Spørgsmål

Skal vi tillægge moms på vores advokatsalær i sager vedr. mortifikation af pantebreve og ejerpantebreve for pengeinstitutter og privatpersoner.

Svar

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Reglerne om mortifikation af bortkomne pantebreve er fastsat i Mortifikationsloven, LBK nr. 639 af 16. september 1986 med senere ændringer.

Det fremgår bl.a. heraf, at sag til mortifikation skal anlægges ved retten, og at den der søger mortifikation - når retten har givet tilladelse hertil - gennem Statstidende skal foretage indkaldelse af dem, som måtte have indsigelser mod pantebrevets mortifikation.

Spørgers ydelser består i at anlægge sagen ved retten, og at udføre de hermed forbundne opgaver, herunder foranledige, at indkaldelsen indrykkes i Statstidende.

SKATs indstilling og begrundelse

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, er affattet således:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

11) Følgende finansielle aktiviteter:

...

e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

..."

Artikel 135, stk. 1, litra f) i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter Momssystemdirektivet) er affattet således:

"Artikel 135

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

...

f) transaktioner, herunder formidling, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med aktier, andele i selskaber eller andre sammenslutninger, obligationer og andre adkomstbeviser, bortset fra varerepræsentativer og de

i artikel 15, stk. 2, omhandlede rettigheder og adkomstbeviser

..."

Bestemmelsen svarer til 6. momsdirektivs artikel 13, Punkt B, litra d), nr. 5.

Præmisserne 22-33 og 37-41 i domstolens dom i sag C-235/00, CSC Financial services Ltd. er affattes således:

"22. Indledningsvis bemærkes, at den forelæggende ret har oplyst, at formaliteterne i forbindelse med udstedelse eller overførsel af de værdipapirer, som hovedsagen vedrører, dvs. "units" i en "unit trust", ikke udføres af CSC.

23. I denne forbindelse bemærkes, at ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, i princippet ikke er til hinder for, at en transaktion i forbindelse med værdipapirer består af flere forskellige ydelser, som i så fald kan udgøre transaktioner i forbindelse med værdipapirer som omhandlet i bestemmelsen, og som kan være omfattet af afgiftsfritagelsen i henhold til bestemmelsen [jf. i denne retning for så vidt angår transaktioner vedrørende overførsler i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3's forstand, SDC-dommen, præmis 64].

24. Det skal derfor efterprøves, hvilke betingelser der gælder for, at en ydelse kan være omfattet af afgiftsfritagelsen, og om betingelserne opfyldes af tjenesteydelser som dem, CSC udfører i hovedsagen.

25. I SDC-dommens præmis 66 har Domstolen fastslået, at det er en betingelse for, at de ydelser, en datacentral leverer, kan betegnes som fritagne transaktioner som omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, at ydelserne, set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse som beskrevet i de nævnte numre.

26. Specielt med hensyn til transaktioner vedrørende overførsler i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3's forstand følger det heraf, at de leverede ydelser skal medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer. Der må sondres mellem den fritagne tjenesteydelse i sjette direktivs forstand og den blotte levering af en faktisk eller teknisk tjenesteydelse, som f.eks. at et databehandlingssystem stilles til pengeinstituttets rådighed. I denne forbindelse må den nationale ret navnlig undersøge omfanget af datacentralens ansvar over for pengeinstitutterne, herunder spørgsmålet om, hvorvidt dette ansvar kun omfatter tekniske aspekter, eller om det også omfatter transaktionernes specifikke og væsentlige elementer (SDC-dommen, præmis 66).

27. Dette må på tilsvarende måde gælde for transaktioner i forbindelse med værdipapirer som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5.

28. Som Domstolen har fremhævet i SDC-dommens præmis 73, indebærer handel med værdipapirer dispositioner, som ændrer det retlige og økonomiske forhold mellem parterne, svarende til, hvad der indtræder i forbindelse med en overførsel eller en betaling. Derfor forekommer den blotte levering af en faktisk, teknisk eller administrativ tjenesteydelse, som ikke medfører retlige eller økonomiske ændringer, ikke at være omfattet af afgiftsfritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5.

29. Dette støttes først og fremmest af det forhold, at forvaring og forvaltning af værdipapirer - som netop er transaktioner, der ikke medfører en ændring af det retlige eller økonomiske forhold mellem parterne - udtrykkeligt er udelukket fra afgiftsfritagelsen i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5.

30. Som følge af, at der ved sætningsleddet "med undtagelse af forvaring og forvaltning" i den nævnte bestemmelse indføres en undtagelse fra den i bestemmelsen fastsatte afgiftsfritagelse for transaktioner i forbindelse med værdipapirer, henføres forvaring og forvaltning af værdipapirer under direktivets generelle ordning, der indebærer, at alle afgiftspligtige transaktioner, bortset fra de udtrykkelige undtagelser, pålægges moms. Heraf følger, at tjenesteydelser af administrativ karakter, som ikke ændrer det retlige eller økonomiske forhold mellem parterne, ikke er omfattet af fritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5.

31. Endvidere fremgår det, som Domstolen har udtalt i SDC-dommens præmis 70, af selve ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, 4 og 5, at ingen af de pågældende bestemmelser vedrører økonomisk informationsvirksomhed. Sådanne transaktioner kan derfor ikke være omfattet af den i bestemmelserne omhandlede fritagelse.

32. Endelig giver den omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritagen transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget (SDC-dommen, præmis 65).

33. Det følger af det anførte, at begrebet transaktioner i forbindelse med værdipapirer omfatter transaktioner, hvorved rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med værdipapirer kan opstå, ændres eller ophøre.

...

37. Det må konstateres, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, ikke indeholder nogen definition af begrebet forhandlinger i forbindelse med værdipapirer som omhandlet i bestemmelsen.

38. Det følger af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, at udtrykket "herunder forhandlinger" ikke skal definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed.

39. Uden at det er nødvendigt at tage stilling til den nøjagtige rækkevidde af udtrykket "forhandlinger" - som i øvrigt også er benyttet i andre af sjette direktivs bestemmelser, herunder artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1-4 - må det dog konstateres, at det i den sammenhæng, hvori det indgår i nr. 5, tager sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke optræder som part i en kontrakt om et finansielt produkt, og som adskiller sig fra de kontraktmæssige ydelser, der typisk udføres af parterne i sådanne kontrakter. Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. Virksomheden kan bl.a. bestå i at give den pågældende oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en sådan kontrakt, at optage kontakt med den anden part og i mandantens navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser. Virksomheden har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold.

40. Der er derimod ikke tale om forhandlinger, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt og er dermed ikke en mellemmand, som ikke indtager en stilling som kontraktpart i den pågældende bestemmelses forstand.

41. På grundlag af det anførte skal besvarelsen til den forelæggende ret være, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, skal fortolkes således, at

- begrebet transaktioner i forbindelse med værdipapirer omfatter transaktioner, hvorved rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med værdipapirer kan opstå, ændres eller ophøre

- begrebet forhandlinger i forbindelse med værdipapirer ikke omfatter tjenesteydelser, som kun består i at give oplysninger om et finansielt produkt og i givet fald at modtage og behandle bestillinger på tegning af de pågældende værdipapirer, men ikke i udstedelse af værdipapirerne."

Bl.a. udarbejdet på baggrund af EF-domstolens domme i sagerne C-2/95, SDC mod Skatteministeriet, C-349/96, Card Protection Plan Ltd., og C-235/00, CSC Financial Services Ltd. har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet TSS-cirkulære 2003-29 af 12. november 2003 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner.

Af pkt. 51 i cirkulæret fremgår det på baggrund af en gennemgang af CSC-dommen, at told- og skattemyndighederne ved anvendelsen af bestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om momsfritagelse for formidling og forhandling vedrørende momsfrie transaktioner skal lægge vægt på, om den pågældende tjenesteyder er en uafhængig mellemmand mellem leverandøren og aftageren af en momsfri ydelse. Er dette tilfældet, kan mellemmandens ydelser til kontraktsparterne være omfattet af begreberne formidling og forhandling. Der skal herved lægges vægt på, om den pågældende har bemyndigelse til selvstændigt at forhandle og/eller indgå aftale på vegne af leverandøren eller aftageren af den momsfrie ydelse. Hvis den pågældende har forhandlet selvstændigt på vegne af en af parterne, er det ikke en hindring for fritagelse som formidling/forhandling, at opdragsgiveren efterfølgende skal godkende forhandlingsresultatet, før kontrakten kan anses for indgået.

Af pkt. 6.1 i bilaget til TSS-cirkulære 2003-29 fremgår, at "Værdipapirer er f.eks. obligationer, pantebreve, aktier, interessentskabsandele og andre andele i selskaber samt finansielle kontrakter såsom terminskontrakter, optioner og futures.

Transaktioner vedrørende værdipapirer kan f.eks. bestå i, at værdipapirer bliver 

• udstedt,
• overdraget,
• ombyttet,
• udlånt,
• overført mod et vederlag på nærmere fastsatte vilkår, eller
• købt mod et vederlag (kurtage). 

Børsintroduktion og andre former for kapitalfremskaffelse, f.eks. salg af obligationer, er således omfattet af fritagelsen.

..."

Bilagets pkt. 6.2 er affattet således:

"Forhandlinger om værdipapirer er omfattet af fritagelsen.

Som det fremgår af cirkulærets punkt 48, skal udtrykket "herunder forhandlinger" ikke definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed.

I den sammenhæng, hvor udtrykket "forhandlinger" indgår i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, tager det således sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke selv er part i en kontrakt om et finansielt produkt. Formidlingsvirksomhed har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten,

herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt. Den pågældende er dermed ikke en mellemmand.

Som eksempler på ydelser, der er omfattet af fritagelsen for forhandlinger, kan nævnes:

 

• En tjenesteyders assistance ved køb eller salg af værdipapirer, såfremt tjenesteyderen har bemyndigelse til på købers, sælgers eller evt. begges vegne helt eller delvist af fastlægge aftalevilkårene i forbindelse med transaktionen, eller hvis tjenesteyderen på nærmere aftalte vilkår har fuldmagt til på købers eller sælgers vegne at indgå aftale om en fritaget finansiel transaktion.
• Corporate Finance-ydelser, hvis opdragsgiveren har til hensigt at levere eller aftage en fritaget finansiel ydelse, og hvis den tjenesteyder, der leverer Corporate Finance-ydelserne, har bemyndigelse til på opdragsgiverens vegne helt eller delvist af fastlægge aftalevilkårene i forbindelse med transaktionen eller på nærmere aftalte vilkår har fuldmagt til på opdragsgiverens vegne at indgå aftale om en fritaget finansiel transaktion. 

..."

TSS-cirkulære 2003-29 er i sin helhed indarbejdet i Momsvejledningens afsnit D.11.11.

SKAT finder på denne baggrund ikke, at advokatydelser leveret i forbindelse med en mortifikationssag er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

Spørgers ydelser medfører ikke, at rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med de omhandlede pantebreve eller ejerpantebreve opstår, ændres eller ophører. Der er tale om tjenesteydelser af administrativ karakter, jf. præmis 30 i dom C-235/00, CSC. Det er rettens beslutning om mortifikation i forbindelse med den anlagte sag, som medfører, at rettigheder ophører. De momsfrie transaktioner i forbindelse med mortifikationen udføres således af retten.

Spørgers ydelser kan efter SKATs opfattelse heller ikke anses for omfattet af begrebet forhandlinger i forbindelse med værdipapirer.

Spørger må i stedet anses for at levere tjenesteydelser af administrativ karakter, der i lighed med formueforvaltningsydelser må anses for momspligtige.

Det indstilles derfor, at spørgsmålet besvares med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Under hensyn til det af SKAT anførte, samt under hensyn til bestemmelserne i § 13, stk. 1, litra 11 a) og b) anførte, hvorefter kun forvaltning af egne udlån og sikkerhedsstillelser er momsfrie, tiltræder rådet SKATs indstilling. Det bemærkes, at forvaltning præsteret af en anden virksomhed end den, der har ydet lånet, dvs. af tredjemand, er momspligtig, herunder vederlag for at forvalte et pantebrev og for inkasso af andres fordringer, jf. SKM2001.9.ØLR. Advokatsalær for mortifikation af pantebreve o. lign. for pengeinstitutter og privatpersoner må sidestilles hermed.