A klager for indkomståret 1998 over, at skatteankenævnet ikke har godkendt fradrag for tab på fordring mod B kørelærerforening, 105.496 kr.
Det fremgår af sagen, at klageren driver virksomhed som kørerlærer. Siden starten af virksomheden i 1986 har hun været medlem af B Kørelærerforening, der driver X Køretekniske Anlæg. Det køretekniske anlæg er opført ca. 1980, og i 1994 blev de økonomiske problemer i kørelærerforeningen så store, at der skulle foretages en rekonstruktion. Som led heri blev det mellem medlemmerne og banken aftalt, at medlemmerne personligt skulle optage et lån på 105.000 kr. + omkostninger på 496 kr., eller i alt 105.496 kr., som skulle anvendes som afdrag på foreningens gæld til banken. Medlemmerne hæftede solidarisk for en gæld på op til 130.000 kr. pr. medlem. Medlemmerne havde herefter en fordring mod foreningen på 105.496 kr.
Kørelærerforeningens vedtægter blev ændret pr. 18. marts 1995, således at medlemmerne ikke længere hæftede solidarisk.
Ifølge brev af 24. februar 1998 fra advokat C var der i 1998 igen problemer med økonomien i kørelærerforeningen, hvorefter der blev foretaget en ny konstruktion, hvorved det køretekniske anlæg blev omdannet til et anpartsselskab, hvor de tilbageværende 7 medlemmer skulle tegne anpartskapitalen. En betingelse herfor var, at medlemmerne frafaldt deres tilgodehavender mod foreningen. Advokat C har i brev af 8. marts 1999 overfor klageren bekræftet, at rekonstruktionen som omtalt i ovennævnte brev i realiteten er gennemført, og at lånet ikke bliver dækket.
Klageren har selvangivet tabet på 105.496 kr. i 1998.
Skatteankenævnet har ikke anset klageren for berettiget til fradrag for tabet. Hertil har skatteankenævnet bl.a. anført, at der ikke er tale om et fradragsberettiget tab på udlån, idet fordringen ikke har tilknytning til den erhvervsmæssige løbende drift af klagerens virksomhed, jf. kursgevinstlovens §§ 14 og 17. Det køretekniske anlæg er et selvstændigt skatteobjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Lånet er således ydet for at foreningen kunne opretholde sine aktiviteter.
Repræsentanten anfører, at lånet var en forudsætning for at opretholde næring og at sikre klagerens hidtidige virksomheds fortsatte drift, da det fra 1990 var et krav, at eleverne skulle på køreanlæg. Der må således være tale om at opretholde indkomstgrundlaget (formuen) ved at have kapitalinteresser i foreningen. Med 3 måneders varsel til udgangen af et kalenderår kan klageren udmelde sig af foreningen og tilslutte sig et andet køreanlæg. Selv om det eventuelt vil påvirke konkurrencesituationen, både med hensyn til pris og tid, er muligheden til stede.
TfS 1987.315 H er ikke sammenlignelig, idet der i dommen var tale om et indskud, som ikke kunne tilbagebetales ved udmeldelse eller overdrages til en køber. Dette er ikke tilfældet i den konkrete sag. Vedrørende TfS 1988.47 LSR fik skatteyderen fradrag, idet han ellers havde måttet påregne betydelige tab ved ikke at kunne få samme afregningspris på andre slagterier. Der var således tale om et midlertidigt udlån til selskabet for at sikre den løbende drift, og ikke om overtagelse af en gældsforpligtelse med deraf følgende regres i form af en fordring.
Der kan derimod henvises til TfS 1998.314 V, hvor der anføres følgende:
” Det er vel til en vis grad forståeligt, at sagsøgeren har anset lånet for en udgift, der var afgørende for hans løbende - personlige - indkomst. Der er imidlertid ikke hjemmel til ved anvendelse af statsskattelovens § 6 a om fradrag for driftsudgifter at identificere sagsøgeren med selskabet med den konsekvens, at virksomheden skattemæssigt anses for drevet af sagsøgeren personligt, og den aftalte modregningsadgang medfører ikke nogen ændring heri. Sagsøgeren kan derfor alene få fradrag for tabet ved det omhandlede lån, såfremt det har været driftsmæssigt begrundet i hans personlige, løbende indkomst. Da det må lægges til grund, at lånet blev ydet for at sikre selskabets fortsatte eksistens, kan tabet, uanset at formålet også var at sikre sagsøgerens fortsatte personlige indkomst, ikke anses for en fradragsberettiget driftsudgift for sagsøgeren.”
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for tabet på 105.496 kr., jf. kursgevinstlovens § 17, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet tabet på fordringen er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomhed og har karakter af en driftsomkostning. Som begrundelse har repræsentanten bl.a. anført, at det som led i rekonstruktionen var aftalt, at medlemmerne skulle optage et lån i banken på 105.000,00 kr. + omkostninger på 496,00 kr., i alt 105.496,00 kr., hvorefter beløbet blev udlånt til kørelærerforeningen, som anvendte lånet til afdrag af gæld til banken. Klageren havde således efter rekonstruktionen en fordring mod foreningen.
Kursgevinstlovens § 17 finder anvendelse, hvor en fordring i øvrigt er erhvervet i tilknytning til en erhvervsmæssig drift af virksomheden. I Ligningsvejledningen 1998, afsnit A.D.2.3.4.1, 2. afsnit er det anført, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 17 har til formål at sikre fradragsret for tab, der har karakter af almindelige driftsomkostninger i forbindelse med tab på fordringer, der er erhvervet som led i erhvervsmæssig virksomhed, men hvor der ikke er tale om vederlagsnæring. Ved afgørelse af, hvorvidt klageren kan fradrage tabet på sin fordring, skal der således henses til, om fordringen er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af kørelærervirksomheden. Afgørende er, om tabet kan karakteriseres som en driftsomkostning ud fra den definition, driftsomkostningsbegrebet har fået i praksis. Klageren skal ved udøvelse af sin kørelærervirksomhed have adgang til at undervise sine elever på et køreteknisk anlæg i henhold til lovgivningen herom. I forbindelse med økonomiske problemer ved driften af det køretekniske anlæg, som blev drevet af foreningen, ydede klageren et lån til foreningen for derved at kunne sikre sin løbende indkomst. Klageren måtte forvente dels, at såfremt der ikke blev ydet et lån til foreningen, ville det blive mere omkostningskrævende at benytte sig af anlægget i forbindelse med erhvervsudøvelsen og dels, at hvis det køretekniske anlæg ikke kunne fortsætte, måtte hun påregne en nedgang i omsætningen, da hun i givet fald ville have været henvist til at anvende de køretekniske anlæg i andre byer, hvorved omkostningerne ville blive forøget i forbindelse med benyttelse af et køreteknisk anlæg, og klageren måtte påregne en omsætningsnedgang eller yderligere udgifter til annoncering m.v. som følge af en øget konkurrence. De løbende driftsomkostninger ville således blive større, hvorved det ydede lån trådte i stedet for øgede driftsomkostninger.
Af praksis kan der henvises til TfS 1987.315, hvor et selskab, der drev fragtmandskørsel, havde anset et indskud på 175.000 kr. til Københavns Fragtmandshaller for en driftsomkostning. Højesteret fandt, at formålet med indskuddet havde været at sikre virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst, hvorfor skatteyder kunne betragte udgiften som en driftsomkostning. Det fremgår af Højesterets præmisser, at der er tale om en driftsomkostning, når formålet med udgiften er at sikre en virksomheds hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst. I nærværende sag finder Højesterets dom derfor anvendelse, idet klageren ydede lånet for at sikre sin kørelærervirksomheds konkurrencedygtighed og indkomst. Et tab på lånet ydet til foreningen må derfor være omfattet af driftsomkostningsbegrebet, hvorved skatteyder kan fradrage tabet i indkomstopgørelsen efter bestemmelsen i kursgevinstlovens § 17.
Højesteret har også i TfS 1984.2 taget stilling til omfanget af driftsomkostningsbegrebet, hvor et selskab havde betalt et beløb på 500.000 kr. til en tidligere samarbejdspartners kreditorer til fuld og endelig afgørelse i en strid om den tidligere samarbejdspartners leverandørkredit. Højesteret lagde i sine præmisser vægt på, at udgiften blev afholdt for at sikre selskabets et fortsat samarbejde med to nye samarbejdspartnere, der skulle sikre selskabet nødvendige leverancer og kapitaltilførsel, og som havde stillet som betingelse for et fortsat samarbejde, at der blev indgået et forlig med den tidligere samarbejdspartners kreditor. Udgiften blev anset for at have en sådan tilknytning til den løbende drift, at beløbet måtte anses for en driftsomkostning.
Landsskatteretten har i kendelse refereret i TfS 1988.47 taget stilling til, hvorvidt et tab på et lån kan anses for en fradragsberettiget driftsomkostning. I kendelsen var der tale om en svineproducent, der for at opnå en højere pris for slagtesvin, havde været blandt initiativtagerne til dannelse af et selskab, der skulle drive svineslagteri. Selskabet kom dog i økonomiske vanskeligheder, og i et forsøg på at videreføre selskabet ydede svineproducenten et lån til selskabet. Lånet blev ydet ved at selskabet tilbageholdte et beløb på 60 kr. pr. leveret svin. Landsskatteretten fandt, at beløbet skattemæssigt måtte behandles som udlån, der havde haft tilknytning til den løbende drift. Det lidte tab måtte derefter anses for en fradragsberettiget driftsomkostning. Ligeledes fandt Landsskatteretten i kendelse refereret i TfS 1985.111, at et aktieselskab kunne fradrage et tab på en kautionsforpligtelse stillet over for en leverandør, idet det lidte tab måtte anses for en driftsomkostning. Landsskatteretten havde lagt til grund, at selskabet efter det oplyste om markedsforholdene på tidspunktet for kautionens påtagelse havde rimelig grund til at frygte en omsætningsnedgang, såfremt leverandørselskabet var likvideret.
Af TfS 1998.314 fremgår det af det sidste afsnit, at fradrag for tab på udlån alene kan foretages, såfremt lånet har været driftsmæssigt begrundet i sagsøgerens personlige løbende indkomst. Der skal således være tale om et lån ydet for at sikre den løbende indkomstopgørelse. Konkret fandt Vestre Landsret i dommen, at lånet blev ydet for at sikre selskabets fortsatte eksistens, og ikke for at sikre sagsøgerens løbende indkomst i hans personlige virksomhed. Dommen viser således, at der skal være tale om et lån ydet i tilknytning til den løbende indkomstopgørelse for, at et tab på et sådan lån kan fradrages som en driftsomkostning. Klageren har alene ydet lånet til B Kørelærerforening for at sikre sin løbende indkomsterhvervelse, hvorfor tabet på lånet ifølge skatteyders opfattelse kan fradrages som en driftsomkostning efter kursgevinstlovens § 17, jf. statsskattelovens § 6 a.
Landsskatteretten skal udtale:
Af kursgevinstlovens § 17 fremgår det, at reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, finder anvendelse for tab på fordringer, der er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomhed.
Landsskatteretten lægger efter de foreliggende oplysninger til grund, at det var en forudsætning for klagerens fortsatte anvendelse af det køretekniske anlæg, at der skete en rekonstruktion af kørelærerforeningen. Henset til betydningen af adgang til anvendelse af et køreteknisk anlæg, det oplyste om alternative muligheder, samt betydningen heraf, finder retten, at klagerens optagelse af lånet i banken og anvendelsen heraf til betaling af afdrag på kørelærerforeningens gæld har haft til formål sikre og vedligeholde hendes indkomst som kørelærer. Retten finder herefter, at tabet på fordringen er fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 17, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.