Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)
mod
H1 ApS
(advokat Tom Deichmann).
Afsagt af landsdommerne
Hanne Toldal, Eva Staal og Katrine Waage-Petersen (kst.)
Denne sag drejer sig om den momsmæssige bedømmelse af et dansk-tysk grænsehandelsarrangement vedrørende salg af jetbåde m.v. til danske kunder etableret mellem sagsøgte, H1 ApS, Danmark, og to selskaber i G1-koncernen, Tyskland.
Påstande
Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at H1 ApS, skal betale 1.376.762 kr. med tillæg af renter efter opkrævningslovens § 7 fra den 4. august 2003.
H1 ApS har påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
Den 14. juli 2003 traf Toldskat afgørelse om, at H1 skulle betale 1.376.762 kr. i moms for perioden 1998 til 2002 for H1s omsætning af Jetski, jetbåde og lignende, solgt via G1. H1 indbragte afgørelsen for Landsskatteretten, der den 3. maj 2006 afsagde kendelse. Landsskatterettens kendelse vedrører det personligt drevne firma H1 v/A. Under sagens forløb er firmaet omdannet til et anpartsselskab, der har succederet i firmaets rettigheder og forpligtelser, herunder i en eventuel momsforpligtigelse. Af kendelsen fremgår bl.a.:
"...
Landsskatterettens afgørelse
ToldSkats afgørelse ændres.
...
Sagens oplysninger
Klageren er en virksomhed, der sælger jetski, jetbåde og vandsportsudstyr samt forestår reparation af disse. Salget sker både i Danmark, til andre EU-lande og til lande udenfor EU.
Klageren har oplyst, at denne i perioden 1. januar 1998 -31. december 2002 har solgt både til en momsregistreret virksomhed (G1) i et andet EU-land, Tyskland, med følgende typiske handelsforløb:
En kunde henvender sig til klageren og ønsker at købe en båd. Kunden får udleveret en prisliste, der oplyser om en pris inkl. dansk moms og en tysk pris inkl. tysk moms.
Hvis kunden udtrykker ønske om, at han ønsker at købe en båd til tysk pris, får kunden udleveret en vejledning herom, hvoraf fremgår følgende:
"Hvis du vælger at købe en båd med tysk moms, gælder følgende:
| - |
Båden købes ikke af H1 v/A men af G1. |
| - |
Du opnår ingen ret til faktisk at råde over båden, før du har købt og betalt båden til G1 og fået den udleveret fra G1 i Tyskland. |
Derimod optræder G1 alene som formidler vedrørende faktureringen og udleveringen af båden, og overtager således ikke retten til som ejer at råde over båden. Dette er understreget ved, at G1 ikke har mulighed for at vælge til hvem godet skal sælges til. Idet G1 ikke har erhvervet godet kan G1 dermed heller ikke levere godet.
Der er henvist til erhvervelsesbegrebet i momslovens § 34, der skal forstås i overensstemmelse med momslovens § 11, stk. 2. Der skal her lægges vægt på, om den reelle ret til at råde og disponere over aktivet, herunder retten til at videresælge aktivet, overdrages, jævnfør EF-domstolens dom af 8. februar 1990 i sag C320/88.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at den omhandlede omsætning er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.
Det eneste kriterium for afgørelsen af, om der er momspligt på den omhandlede omsætning er leveringsstedet, jævnfør 6. momsdirektivs artikel 5, og 8, stk. 1, a). Spørgsmålet om hvornår den nationale ejendomsret indtræder, eller hvorledes betalingsgangen har været, har ikke betydning for vurderingen heraf, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 6. februar 2003 i sag C-185/O1.
Det må således vurderes, hvornår kunden har opnået ret til faktisk at råde over varen, som om kunden var ejer af det. Denne ret overgår først, når kunden får udleveret båden fra G1 i Tyskland. Det er på dette tidspunkt, at kunden betaler for båden og får udleveret kvittering, bådens papirer samt båden, som kunden så selv må sørge for at transportere til Danmark.
Indtil da har kunden intet haft med båden at gøre andet end at se på en lignende båd hos klageren, og evt. fået udleveret noget brochuremateriale. Kunden har heller ikke noget med transporten fra klageren til G1 at gøre, idet klageren sørger for hele denne transport og har tegnet forsikring herfor. Klageren leverer således båden til G1 i Tyskland, og fakturerer denne herfor. G1 har dermed opnået retten til faktisk at råde over båden som ejer af den og kan levere båden videre. G1 kan selv vælge til hvem han vil sælge båden til.
For så vidt angår garantiforpligtelsen hænger denne ikke sammen med kundens køb hos G1, men er en forpligtelse som klageren har påtaget sig ved sit salg af bådene og som gælder alle, der har købt en sådan båd også for dem, der ikke har købt båd hos hverken klageren eller G1, men hos en helt anden forhandler.
Samlet set er der derfor tale om 2 separate transaktioner, nemlig salget fra klageren til G1, og salget fra G1 til kunden. Hver transaktion må vurderes for sig. Den første transaktion er omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, mens den anden transaktion slet ikke er omfattet af den danske momslov, men derimod af den tyske, idet leveringsstedet er Tyskland.
Der er henvist til de fremlagte kopier af typiske betalingsforløb, erklæringer af 18. juni 2003 og af 25. februar 2005 fra direktør JS fra G1, samt indlæg af partner i revisionsfirmaet Ernst & Young, Flemming Lind Johansen og Professor, dr. jur. Hjalte Rasmussen. Endelig er der henvist til artikel af 19. september 1996 i Skattenyt fra KPMG.
Særligt for så vidt angår Hovedcentrets udtalelse omkring realiteten er der i samhandlen mellem klageren, G1 og den endelige aftager af båden overensstemmelse mellem transaktionernes økonomiske realitet og parternes kvalifikation heraf. Konstruktionen kan derfor ikke tilsidesættes ud fra almindelige realitetsbetragtninger, men må vurderes ud fra de objektive forhold.
Vedrørende Hovedcentrets misbrugsbetragtninger, hvor man bl.a. henviser til EF-Domstolens praksis, er Hovedcentrets konklusion forkert. Ved en gennemgang af EF-Domstolens praksis viser det sig, at konstruktioner, der alene er båret af ønsket om at spekulere i momssystemet som udgangspunkt skal anerkendes og kun kan tilsidesættes såfremt 2 betingelser er opfyldte:
Den ene betingelse er, at det resultat, som virksomheden søger at opnå er i strid med de påråbte bestemmelsers formål. Den anden betingelse er, at virksomhedens transaktioner er kunstigt etableret alene med det formål at drage fordel af den pågældende bestemmelse, og således ikke gennemføres som led i en almindelig samhandel.
Betingelse 1 er ikke opfyldt, idet hovedhensynene bag reglerne om "leveringssted" er at undgå kompetencekonflikter mellem medlemsstaterne. Reglerne i momslovens § 14, nr. 1 og nr. 2, har således alene til formål at fordele beskatningsretten mellem medlemsstaterne på baggrund af objektive kriterier. Det savner derfor mening at påstå, at resultatet af den her omhandlede samhandel er i strid med bestemmelsernes formål.
Hovedcentrets henvisning til Generaladvokatens udtalelse i punkt 91 i de forenede sager ved EF Domstolen C-255/02, C-419/02 og 223/03, kan ikke ses isoleret, men må vurderes ud fra den sammenhæng, hvori udtalelsen er anført. Der er henvist til Generaladvokatens udtalelse samme sted i punkt 85, punkt 88 samt note 63. De pågældende sager vedrørte endvidere momsfradragsretten og ikke som her momsbeskatningsstedet. Der er i øvrigt henvist til EF-Domstolens dom af 25. januar 2001 i sag C429/97 -(Kommissionen mod Frankrig), præmis 50-52 samt til dom af 21. februar 2006 i sag C-223/03.
...
Der er i øvrigt henvist til artikel i Skat Udland, juli 2005, 184, side 519 ff. af Dennis Ramsdahl Jensen og Henrik Stensgaard.
SKAT Hovedcentrets udtalelse
Hovedcentret har over for Landsskatteretten indstillet, at den påklagede afgørelse stadfæstes.
Hovedcentret har herved principalt gjort gældende, at ud fra realitetsbetragtninger må bådene anses som leveret til de danske købere her i landet, jævnfør momslovens § 14, stk. 1, nr. 2.
Det er ubestridt, at formålet med den omhandlede transaktion er at sikre kunderne en momsbesparelse. Der er således ingen forretningsmæssig realitet i de her omhandlede handler. Hele aktiviteten med salg af bådene må anses for udøvet af klageren og ikke af G1 i Tyskland. Alt vedrørende annoncering, klargøring og evt. reparationer mv. varetages af klageren her i landet, herunder også den reelle aftaleindgåelse. G1s rolle er alene begrænset til formelt at stå som sælger af båden. Dette er bestyrket af, at G1 ikke markedsfører de pågældende både, men det alene er klageren, der bestemmer, hvilke både G1 skal købe og videresælge. Den båd, som køberen får, er således en individualiseret vare, og ikke blot en båd af samme type. Endvidere beregner G1 sig alene en fast avance på 500 kr. ekskl. moms for hver handel, uanset om prisen på båden er 39.700 kr. eller 205.550 kr. Dette er helt klart udtryk for, at G1 ikke er reel køber, og senere sælger af bådene, men alene skal have dækket de omkostninger, der er forbundet med at fakturere, modtage og videregive betaling til klageren.
Der er henvist til Landsskatterettens kendelse af 24. marts 2004 i j.nr. 2-6-1667-0111 samt EF-Domstolens dom af 8. februar 1990 i sag 320/88 og dom af 6. februar 2003 i sag C-185/01.
Subsidiært har Hovedcentret gjort gældende, at det grænsehandelskoncept, der er etableret i samarbejde med G1 tilsidesættes ud fra betragtningen om, at der er tale om misbrug af fællesskabsretlige bestemmelser for at opnå fordele, der strider mod de fællesskabsretlige formål. Det er i denne forbindelse helt umuligt at få øje på den forretningsmæssige begrundelse for, at en vare, der befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor køberen reelt beslutter sig for at købe varen, bliver transporteret til Tyskland for der at blive udleveret til køberen, som herefter transporterer varen tilbage til Danmark, og det uanset om handelen formelt indgås med en anden part i Tyskland i forbindelse med udleveringen.
Der er henvist til EF-Domstolens dom i de forenede sager C-487/01 og C-7/02, særligt præmis 78 samt dom i de forenede sager ved EF-Domstolen C-255/02, C-419/42 og C-223/03.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af Rådets 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1, fremgår følgende:
"Artikel 5
Levering af goder
1. Ved "levering af et gode" forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode."
Bestemmelsen er implementeret i momslovens § 4, stk. 1, hvoraf fremgår følgende:
"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
..."
Af 6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra a), under Afsnit VI om stedet for afgiftspligtige transaktioner fremgår følgende:
"Artikel 8
Levering af goder
1. Ved et godes leveringssted forstås:
a) i tilfælde, hvor godet forsendes eller transporteres af leverandøren, af erhververen eller af tredjemand: det sted, hvor godet befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til erhververen påbegyndes;
... "
Af den danske momslovens § 14 , fremgår følgende:
"Leveringsstedet for varer er her i landet i følgende tilfælde:
1) Når varen ikke forsendes eller traneporteres og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet.
2) Når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. Leveringsstedet er dog ikke her i landet, ... når varen sælges ved fjernsalg til andre EU-lande og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Ved fjernsalg forstås salg af varer, ... fra et EU-land til et andet EU-land, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren eller på dennes vegne til en køber, der ikke er registreret.
3) Når varen forsendes eller transporteres her til landet og varen installeres eller monteres her i landet af en udenlandsk leverandør eller for dennes regning eller varen sælges ved fjernsalg fra et andet EU-land, når virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. § 49, stk. 3.
..."
I henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er følgende leverancer af varer fritaget for afgift:
"Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17."
Det må anses som en forudsætning for, at den omhandlede omsætning af både mv. kan anses som momspligtig i Danmark, at der er sket levering af bådene i Danmark, og ikke i Tyskland, jævnfør herved momslovens § 4, stk. 1.
Ved vurderingen heraf må det derfor fastslås, om de endelige aftagere af bådene allerede i Danmark får overdraget retten til som ejere at råde over disse. I denne forbindelse har EF-Domstolen i dom af 8. februar 1990 i sag C-320 behandlet leveringsbegrebet i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 1. I dommens præmis 7-9 fastslås det, "at begrebet "levering af et gode" ikke vedrører overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet".
Ud fra en samlet vurdering af de konkrete forhold omkring handelsforløbet kan de endelige aftagere af bådene imidlertid ikke anses for i Danmark at have opnået retten til som ejere at råde over bådene.
Der er herved henset til, at de potentielle købere ved deres henvendelse til klageren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en båd af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til G1 i Tyskland. Der indgås ikke nogen egentlig aftale om levering af en båd på dette tidspunkt, ligesom der ikke sker levering eller i øvrigt betaling for båden. Endvidere er det klageren, der sørger for transporten af båden til G1 i Tyskland, og det er klageren, der alene bærer risikoen for evt. beskadigelse af båden.
Klageren synes derfor ikke at kunne gøre nogen misligholdelsesbeføjelser gældende mod den potentielle køber, såfremt denne senere skulle fortryde at købe en båd i Tyskland. Omvendt synes den potentielle køber heller ikke at kunne gøre misligholdelsesbeføjelser gældende, såfremt klageren ikke leverer båden til G1. Endelig er der henset til de væsentlige forhold, at båden rent faktisk først overdrages til køberen i Tyskland fra G1 og ikke fra klageren, samt at det er køberen selv, der sørger for hjemtransporten af båden.
Som en følge heraf er der ikke sket levering af bådene til de endelige aftagere her i landet efter momslovens § 4, stk. 1, men leveringen til disse er derimod sket i Tyskland af G1.
Det bemærkes i denne forbindelse, at med baggrund i det faktiske forhold, at bådene sendes til G1 i Tykland, og henset til den af klageren fremlagte dokumentation vedrørende salg og betaling mellem klageren og G1, anses det for dokumenteret, at der sker leverancer af både fra klageren til G1, og at denne overtager retten til som ejer at råde over bådene. Efter momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., anses leveringsstedet for disse transaktioner at være Danmark, og således som udgangspunkt momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1. Idet G1 er en momsregistreret virksomhed i Tyskland er leverancerne imidlertid efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, fritaget for dansk moms.
Der ses således ikke at være grundlag for ud fra realitetsbetragtninger at tilsidesætte de her omhandlede transaktioner, ligesom forholdet ikke findes at kunne udgøre et fjernsalg efter momslovens § 14, nr. 2, 2. og 3. pkt. Det bemærkes hertil, at der er intet, der indikerer, at G1 direkte eller indirekte er involveret i transporten af bådene.
Der ses endelig ikke ud fra misbrugsbetragtninger at kunne ske tilsidesættelse af de omhandlede transaktioner. Det bemærkes i denne forbindelse, at EF-Domstolen ved dom af 21. februar 2006 i sag C-255/02 har fastslået i domskonklusion 2, at konstatering af et misbrug for det første kræver, at de omhandlede transaktioner, selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet, ville indebære opnåelse af en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele. For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel.
For så vidt angår den første betingelse bemærkes, at formålet efter momslovens § 14, nr. 1, og nr. 2, 1. pkt., er at undgå kompetencekonflikter mellem medlemslandene således, at de gennemførte transaktioner alene pålægges moms i et medlemsland. Der ses ikke holdepunkter for, at de her omhandlede transaktioner strider mod dette formål.
Allerede som følge heraf findes det ikke fornødent at vurdere den anden betingelse.
Den påklagede afgørelse ændres derfor.
..."
Om sagens faktiske forhold er endvidere oplyst, at sagen startede i 2001, hvor ToldSkat den 2. oktober 2001 aflagde besøg hos H1 i anledning af firmaets betydelige omsætning til G1 i Tyskland. Af mødereferatet fremgår bl.a.:
"A oplyste, at han er bekendt med reglerne vedr. EU-salg, og at han sammen med G1 søger for, at reglerne nøje overholdes så både mv. lovligt kan sælges med tysk moms.
Foreholdt at kontrollen ikke er bekendt med, at G1 markedsfører salg af jetbåde mv. oplyste A, at samarbejdet med G1 er etableret via en fælles interesse med ansatte hos G1 omkring jetbåde mv. For at kunne levere både mv. til "tyske priser" er der derfor etableret følgende typiske handelsforløb:
| 1 |
kunden henvender sig til H1 om køb af båd |
| |
|
Hos H1 er der en prisliste, der oplyser om exportpris (excl. moms), dansk pris (incl. dansk moms) og tysk pris (incl. tysk moms). Hvis kunden ønsker at spare ca. 7,2 % ved at købe til tysk pris, orienteres han om, at båden så skal købes og afhentes hos G1 i Tyskland, og at han enten kan betale båden kontant, med banknoteret check eller via bankoverførsel. Ved betaling med checks skal der være en check på bådens pris, excl. moms, samt en check på den tyske moms. |
| |
|
|
| 2 |
transport af båd til G1 |
| |
|
Når der er truffet aftale om salg af en båd sørger H1 normalt selv for at transportere båden til G1 i Tyskland. Hvis det i forbindelsen med aftalen også er aftalt, at der skal leveres en trailer til transport af båden, bliver trailer med båd spændt efter H1's bil og transporteret til G1. Traileren kan allerede på dette tidspunkt være indregistreret i kundens navn (eller være forsynet med prøveplade?). Transporten af båden til G1 kan også i få tilfælde ske med vognmand. I så fald betaler kunden selv vognmanden for transporten. Alle både bliver transporteret fra H1 og til G1 på en af ovennævnte måder. |
| |
| 3 |
salg af båd fra H1 til G1 |
| |
|
Ved H1s levering af båden udstedes der faktura til G1, og beløbet betales enten i kontanter eller med den af kunden til G1 afleverede banknoterede check. Ifølge A leverer han aldrig en båd, uden at der samtidig sker betaling enten med kontanter, banknoteret check eller bankoverførsel, idet han ikke vil have problemer med dækningsløse checks. |
| |
| 4 |
salg af båd fra G1 til kunde |
| |
|
Ifølge A sørger G1 for at checke stelnummer på båden af med faktura mv. inden båden overdrages til kunden. A mener at G1 udsteder faktura til kunden, der herefter betaler på en af de beskrevne måder. A vil ikke afvise, at det kan være de samme kontanter, som kunden betaler til G1, der viderebetales til ham. |
| |
| 5 |
G1's fortjeneste ved handlen |
| |
|
Ifølge A tjener G1 580 kr. ved hver bådhandel. (Hvem betaler - kunden/H1?????) |
| |
| 6 |
garantiforpligtelse |
| |
|
Ifølge A overtager H1 den fulde garantiforpligtelse, og der ydes 1 års garanti på tilsvarende vilkår som ved salg i Danmark (selv om der ved køb i Tyskland kun skal ydes ½ års garanti). |
..."
Af et notat af 7. november 2001 fra ToldSkat fremgår bl.a.:
"Mandag den 5. november 2001. kl. ca. 11.00 henvendte undertegnede sig hos G1, Tyskland, og forespurgte om mulighederne for at købe jetski.
Henvendelsen fandt sted i supermarkedets elektronik- og hårde/hvidevareafdeling. Den først antrufne ekspedient gav udtryk for, at det ikke var muligt at købe jetski i den pågældende forretning.
Da jeg videre fortalte, at jeg fra anden side havde fået oplyst, at det skulle være muligt at købe jetski netop hos G1 i Tyskland, henvendte ekspedienten sig til en kollega i samme afdeling og orienterede denne om mit spørgsmål.
Denne ekspedient kunne straks oplyse, at jeg skulle henvende mig til H1 i Danmark, hvis jeg ønskede at købe jetski, da man ikke hos G1 hverken solgte jetski eller havde lagervarer til forevisning. Den pågældende ekspedient udleverede en lille papirpose, hvorpå han skrev "H1, Danmark", hvorefter jeg forlod forretningen."
Der er under sagen fremlagt eksempler på, hvorledes G1 betalte H1 for de leverede både. Det fremgår heraf, at der blandt andet var følgende betalingsmønstre:
Eksempel 1
H1 udstedte faktura uden betalingsbetingelser til G1, der efterfølgende inden for ca. 3-8 dage indbetalte beløbet kontant på H1s bankkonto. På fakturaen var angivet stelnummer på den købte vare. Der er under sagen fremlagt eksempel på en konkret handel med følgende forløb:
Den 14. maj 1998 udstedte H1 faktura til G1 på 2 både. Den 16. maj 1998 fakturerede G1 bådene videre. Den 18. maj 1998 blev beløbene indbetalt kontant på H1s bankkonto.
Eksempel 2
H1 udstedte faktura til G1 med angivelse af betaling netto kontant. Beløbet blev betalt af G1 med check. Varens stelnummer var ikke angivet på fakturaen. Der er fremlagt følgende eksempel på en sådan handel:
H1 udstedte faktura til G1 den 14. juli 1999. Den 19. juli 1999 udstedte G1 netto kontant faktura til kunden. Den 30. juli 1999 betalte G1 med check udstedt til H1.
Eksempel 3
H1 udstedte faktura til G1 med angivelse af betaling netto kontant. Beløbet blev betalt med bankoverførsel fra G1 til H1s konto indenfor 14 dage. Der er fremlagt følgende eksempel for en sådan handel:
H1 udstedte faktura til G1 den 16. maj 2002 og den 21. maj 2002 overførte G1 fakturabeløbet til H1s bankkonto.
Når G1 solgte til kunden var som køber på fakturaen oftest angivet "diverse debitor". Der foreligger i sagen alene et enkelt eksempel på en faktura, hvor købers navn er angivet. Fakturabeløbet var tillagt 500 kr.
Det er oplyst, at H1s revisor på grundlag af en stik prøvekontrol har vurderet, at H1s gennemsnitlige avance udgjorde ca. 20 %
Af en oversigt over H1s omsætning fremgår, at ca. 25 % af den samlede omsætning i 1998 - 2003 hidrørte fra handlen med G1.
Af G1 Discounts hjemmeside fremgik i juni 2006 bl.a.
"Virksomheden spænder bredt, men den røde tråd er det gode købmandskab. Vi er hele tiden et skridt foran, med henblik på salget til den private forbruger - uanset om produkterne er varige forbrugsgoder eller dagligvarer.
G1 koncernen i øvrigt
G1 Discount er en del af G1 Holding - bedre kendt som G1-koncernen, og der er udmærkede relationer til såvel denne del, som til de resterende selskaber i koncernen.
G1-koncernens øvrige forretningsområder breder sig over mange firmabrancher. Nogle af nøgleområderne er engroshandel med hårde hvidevarer, radio/tv-produkter, mobiltelefoni, telekommunikation, hotel- og restaurant, golfbane, eventbureau, udlejning af biler og privathospital."
Forklaringer
A har forklaret, at han har drevet virksomheden med forhandling af jetbåde og jetski under forskellige navne i knap 25 år. I 1998 havde han kontor og udstilling på én adresse og lager på en anden adresse. Der var demonstrationsmodeller i udstillingen, og kunderne havde mulighed for at teste modellerne i en sø ved virksomheden. Når en kunde ville købe en båd, og de begyndte at tale om prisen, fik kunderne at vide, at hvis de ville købe med tysk moms, skulle de kontakte JS hos G1, og han gav kunderne G1s telefonnummer. Det er ham personligt, der har taget sig af samhandlen med G1, der var startet omkring 1993/1994. Han havde mødt NN på en bådmesse. NN kontaktede ham og fortalte, at han havde kunder til jetski og spurgte, om han ikke kunne levere jetski. Han kan ikke sige, hvor mange kunder, der har henvendt sig først til G1, og hvor mange kunder, der har kontaktet hans firma først. Det var JS, der gav ham "drejebogen" til, hvordan handlen skulle foregå, for at kunderne kunne nøjes med tysk moms. Der er ikke lavet nogen skriftlige aftaler mellem ham og G1. Der har været flere kontaktpersoner hos G1. Han har kun nogle få testmodeller i sin udstilling, og dem bruger han hele sommeren, og de sælges først ved sæsonens slutning. Når en kunde skulle have en bestemt model, tog han modellen fra sit lager og sendte den til Tyskland. De enkelte modeller er helt ens ligesom fjernsyn, og kunden kan derfor ikke bestille en jetbåd eller jetski i en bestemt farve. Hvis han ikke har modellen på sit lager, bestiller han hos leverandøren og afleverer båden hos G1. Han kan ikke huske, hvor mange både, der er leveret direkte fra en leverandør i udlandet til G1, og hvor mange både, der er leveret fra lageret i Danmark til Tyskland. Kunden har ikke noget at gøre med transporten til G1. Kunden har aftalt med JS, at han kan hente båden hos G1. Når han afleverede en båd i Tyskland, afleverede han en faktura til G1. Nogle gange fik han pengene med det samme og andre gange senere, typisk nogle dage efter. I slutningen af samhandelsperioden overførte JS pengene direkte til hans konto. Det var aftalt, at G1 skulle betale i løbet af et par uger, men det er sket, at han først har fået pengene efter et par måneder. Han var ikke bange for, at G1 ikke ville betale, og derfor angav han ikke en betalingsfrist på fakturaerne. Han har under sagen kunnet se på fakturaerne fra G1, at G1 har lagt 500 kr. oveni hans pris. Det var ikke noget, han havde aftalt med G1, og han informerede ikke kunderne om dette beløb. Kunderne har haft mulighed for at forhandle prisen med ham, og kunderne har også haft mulighed for at forhandle prisen med G1. JS ringede til ham og spurgte, om G1 kunne få rabat. Kunden skulle henvende sig hos G1 om køb af en båd, og så bestilte G1 båden hos ham. Han sendte båden til Tyskland, og G1 udskrev fakturaen til kunden. Han havde ikke mulighed for at udskrive en faktura med tysk moms. Kunden indgik ikke en aftale om køb af en båd med ham, men med G1. Der har været tilfælde, hvor kunden ikke har hentet en båd, men så har G1 solgt båden til en anden kunde. Det er også forekommet, at G1 har solgt en båd til en anden kunde, og når så den kunde, som han havde sendt til Tyskland, kom for at købe den pågældende model, måtte han sende endnu en model til Tyskland. Han har ikke haft noget at gøre med kundens transport af båden fra Tyskland til Danmark. Han har aldrig haft reklamationer med jetskiene og dermed kontakt med kunderne efter købet. Det var JS, der fortalte kunderne, hvordan checkene skulle skrives. Derfor er det forekommet, at kunden har udstedt en check til H1 på det beløb, som han skulle have, og så udstedt en check på 500 kr. og den tyske moms til G1. JS har så sendt checken med det beløb, som han skulle have, til Danmark. Han husker ikke nærmere handlen med LT, men han husker dog, at LT skulle have båden finansieret, og han henviste LT til F1 Finans. Han har kun henvist to personer til F1 Finans. Samhandlen med G1 ophørte helt i 2003, fordi han ikke kunne få at vide af myndighederne, hvordan det kunne gøres lovligt med tysk moms. Kunderne køber stadig jetski og jetbåde med tysk moms, men nu køber de bådene hos en tysk forhandler. H1s gennemsnitlige avance er på omkring 20 %. Avancen skulle ikke deles med G1, for G1 var tilfreds med avancen på de øvrige varer, som kunden købte. Hvis en kunde fortrød og ikke hentede en leveret båd, tog han båden tilbage ved årets udgang. En privat kunde, der har købt en vare, kan ikke fortryde og få pengene tilbage, men det er noget andet mellem forhandlere.
Registreret revisor TT har forklaret, at han er revisor for H1 ApS, og det har han været siden 1999. Hans arbejde har primært bestået i at udarbejde årsregnskabet og selvangivelsen. Frem til 2003 var H1 drevet i personligt regi. Han har ikke været involveret i samhandlen med G1, men han har påset, at EU-listerne blev udarbejdet. G1 optrådte i debitorsystemet som almindelig kunde. Der var ikke noget atypisk eller unormalt ved betalingsmønsteret. Han har kontrolleret, at aktiverne var til stede. Han har ikke haft indsigt i, hvordan ordrerne fra G1 blev behandlet. Han har været med til at finde materiale frem til brug for Landsskatterettens behandling af klagen. Materialet er tilfældigt plukket ud.
LT har forklaret, at han i 1998 var på en bådmesse i Danmark sammen med nogle kammerater. Han fik øje på H1s stand, der skilte sig ud fra de øvrige bådstande. Han husker ikke, om han fik en brochure eller prisliste. Han købte ikke en båd på messen, og om købet kom i stand ved, at A ringede til ham, eller om han kontaktede H1, husker han ikke. Den pågældende Challenger 18-fods båd var den største på markedet. Så vidt han husker, kunne man få den i grøn og rød, men han ville ikke have den grønne udgave, som han havde set på messen. De forhandlede ikke om prisen, men han ville gerne have en god pris. De omkring 160.000 kr. var listeprisen. Han fik at vide, at der var en pris med dansk moms og en lavere pris med tysk moms. Han havde ikke hele købesummen, og båden skulle derfor delvis finansieres. Han husker ikke, hvordan han kom i kontakt med F1 Finans. Han lånte 100.000 kr. af finansieringsselskabet. Han betalte den kontante udbetaling på 50.000-60.000 kr. til F1 Finans. Han ved ikke, hvem F1 Finans udbetalte den samlede købesum til, men han forestiller sig, at pengene er sendt til Tyskland, så båden var betalt, da han skulle hente den i Tyskland. Det var igennem bådmessen og H1, at han så båden, men han opfattede det, som om den er købt af G1. Hvis der havde været mangler ved båden, havde han nok ringet til H1 for at høre, hvad han skulle gøre. Han havde af G1 fået en kørselsbeskrivelse til G1 Discount. Båden stod på en trailer, som han også havde købt.
Procedure
Skatteministeriet har til støtte for påstanden gjort gældende, at det følger af en samlet konkret realitetsbedømmelse af grænsehandelsarrangementet, at de omhandlede bådsalg momsmæssigt har beskatningssted i Danmark, jf. momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt., jf. § 1, 1. pkt., jf. § 4, stk. 1, 1. pkt. Der er i Danmark indgået en aftale mellem H1 og en dansk kunde om køb af en bestemt båd. Alle vilkår for handlen blev aftalt i Danmark, herunder bådtype, udstyr, pris, leveringssted og leveringstidspunkt. Båden blev herefter ifølge aftalen transporteret til Tyskland, hvor den kunne afhentes af kunden. Der er ikke i den forbindelse sket nogen levering af båden i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.s forstand til G1, der ikke reelt blev overdraget retten til som ejer at råde over båden. G1 kunne således ikke sælge båden til anden side, da den var øremærket til den konkrete kunde. G1 havde alene en udleveringsfunktion på samme måde, som når en vare sendes med postopkrævning. Her er der ingen, der vil påstå, at postvæsenet er sælger, selv om det er postvæsenet, der udleverer varen og modtager betaling. Hele arrangementet er kunstigt og konstrueret med det ene formål at opnå en afgiftsbesparelse ved at give det indtryk, at salgene skete fra H1 til G1 og dernæst fra G1 til kunderne i Tyskland. Der er ingen momenter i sagen, der antyder, at G1 driver bådsalg. G1 havde ingen sædvanlig økonomisk risiko, men fuld returret over for H1. Det bestrides, at G1 frit kunne sælge bådene til en tilfældig kunde. Hele kreditrisikoen lå hos H1, der også oppebar hele avancen. Af betalingsstrømmene fremgår, at det reelt var kunderne og ikke G1, der betalte for bådene. Salget fra G1 til kunden havde karakter af en ren gennemfakturering uden økonomisk indhold. G1 oppebar ikke normal avance, men alene et gebyr på 500 kr. pr. båd uanset bådens pris. Overdragelsen til G1 med henblik på udlevering til kunden er ikke tilstrækkelig til at anse levering som sket i momslovens og 6. momsdirektivs forstand. Realiteten er, at H1 solgte til kunderne og ikke til G1. Det må komme H1 bevismæssigt til skade, at man har unddraget sig en indgående bevisbedømmelse i sagen med henvisning til, at alt er foregået mundtligt. Det har formodningen mod sig, at købet af bådene alene fremgik af en kassebon på linie med andre supermarkedsvarer.
Subsidiært har Skatteministeriet gjort gældende, at der foreligger et misbrug af momssystemet. Der er tale om et omgåelses- og misbrugsarrangement, som er konstrueret med kunstige transaktioner. Hertil kommer, at arrangementet strider mod formålet med 6. momsdirektivs beskatningsregler. Formålet er således ikke kun at undgå kompetencekonflikter og dobbeltafgiftsbelastning, men lige så meget at sikre, at beskatningen sker i det medlemsland, hvor tyngden af transaktionen ligger.
H1 ApS har henvist til proceduren for landsskatteretten og har supplerende anført, at det afgørende for sagens bedømmelse er i hvilket land, der er sket levering af bådene. Der kan kun kræves dansk moms, hvis bådene befandt sig i Danmark på leveringstidspunktet. Der må foretages en samlet konkret vurdering af alle omstændigheder i sagen og heraf kan udledes, at køberen først fik ret til som ejer at råde over båden i forbindelse med afhentningen i Tyskland. Det kan under sagen lægges til grund, at der bogføringsmæssigt skete et salg fra H1 til G1. Salget var et standardsalg af en ikke individualiseret vare. Det var H1, der under transporten til Tyskland bar risikoen for bådene. Det kan endvidere lægges til grund, at H1s ret til at råde over bådene ophørte ved leveringen til G1, og at G1 ikke var forpligtet til at sælge bådene til bestemte kunder. Potentielle kunder havde ikke nogen form for rettigheder eller forpligtelser over bådene anledning af henvendelsen til H1. G1 erhvervede således ved købet retten til som ejer at råde over bådene, og der er først sket levering til køberne i Tyskland. Arrangementet er derfor ikke momspligtigt i Danmark.
Det er sagens objektive konstaterbare realiteter, der er afgørende, og ikke parternes subjektive formodninger, herunder hvad kunderne troede. Det er Skatteministeriet, der har bevisbyrden for, at der skulle være foregået noget andet end det arrangementet umiddelbart gav sig ud for, og den bevisbyrde er ikke løftet. At G1 ikke sædvanligvis er jetski-forhandler og kun har en minimal avance ved salget kan ikke ændre herved. Det er endvidere uden betydning, hvor de penge, der er betalt til H1, kom fra. Det siger intet om, hvornår køberne kunne råde over båden. Det afgørende er, at pengene betales i Tyskland, og at båden afhentes i Tyskland.
Vedrørende misbrugsbetragtninger har H1 gjort gældende, at de grundlæggende betingelser for at statuere misbrug ikke er til stede. Hertil kræves, at to kriterier er opfyldt. Dels skal der være tale om kunstigt skabte transaktioner, dels skal disse være i strid med reglernes formål. Det fremgår af bemærkningerne til momsloven, at § 4 er en kompetencefordelingsregel, og at formålet er at undgå, at en transaktion beskattes to steder. Der er intet sted nævnt, at tyngden i samhandlen skulle være et formål.
Landsrettens begrundelse og resultat
Dommerne Hanne Kildal og Katrine Waage-Petersen udtaler:
H1 havde ved kundernes henvendelse på virksomhedens adresse i Danmark mulighed for at fremvise bl.a. jetbåde, og det må antages, at kunderne i den forbindelse besluttede, hvilken type båd, de ønskede at købe, idet bådene var standardvarer uden særlige individuelle kendetegn. Såfremt kunden ønskede at købe båden til den billigst mulige pris - med tysk moms -, blev kunden henvist til at rette henvendelse til G1 i Tyskland, ligesom kunden blev vejledt om, at kunden selv skulle afhente båden på G1s adresse i Tyskland.
Efter bevisførelsen finder vi ikke fornødent grundlag for at fastslå, at kunden herved har forpligtet sig til at købe en bestemt båd til levering hos G1 i Tyskland.
Om det videre forløb er det oplyst, at H1 herefter for egen regning og risiko leverede den udvalgte båd til G1s adresse i Tyskland sammen med en faktura og herefter fra G1 modtog samme betaling, som om H1 solgte direkte til kunden (med undtagelse af den danske moms). Uanset om dette i det konkrete tilfælde skete på initiativ af H1 eller G1, og uanset om betalingen først fandt sted, efter at kunden havde afhentet båden i Tyskland, finder vi, at H1 i hvert fald på tidspunktet for leveringen har overdraget båden til G1, således at G1 har overtaget retten til som ejer at råde over båden.
Efter en samlet bedømmelse finder vi herefter, at leveringen til kunderne er sket i Tyskland, og omsætningen kan derfor ikke anses som momspligtig i Danmark, jf. momslovens § 4, stk. 1 , og § 14, nr. 2 , 1. pkt.
Det er ubestridt, at det beskrevne handelsforløb er etableret for at drage fordel af reglen om fastlæggelse af leveringsstedet, således at kunden på den ene side opnår en afgiftsbesparelse og H1 på den anden side opnår et mersalg. Vi finder ikke, at denne omstændighed efter det, der er anført foran, i sig selv strider mod formålet med momslovens § 14 og 6. momsdirektivs beskatningsstedsregler. Der er således heller ikke grundlag for at tilsidesætte transaktionerne ud fra misbrugsbetragtninger.
Vi stemmer derfor for at tage H1s påstand om frifindelse til følge.
Dommer Eva Staal udtaler:
Efter bevisførelsen lægger jeg til grund, at H1s kunder fik at vide, hvilket også fremgik af prislisten, at der var to priser for den samme vare. Hvis kunden ønskede at købe en jet-båd til den laveste pris, fik kunden at vide, at han så skulle hente den båd, som han ønskede at købe, hos G1 syd for grænsen. A kørte herefter båden til G1, hvis han havde båden på lager, eller han bestilte den hos leverandøren til levering hos G1. Kunden kom så og hentede båden mod samtidig betaling af købesummen inklusive 500 kr. til G1. Jeg lægger endvidere til grund, at kunden ikke i Tyskland kunne ombestemme sig og i stedet købe en anden båd af G1, og jeg vil også lægge til grund, at en kunde, der måske var kommet langvejs fra, ikke risikerede, at den båd, som han havde aftalt med A, at han skulle købe, af G1 var solgt til anden side. Dette støttes også af den tidsmæssige sammenhæng mellem fakturaerne fra H1 til G1 og betalingerne fra G1 til H1.
Det kan endvidere efter bevisførelsen lægges til grund, at det var H1, som kunderne kunne rette eventuelle mangelsindsigelser efter købeloven mod. H1 havde den normale avance i forbindelse med salgene, og G1 modtog kun 500 kr. pr. handel uanset bådens pris, og dette beløb har karakter af et gebyr for papirarbejdet.
På denne baggrund finder jeg, at der ved H1s aflevering af bådene til G1 ikke er sket en levering i momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.'s forstand, idet G1, der ikke var forhandler af jet-både, efter konstruktionen ikke havde ret til at sælge båden til en tilfældig kunde, der kom ind i forretningen. G1 var indskudt som mellemled for at give det indtryk af, at salgene skete fra G1 til den danske kunde og ikke fra H1 til den danske kunde. Jeg finder endvidere efter grænsehandelsarrangementets karakter, at bådsalgene momsmæssigt har beskatningssted her i landet i medfør af momslovens § 14, nr. 2, 1. pkt.
Jeg stemmer derfor for at tage Skatteministeriets påstand til følge.
Der afsiges dom efter stemmeflertallet, og påstanden fra H1 ApS om frifindelse tages herefter til følge.
Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til H1 ApS med 80.000 kr. Beløbet omfatter udgifter til advokatbistand. Landsretten har lagt vægt på sagens omfang og resultat.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, H1 ApS, frifindes.
Sagsøgeren, Skatteministeriet, skal betale sagens omkostninger til H1 ApS med 80.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.