslinier fra Momskomiteen retligt bindende i alle EU's medlemslande.
Af punkt 5 i præamblen til Rådsforordningen fremgår, at en option som udgangspunkt er et finansielt instrument.
Af forordningens artikel 3, stk. 1, fremgår, at:
Salg af en option, der er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), i direktiv 77/388/EØF, er en ydelse, jf. artikel 6, stk. 1, i nævnte direktiv. En sådan ydelse er adskilt fra de underliggende transaktioner, som ydelserne knytter sig til.
Bestemmelsen slår for det første fast, at de omhandlede optioner er ydelser (i modsætning til varer). Dernæst slås det fast, at ydelsen momsmæssigt skal behandles adskilt fra de underliggende transaktioner.
Ad spørgsmål 1 og 2
Levering af en købsoption er ikke omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, som fritager: "levering af fast ejendom"
Fritagelsen omfatter såvel bygninger som grundarealer. Det er kun selve leveringen af den faste ejendom, der er fritaget. Det er SKATs opfattelse, at en aftale om købsoption ikke i momsretlig henseende er en aftale om levering af fast ejendom.
En købsoption er en ret for en person til at købe en bestemt ejendom, hvis ejeren vil sælge ejendommen. Ejeren forpligter sig dermed til i tilfælde af salg først at tilbyde ejendommen til den, der har købsoption til ejendommen.
Vederlag for forlængelse af optionen og vederlag for overdragelse af optionen til ny køber, der indtræder i samtlige rettigheder og forpligtelser, er således ikke omfattet af momsfritagelsen vedr. levering af fast ejendom i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1 og 2 besvares nej.
Ad spørgsmål 3 og 4.
Levering af en købsoption er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, som fritager følgende finansielle aktiviteter:
Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra
- varerepræsentativer og
- dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom
Af MV 2007-1, afsnit D.11.11.8.1 fremgår, at:
Værdipapirer er fx obligationer, pantebreve, aktier, interessentskabsandele og andre andele i selskaber samt finansielle kontrakter såsom terminskontrakter, optioner og futures.
Transaktioner vedrørende værdipapirer kan f.eks. bestå i, at værdipapirer bliver udstedt, overdraget, ombyttet, udlånt, overført mod et vederlag på nærmere fastsatte vilkår, eller købt mod et vederlag (kurtage).
Den tilsvarende fritagelsesbestemmelse findes i momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF), artikel 135, stk. 1, litra f, som fritager følgende transaktioner:
f) transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 15, stk. 2, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser.
Af artikel 15, stk. 2, fremgår:
2. Medlemsstaterne kan anse følgende som materielle goder:
a) bestemte rettigheder over fast ejendom
b) tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom
c) andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.
En option, som den i denne sag omhandlede, er ikke en rettighed omfattet af litra b og c. Det er således afgørende at fastslå, om optionen er omfattet af begrebet "bestemte rettigheder over fast ejendom".
Den tyske sprogversion af direktivet anvender begrebet "bestimmte Rechte an Grundstücken". Den engelske sprogversion anvender begrebet "certain interests in immovable property", ligesom den franske sprogversion anvender begrebet "certains droits sur les bien immeubles". Det fremgår således heller ikke entydigt af disse sprogversioner, hvilke rettigheder, som medlemslandene efter artikel 15, stk. 2, litra a), kan anse som materielle goder.
SKAT finder dog, at det må lægges til grund, at bestemmelsen ikke kan anvende på alle rettigheder over fast ejendom, men kun bestemte/visse rettigheder, idet ordene "bestemte", "bestimmte", "certain" og "certains" i modsat fald ville være overflødige. Medlemslandene kan, ligesom Danmark, undlade at benytte bestemmelsen. De har ligeledes mulighed for alene at benytte bestemmelsen på nogle af de ydelser, som er nævnt i bestemmelsen. Udtrykkene "bestemte" og "visse" må derfor anses for at indskrænke anvendelsesområdet for bestemmelsen, sådan at den ikke omfatter alle rettigheder over fast ejendom.
For så vidt angår spørgsmålet om, hvilke nærmere bestemte rettigheder som er omfattet af bestemmelsen, må spørgsmålet afgøres ved en formålsfortolkning af bestemmelsen. SKAT finder, at bestemmelsen i artikel 15, stk. 2, litra a), må anses for at have samme formål som bestemmelserne i samme stykkes litra b) og c). De rettigheder, der er tale om, er således rettigheder, der de facto stiller indehaveren af rettigheden på samme måde som en ejer, lejer eller bruger af den faste ejendom. De leveringer, der er omfattet af bestemmelsen er således leveringer, der kan sidestilles med levering af eller udlejning af fast ejendom
Som anført ovenfor finder SKAT ikke, at afståelse eller tildeling af en køberet til en fast ejendom kan sidestilles med levering af fast ejendom. SKAT finder heller ikke, at afståelsen eller tildelingen af en køberet kan sidestilles med udlejning af fast ejendom.
Som begrundelser for, at optionen (samt en forlængelse og videresalget heraf) momsmæssigt skal behandles som en finansiel transaktion, skal anføres følgende:
1) Fortolkningsreglerne om lex specialis medfører, at eftersom en option i Rådsforordningen benævnes "et finansielt instrument", skal fritagelsesbestemmelsen herfor findes blandt finansielle transaktioner.
2) Da Rådsforordningen angiver, at optionen skal behandles adskilt fra de underliggende transaktioner, må det ikke tillægges betydning, at den i sagen omhandlede option giver ret til at købe en fast ejendom.
3) Det i sagen omhandlede videresalg af optionen medfører, at spørger i første omgang har købt og senere videresolgt en option vedrørende en ret til en fast ejendom. Videresalget medførte, at spørger aldrig benyttede sig af sin rettighed til ejendommen og dermed aldrig blev ejer heraf. Det synes således ikke logisk, at optionen momsmæssigt skal sidestilles med "levering af fast ejendom" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, når spørger hverken har fået leveret eller solgt en fast ejendom.
SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 3 og 4 besvares ja.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet har på skatterådets møde den 22. maj 2007 ikke fulgt SKATs indstilling, men har derimod truffet afgørelse om, at en optionsaftale på en køberet til fast ejendom momsmæssigt skal behandles som levering af fast ejendom, hvormed den er momsfri.
Spørgsmål 1 og 2 skal derfor besvares ja.
En option over fast ejendom er en køberet, der er en begrænset tinglig ret over en fast ejendom på linie med en servitut. Nogle steder betegnes sådanne rettigheder som rettigheder over fast ejendom. Den kan tinglyses som andre rettigheder på ejendommens blad i tingbogen. Det er en juridisk begrænsning af ejerens rettigheder, uanset om den købsberettigede har ret til en vis råden eller ej over ejendommen.
Skattemæssigt omfattes aftaler vedrørende fast ejendom ikke af kursgevinstlovens regler om finansielle kontrakter, jf. Kursgevinstloven, § 30. Derimod behandles gevinst og tab på køberettigheder som gevinst og tab på fast ejendom, jf. Ligningsvejledningen, afsnit E.J.2.1.
Skatterådet har begrundet sin opfattelse med henvisning til momssystemdirektivet, artikel 135, stk. 1, litra f, som fritager følgende transaktioner:
f) transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de i artikel 15, stk. 2, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser.
Af artikel 15, stk. 2, fremgår:
2. Medlemsstaterne kan anse følgende som materielle goder:
a) bestemte rettigheder over fast ejendom
b) tinglige rettigheder, som giver indehaveren heraf brugsret til en fast ejendom
c) andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom
Som det fremgår heraf, anser også momssystemdirektivet rettigheder over fast ejendom som undtaget fra værdipapirbegrebet, ligesom kursgevinstloven og ejendomsavancebeskatningsloven.
Der er fra Skatterådets side lagt vægt på, at en køberet til en fast ejendom er en bestemt ret over en fast ejendom. Herefter er en option ikke omfattet af artikel 135, stk. 1, litra f.
I henhold til tidligere omtalte rådsforordning bestemmes det, at salg af en option, der er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, i 6. momsdirektiv (svarende til momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra f) er en ydelse. Videre bestemmes det, at en sådan ydelse er adskilt fra de underliggende transaktioner, som ydelserne knytter sig til.
Optionen skal således være omfattet af artikel 135, stk. 1, litra f) og ikke undtaget efter artikel 15, stk. 2. Da optionen efter den ovenfor førte argumentation er undtaget efter artikel 15, stk. 2, omfattes denne option ikke af rådsforordningen bestemmelse.
Den danske momslov har ikke en bestemmelser, der svarer til artikel 15, stk. 2, men har inkorporeret bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).
Konsekvensen er samlet, at momsfritagelsen skal søges i § 13, stk. 1, nr. 9, der må fortolkes i overensstemmelse med direktivets artikel 15.
Skatterådet træffer derfor afgørelse om, at spørgsmål 3 og 4 besvares nej.