Kan salgssum opnået ved inddragelse af retten til at opstemme og indvinde åvand til dambrug fra vandløbsmyndigheden anses for omfattet af skattefritagelse i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 11, 2. pkt.?

Svar

Ja.

Spørger ejer en landbrugsejendom med ca. 44.300 m2 jord, hvorpå der ligger et dambrug. Der er tidligere meddelt tilladelse til, at vand fra åen L kan opstemmes med henblik på, at dambruget kan forsynes med den nødvendige vandmængde. Åen er en del af å-systemet A.

Dambrugenes tilladelse til at indvinde vand fra vandløb bortfaldt den 1. april 2005, og dambrugsejerne skulle derfor ansøge amterne om nye tilladelser. Det blev i den forbindelse vurderet, hvilke krav der skulle sættes til den fremtidige drift ved indtagning af vand.

I 2004 vedtog Miljøministeriet, Skov- og Naturstyrelsen en national forvaltningsplan for laks, bl.a. på baggrund af de krav til levevilkårene for de oprindelige, danske laksestammer, der fremgår af EFs direktiv 92/43/EØF om bevaring af naturtyper samt vilde dyr og planter - habitatdirektivet. Formålet med den nationale forvaltningsplan er at redde den sidste, oprindelige danske laksebestand, bl.a. i å-system A.

Det fremgår af forvaltningsplanen .."at redde den danske laks er først og fremmest en national pligt, som påhviler os alle. Vi må indføre de restriktioner, der er nødvendige for at hjælpe laksen, og vi må genoprette dens levesteder, så vi kan få robuste bestande af laks i de vandløb, hvor de naturligt hører hjemme. Men også internationalt har Danmark forpligtet sig gennem konventioner og medlemskabet af EU til at sikre særlige områder - habitatområder - hvor laksen ikke kun skal beskyttes, men hvor vi er forpligtet til at sikre bæredygtige, naturlige bestande".

Det er anført i den nationale forvaltningsplan for laks, at .."Dambrugene har påvirket laksevandløbene i Vestjylland meget. Hovedsageligt fordi de har brugt eksisterende eller etableret nye opstemninger og spærret de vandløbsstrækninger, hvor laksen havde sin gyde- og opvækstområder. Ofte kan stemmeværker ikke passeres af laksen på gydevandring, fordi fisketrapper og omløbsstryg ikke fungerer eller helt mangler. Endvidere kan laksen ende blindt i dambrugenes udløb, fordi afgitringen af udløbene er utilstrækkelig".. Det fremgår endvidere, at .. "hvor der er flere dambrug på række kan tabet af gydefisk på vej og/eller smolt på vej ned blive så stort, at det udelukker muligheden for en bæredygtig bestand af laks"..

I forbindelse med den nationale forvaltningsplan for laks besluttede Miljøministeriet, at der skulle udarbejdes en række forskellige handlingsplaner og indsatsområder, der vil kunne forbedre laksens levevilkår. I henhold til forvaltningsplanen skal der udarbejdes konkrete projektforslag, der vil sikre tilstrækkeligt med gyde- og opvækstområder i å-system A og å-system B. Det fremgår af bekendtgørelse nr. 477 af den 7. juni 2003 om afgrænsning og administration af internationale naturbeskyttelsesområder (EF-fuglebeskyttelsesområder, EF-habitatområder og Ramsarområder), at å-system A er udpeget til habitatsområde.

Det er Amtsrådet, Udvalget for teknik og miljø - Vandløbsmyndigheden - der er ansvarlig for amtsrådsvandløb. Vandløbsmyndigheden har arbejdet målrettet på at forbedre laksens levevilkår i å-stystem A og å-system B. Vandløbsmyndigheden har i en række tilfælde vurderet, at det var nødvendigt at opkøbe dambrugenes kendelsesmæssige stemme- og vandindvindingsretter og dermed nedlægge dambrug, selvom dette er en indskrænkning i dambrugenes ejendomsret og det har karakter af ekspropriation.

Det er Vandløbsmyndigheden og Miljøministeriets opfattelse, at såfremt der kan opnås en frivillig aftale med de berørte parter, vil der kunne godtgøres en vis form for støtte til nedlæggelse af stemmeværkerne. Tilskuddene kan anvendes enten til diverse dambrugsomlægninger, kanalreguleringer, foderflytninger og pumpeløsninger, eller til lukningen af en eller flere dambrugsenheder i åerne. Det fremgår, at støttebeløbene betragtes som engangserstatninger.

Ved brev af den 2. november 2006 har Vandløbsmyndigheden fået tilsagn fra Miljøministeriet om tilskud til økonomisk medfinansiering til nedlæggelsen af 5 stemmeværker ved dambrug, herunder spørgers dambrug.

Vandløbsmyndigheden har på møde den 23. januar 2006 behandlet tilskudsmuligheder for nedlæggelse af dambrugsopstemninger. I brev af den 27. januar 2006 til de implicerede dambrugsejere fremsendtes forslag til beregning af erstatningssummer for nedlæggelse af de pågældende stemmeværker. Det fremgår af skrivelsen, at indgås der ikke frivillig aftale om vandindvindingsmetode og opstemningsrettigheder vil det kunne forventes, at Vandløbsmyndigheden vil meddele dambrugsejerne, at vandindtag fremover skal ske uden opstemning i åen. Vandløbsmyndigheden vil herefter køre en vandløbssag med henblik på at fjerne stemmeværkerne.

Spørger har den 20. juni 2006 indgået en frivillig aftale med Amtet om opkøb og inddragelse af dambrugets opstemnings- og vandindvindingsrettigheder i amtsvandløbet i åen L. Aftalen er betinget af, at formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere, og at den frivillige overdragelse sker i stedet for en aktuel og planlagt ekspropriation, jf. aftalens punkt 2.4.

Retten til at opstemme og indvinde vand fra åen overdrages senest den 1. februar 2007, ligesom ejeren forpligter sig til at ophøre med driften af det eksisterende stemmeværk og af dambrug i åen senest den 1. februar 2007.  

Det fremgår af aftalens punkt 5.1, at det er en betingelse, at der foreligger bindende svar fra SKAT, som bekræfter, at købesummen betragtes som ekspropriationserstatning.

Som nævnt har Vandløbsmyndigheden i overensstemmelse med Miljøministeriet, Skov- og Naturstyrelsen besluttet, at administrationen først af frivillighedens vej forsøger at indgå nedlæggelsesaftaler med dambrugene på ekspropriationslignende vilkår.

I to sager om nedlæggelse af stemmeværk i å-systemet A var de berørte dambrugsejere ikke indstillet på at indgå en frivillig nedlæggelsesaftale med Vandløbsmyndigheden. Derfor er det på udvalgsmøde den 9. oktober 2006 i Teknik- og Miljøudvalg, besluttet at bemyndige administrationen til at køre en nedlæggelsessag efter vandløbsloven. Dette vil formentlig resultere i en klagesag fra dambrugsejerne som i sidste ende vil ende med en taksationsafgørelse, der vil bestemme erstatningsbeløbet til de berørte dambrugsejere for tabet af deres kendelsesmæssige stemmeret.

Direktøren og projektchefen i Amtet, Teknik og Miljø (Vandløbsmyndigheden) har ved skrivelse af den 5. december 2006 over for SKAT tilkendegivet, at hvis spørger ikke havde indgået en frivillig aftale om nedlæggelse af stemmeværk, ville Amtsrådet ligeledes have igangsat en egentlig ekspropriationsforretning for spørgers dambrug.

Efter vandløbsloven, jf. bekendtgørelse af lov om vandløb, lovbekendtgørelse nr. 882 af 18. august 2004, tilstræbes det at sikre, at vandløb kan benyttes til afledning af vand, navnlig overfladevand, spildevand eller drænvand. Det følger af vandløbsloven § 7, at amtsrådet er vandløbsmyndighed for amtsvandløb og for offentlige pumpelag, og at kommunalbestyrelsen er vandløbsmyndighed for kommunevandløb.

Vandløbsmyndighederne kan meddele påbud om, at anlæg (opstemningsanlæg eller andre anlæg, der kan hindre vandets frie løb eller i øvrigt kan være til skade for vandløbet) skal ændres eller nedlægges, såfremt anlægget er til væsentlig skade for vandløbskvaliteten. Dette følger af vandløbslovens § 50. Enhver der lider tab ved foranstaltninger efter § 50, har ret til erstatning.

Det følger af vandløbslovens § 48, at vandløbsmyndigheden skal godkende, at opstemningsanlæg eller andre anlæg, der kan hindre vandets frie løb eller i øvrig kan være til skade for vandløb, ikke må anlægges eller ændres herunder, driftsmæssigt.

Endvidere kan vandløbsmyndigheden meddele påbud om, at anlæg, jf. § 48, skal ændres eller nedlægges, såfremt anlægget er til væsentlig skade for vandløbskvaliteten. Dette fremgår af vandløbslovens § 50. Det fremgår af lovens § 52, at miljøministeriet kan fastsætte nærmere regler for vandløbsmyndighedens behandling af sager efter lovens kapitel 10 om bl.a. om opstemningsanlæg mv.

Endelig fremgår det af vandløbsloven, jf. § 71, at Vandløbsmyndigheden kan iværksætte ekspropriation til gennemførelse af foranstaltninger efter loven.

Vandløbsmyndigheden har hjemmel i bekendtgørelse om lov om vandforsyning, jf. lovbekendtgørelse nr. 130 af 26. februar 1999 (vandforsyningsloven) til at bestemme dambrugs fremtidige vandindvendingsmængde og indvindingsform.

Det fremgår af vandforsyningslovens § 32, stk. 3, at et amtsråd helt eller delvis kan tilbagekalde indvindingstilladelser, når væsentlige samfundsmæssige hensyn gør det nødvendigt at indvindingstilladelser i et området ikke udnyttes eller kun udnyttes i begrænset omfang. Jf. lovens § 2, lægges der vægt på vandforekomsternes omfang, på befolkningens og erhvervslivets behov for en tilstrækkelig og kvalitetsmæssig tilfredsstillende vandforsyning, på miljøbeskyttelse og naturbeskyttelses, herunder bevarelse af omgivelsernes kvalitet, og på anvendelse af råstofforekomster.

Det følger af vandforsyningslovens § 20, at amtsrådet meddeler tilladelse til vandindvinding. Jf. § 22 meddeles der tilladelser til vandindvinding for et bestemt tidsrum. Når en vandindvindingstilladelse bortfalder som følge af en tidsbegrænsning, skal en ny tilladelse meddeles i det omfang, der fortsat er behov herfor, med mindre samfundsmæssige hensyn hindrer en sådan tilladelse. Dette følger af lovens § 22, stk. 2.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring ved handel med fast ejendom, medregnes som udgangspunkt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Dette gælder dog ikke for fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation af fast ejendom. En sådan fortjeneste er skattefri efter § 11, 1. pkt., i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL). Reglen om skattefritagelse gælder efter lovens § 11, 2. pkt., også for fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen.

Det er ved en højesteretsdom fastslået, at det efter sammenhængen med EBL § 11, 1. pkt., må være en betingelse for anvendelse af EBL § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet må påregnes, at dispositionen vil blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke bliver indgået, jf. Ligningsvejledningen 2007-1, afsnit E.J.2.8 og SKM2006.438.SKAT.

Følgende betingelser skal være opfyldt på aftaletidspunktet, for at overdragelsen af en fast ejendom kan anses for sket i en ekspropriationssituation:

Dels på baggrund af den nationale forvaltningsplan, hvoraf der fremgår at der skal udarbejdes konkrete projektforslag til sikring af tilstrækkeligt med gyde- og opvækstområder i å-system A og å-system B, og dels på baggrund af dambrugenes ansøgninger om tilladelse til vandindvinding, har Vandløbsmyndigheden som ansvarlig for amtsrådsvandløb arbejdet målrettet på at forbedre vilkårene i å-system A. I en række tilfælde har Vandløbsmyndigheden vurderet, at det var nødvendigt at opkøbe dambrugenes kendelsesmæssige stemme- og vandindvindingsretter og dermed nedlægge dambrug - selvom dette er en indskrænkning i dambrugenes ejendomsret og selvom det har karakter af ekspropriation. Vandløbsmyndigheden kan med hjemmel i vandløbslovens §§ 48, 50 og 71 samt vandforsyningslovens § 22, stk. 2, foretage sådanne foranstaltninger.

Det fremgår af brev af den 27. januar 2006, at indgås der ikke frivillige aftaler om vandindvindingsmetode og opstemningsrettigheder, vil det kunne forventes, at vandløbsmyndigheden meddeler, at vandindvinding fremover skal ske uden opstemning i åen. Vandløbsmyndigheden vil efterfølgende køre en vandløbssag med henblik på fjernelse af stemmeværkerne.

Vandløbsmyndigheden (Amtsrådet) har på møde den 9. oktober 2006 besluttet at foretage nedlæggelsessager efter vandløbsloven i de to tilfælde, hvor dambrugsejerne ikke har været indstillet på at indgå frivillig aftale. Dette indikerer, at vandløbsmyndigheden har vilje til at foretage ekspropriation i de tilfælde, hvor der ikke indgås en frivillig aftale.

Endvidere har direktøren og projektchefen for vandløbsmyndigheden tilkendegivet over for SKAT, at var der ikke indgået frivillig aftale med spørger, ville vandløbsmyndigheden tilsvarende have anlagt en vandløbssag.

Under henvisning til ovenstående samt til, at det er en nødvendig forudsætning for at dette sammenhængende projekt overhovedet kan gennemføres, at der sker de omhandlede afståelser af rettigheder, anser SKAT betingelserne om ekspropriationshjemmel og ekspropriationsrealitet for at være opfyldte.

SKAT indstiller herefter, at spørgsmålet om salgssummen fra inddragelse af retten til at opstemme og indvinde åvand til dambrug er omfattet af EBL § 11, 2. pkt., besvares med et ja.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Svaret er bindende i 5 år fra afgørelsens dato.