Spørgsmål

1. Kan et OPP-selskab anses som ejer af bygninger, inventar m.v. i skattemæssig henseende, således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den i sagen omhandlede offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi?
2. Kan et OPP-selskab anses som ejer af bygninger, inventar m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi?

Såfremt Skatterådet ikke mener at kunne give et bindende svar på momsspørgsmålet (spørgsmål 2), da OPP-selskabet endnu ikke kan identificeres, jf. skatteforvaltningslovens § 21, anmodes om en vejledende udtalelse.

Svar

Ad 1. Ja, se sagsfremstilling.

Ad 2. Afvises, se dog vejledende besvarelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det blev i 2003 besluttet, at der skulle opføres bygninger m.v. til brug for en offentlig virksomhed på en nærmere angivet grund.

Bygninger, inventar m.v. omfatter etablering af betryggende bygninger, inventar m.v. samt dertil hørende begrænset administration, modtagelse, værksteder mv.

Regeringen i Danmark ønsker at fremme nye samarbejdsformer inden for byggeriet, hvoraf OPP er et af tiltagene. Dette er blandt andet kommet til udtryk i regeringens "Handlingsplan for Offentlige- Private Partnerskaber (OPP)" fra januar 2004 samt i regeringsgrundlaget fra februar 2005.

OPP er en ny metode til at håndtere offentlige opgaver, der kræver langsigtede investeringer. Ved et OPP- udbud udbydes projektering, anlæg og drift som én samlet opgave, ligesom det påhviler OPP- leverandøren at finansiere anlægsinvesteringen.

OPP- modellen indebærer, at enkeltelementerne i projektet i videst muligt omfang ikke skal detailbeskrives, men derimod beskrives ud fra funktionskrav med henblik på at give de prækvalificerede OPP-leverandører størst mulig frihedsgrad til at fremkomme med den økonomisk set mest fordelagtige løsning af opgaven, så længe de opfylder OPP-kontrakten, herunder de funktionsbaserede krav.

Det er besluttet, at staten bibeholder ejerskabet til den grund, hvor bygninger, inventar m.v. skal opføres. OPP- leverandøren lejer således grunden af det offentlige.

Udarbejdelsen af udbudsmateriale er påbegyndt i efteråret 2005, og udbudsproceduren er igangsat i marts 2006. I december 2006 er dialogfasen med tilbudsgiverne afsluttet, og udbudsmaterialet forventes udsendt medio januar. De endelige tilbud forventes modtaget i marts 2007. OPP- udbuddet forudsætter imidlertid, at projektets skatte- og momsmæssige status afklares nu, således at tilbudsgiverne opnår klarhed om OPP-selskabets skatte- og momsmæssige status.

Oplysninger om dispositionen (påtænkt)

En af de grundlæggende bevæggrunde for at anvende OPP-modellen er at optimere kombinationen af offentlige og private kompetencer. Dette sker bl.a. ved:

• I højere grad at give den private leverandør mulighed for at tilføre innovative løsninger med henblik på at optimere projektets totaløkonomi.
• At placere risici hos den part, som har de bedste forudsætninger for at vurdere og/eller håndtere de enkelte risici i kontraktsfasen.
• At skabe en incitamentsstruktur, som understøtter de krav til serviceydelser, som det offentlige har behov for.

Projektets risici er således fordelt mellem den offentlige og private part efter en konkret vurdering af, hvem der bedst kan påvirke og/eller kontrollere de enkelte risici for at opnå den økonomisk mest fordelagtige løsning af de udbudte serviceydelser. Som det fremgår nedenfor har denne konkrete vurdering betydet, at langt størstedelen af projektets risici er placeret hos den private OPP-leverandør.

OPP- udbuddet omfatter i anlægsfasen design, projektering, anlæg og finansiering af den offentlige virksomheds nye bygninger, inventar m.v., samt etablering af landskabeligt strøg og landskabsbro samt øvrige udearealer.

I driftsperioden omfatter opgaven drift og vedligeholdelse af bygninger, installationer og udearealer mv.:

• Opretholdelse af indeklima.
• Bygningsvedligeholdelse.
• Drift og vedligeholdelse af inventar og teknisk udstyr.
• Drift og vedligeholdelse af tekniske installationer.
• Rengøring.
• Udvendig renholdelse.
• Forsyninger, herunder varme og el.

Ifølge OPP- kontrakten påtager OPP- leverandøren sig som ejer af bygninger, inventar m.v. et totaløkonomisk ansvar for projektering, anlæg, bygningsdrift samt finansiering i hele OPP- periodens løbetid. OPP- leverandøren bærer den risiko, der er forbundet med at opføre, eje og forestå bygningsdriften, hvis andet ikke fremgår af kontrakten. Risici, der ikke udtrykkeligt er beskrevet i kontrakten, påhviler således alene OPP-leverandøren som ejer af aktiverne, ligesom de tilsvarende gevinstchancer alene tilkommer OPP-leverandøren.

Dertil kommer, at det er væsentligt, at den private part ejer aktivet, da der ellers kan være en usikkerhed for, om udbudsregler bevirker, at det ikke er muligt at fastholde samme leverandør af anlæg og vedligeholdelse af bygninger, inventar mv.

En usikkerhed om fastholdelse af samme leverandør i forhold til anlæg og vedligeholdelse af bygningen er problematisk i forhold til muligheden for at opnå størst mulige totaløkonomiske fordele. Byggeprojektet indeholder således betydelige tekniske installationer og inventar, og optimeringen heraf - i relation til 28 års drift - er således af væsentlig betydning for projektets totaløkonomi. En væsentlig forudsætning for, at OPP- leverandørens underleverandører af tekniske installationer og inventar vil anvende ressourcer på optimering af totaløkonomi i tilbudsforløbet er, at der kan tilbydes en langvarig drifts- og vedligeholdelsesaftale. Såfremt der er risiko forbundet med genudbud af drift og vedligeholdelse af installationer og inventar, fjernes et væsentligt incitament for leverandørens deltagelse i en OPP-model. Det har tre væsentlige konsekvenser:

1. Forudsætningerne for at opnå totaløkonomi begrænses væsentligt, såfremt væsentlige leverandører ikke har incitament til at indgå i OPP-konsortiet.

2. OPP- konsortiet vil vanskeligt kunne tiltrække de underleverandører, som skal tage ansvar og risiko for den langsigtede service og vedligeholdelse af installationer og inventar.

3. Det vil næppe være praktisk muligt at få underleverandører til at indgå i ejerstrukturen for OPP-konsortiet.

Forespørgerens repræsentant har i forbindelse med en afsluttende høring oplyst, at den offentlige virksomhed ifølge kap. 10-12 i udkast til kontrakt af 22. januar 2007 har ret til at meddele, at virksomheden ønsker at købe byggeriet ved aftalens ordinære udløb. Fristen for den offentlige virksomhed til at gøre køberetten gældende kan suspenderes, hvis parterne ønsker at forhandle om en fortsættelse af det løbende kontraktforhold. OPP-selskabet har efter udløbet af den offentlige virksomheds optionsfrist herefter ret til at meddele, at OPP-selskabet ønsker at sælge byggeriet. Hvis den offentlige virksomhed ikke udnytter sin køberet, eller OPP-selskabet ikke udnytter sin salgsret, fortsætter grundlejeforholdet gensidigt uopsigeligt i 30 år regnet fra ophørsdagen. Den offentlige virksomhed kan dog i denne situation vælge i stedet at tilbyde OPP-selskabet at købe grunden til markedsprisen på det nævnte fremtidige tidspunkt.

Forespørgers argumentation

Ejendomsretten er ikke et særegent skatteretligt begreb, men det almindelige civilretlige begreb skal lægges til grund ved den skatteretlige bedømmelse.

Ved den civilretlige - og dermed den skatte- og afgiftsretlige - bedømmelse af ejendomsretten til bygninger, inventar m.v. skal der foretages en samlet bedømmelse af, hvem der kan udøve de væsentlige ejerbeføjelser over aktiverne. Der skal foretages en konkret realitets- og helhedsbedømmelse af de juridiske og økonomiske elementer, der er indeholdt i ejerbegrebet, dvs.:

1. Hvem der har den faktiske og retlige råden over aktivet i aftaleperiodens løbetid.

2. Hvem der har gevinstmuligheden/tabsrisikoen i anlægsfasen.

3. Hvem der har gevinstmuligheden/tabsrisikoen under den løbende drift.

4. Hvem der har gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør.

I det følgende vurderer forespørger kontrakten i relation til ejerbegrebet:

Nedenfor vil § 2.7 i OPP- kontrakten blive gennemgået med henblik på at fastlægge, hvem der har gevinstmuligheden/tabsrisikoen for forhold, som ikke direkte er reguleret af kontraktens øvrige bestemmelser.

Der vil desuden blive redegjort for betydningen af, om gevinstmuligheden/tabsrisikoen ligger tidligt eller sent i kontraktens forløb, dvs. betydningen af, om gevinstmuligheden/tabsrisikoen er aktuel i anlægsfasen, driftsfasen eller ved udløbet af kontrakten.   

Ad 1. Faktisk og retlig råden over aktivet i aftaleperiodens løbetid

Den faktiske råden i kontraktperioden er i sagens natur begrænset af OPP-kontraktens bestemmelser om lejeforholdet, jf. § 23. Det afviger imidlertid ikke fra, hvad der er en naturlig følge af lejeforholdet.

Den retlige råden i kontraktperioden ligger hos OPP- selskabet, som dog naturligvis skal respektere den indgåede OPP- kontrakt. OPP- selskabet kan således:

• Sælge bygninger, inventar m.v. til tredjemand, jf. kontraktens § 35. Det offentlige kan således alene modsætte sig overdragelse, når helt afgørende saglige hensyn vedrørende køberens økonomiske og faglige styrke taler for det.
• Pantsætte bygninger, inventar m.v. OPP-selskabet kan ensidigt bestemme, om og hvordan bygninger, inventar m.v. skal belånes. Ved refinansiering deles en opnået gevinst mellem det offentlige og OPP-selskabet, jf. kontraktens § 31, mens OPP- selskabet bærer hele risikoen for tab. OPP-selskabet har således både chance for gevinst og risiko for tab ved finansiering af bygninger, inventar m.v.

Bemærkninger til særlige bestemmelser:

Deling af gevinstchancen ved refinansiering, jf. kontraktens § 31, skal ses på baggrund af, at renten i byggefasen normalt er højere, idet financier indregner en ekstra risiko som følge af, at byggeriet ikke er færdigt. Når anlægsfasen er afsluttet, kan der stilles sikkerhed i byggeriet, hvilket normalt giver anledning til refinansiering til en lavere rente. Det er forudsigeligt, men kan ikke fuldt ud indregnes i tilbuddet. Der er derfor behov for at kunne regulere lejen efter byggeriets færdiggørelse som følge af opnåede refinansieringsgevinster. Det modsvarer i princippet den mulighed, der tilkommer en lejer efter erhvervslejeloven til i visse tilfælde at begære lejen reguleret til markedsniveau.

I henhold til OPP- kontraktens § 40.3 kan den offentlige virksomhed i særlige tilfælde udbyde restaftalen i forlængelse af en ophævelse af aftalen med OPP- selskabet. Det bemærkes, at denne situation er en "worst case" situation, som kræver, at OPP- selskabet skal have væsentligt misligholdt sine forpligtelser i.h.t. OPP- kontraktens §§ 37.2 og 37.3, og at financieren skal have undladt at bruge sin afværgeret, jf. OPP-kontraktens § 45. Den væsentlige misligholdelse forudsætter, at OPP-leverandøren har påført den offentlige virksomhed så alvorlige gener, at aftalen rimeligvis ikke kan kræves opretholdt. I sådanne tilfælde vil financieren som udgangspunkt træde ind og erstatte de underleverandører til OPP- selskabet, som har forårsaget misligholdelsen. Financierens incitament til at indtræde skal ses på baggrund af den betydelige gæld, som OPP-selskabet har til financieren gennem hele kontraktsforløbet. Kun i det tilfælde, at financieren alligevel ikke måtte vælge at indtræde, har den offentlige virksomhed reelt ingen modpart og må derfor forestå udbuddet af restaftalen.

Ad 2. Gevinstmulighed/tabsrisiko i anlægsfasen

Med henvisning til den nedenfor beskrevne konkrete risikovurdering er risici- og gevinstmuligheder i meget vidt omfang placeret hos OPP- selskabet. Sammenholdt med traditionelle udbudsformer er en række risici, som normalt er placeret hos den offentlige part, i nærværende OPP- projekt placeret hos den private part.

Set fra statens synspunkt er anlægsomkostningerne således i vidt omfang fastlåste i et OPP-projekt. Som det er bekendt fra dagspressen, har budgetoverskridelser været et tilbagevendende problem ved en række større statslige anlægsarbejder.

Som eksempel på risici der påhviler OPP-selskabet kan nævnes:

Design og projektering

- manglende opfyldelse af det offentliges funktionsbaserede krav

- materialevalg, arkitektur og design af bygninger, inventar m.v. og landskab

Anlægsrisici

- overskridelser og fejl i omkostningsestimater

- forsinkelser

- manglende overholdelse af myndighedstilladelser

Ad 3. Gevinstmulighed/tabsrisiko under den løbende drift

I OPP-kontraktens løbetid er alle væsentlige risici også pålagt OPP-selskabet. Hvis de funktionsbaserede krav til OPP-leverandøren således ikke opfyldes, sker der fradrag i det offentliges løbende betalinger i henhold til betalingsmekanismen, som er et bilag til OPP-kontrakten. De funktionsbaserede krav omfatter bl.a. krav til indeklima (fugtighed og temperatur), sikkerhed, tilgængelighed og rengøring.

Fradrag i den løbende betaling foretages, uanset om manglerne f.eks. kan tilskrives oprindelige eller efterfølgende mangler ved byggeriet eller installationerne. Der påhviler således i realiteten OPP-leverandøren et 30-årigt mangelsansvar for byggeriet og installationer.

Herudover kan i relation til sædvanlige ejerbeføjelser nævnes:

• Hvis OPP- selskabet sælger bygninger, inventar m.v. i kontraktperioden til en tredjemand, skal denne tredjemand indtræde i OPP- kontrakten på samme måde som i andre lejeforhold, hvor det udlejede aktiv sælges til tredjemand. Gevinst eller tab på bygninger, inventar m.v. og driftsaftalen i øvrigt tilkommer alene OPP-selskabet.
• Forsikringssummer ved skade tilfalder OPP-selskabet. Kontraktens § 33.7 giver alene den offentlige virksomhed en processuel ret til at deltage i drøftelserne, men giver ikke det offentlige økonomiske rettigheder i forhold til forsikringssummen.

 Ad 4. Gevinstmulighed/tabsrisiko vedrørende aktivet ved ophør af OPP-kontrakten

I OPP- kontrakten er det fastsat i § 47, at det offentlige både har ret og pligt til at købe bygninger, inventar m.v. efter OPP- periodens udløb om 30 år. Hensynet til ønsket om optimering af projektets totaløkonomi kombineret med aktivets særlige karakter som illikvidt aktiv og begrænsede alternative anvendelsesmulighed, samt den omstændighed, at der er tale om byggeri på lejet grund, gør det påkrævet med bestemmelser om aktivets overdragelse ved OPP- kontraktens ophør.

Uden en købepligt vil risikoen for, at det offentlige ikke udnytter sin køberet, således i praksis medføre en betydelig risiko for, at OPP-selskabet vil indregne en fuld - eller væsentlig - afskrivning af anlægsomkostninger i beregningen af den ydelse, som det offentlige skal betale i OPP- kontraktens løbetid. Det offentlige risikerer herefter helt eller delvist at komme til at betale for bygninger, inventar m.v. to gange - dels som en del af de løbende ydelser og dels ved udnyttelse af køberetten.

Herved fordyres OPP-projektet i forhold til et traditionelt anlægsprojekt, hvor det offentlige selv opfører og driver bygninger, inventar m.v. Fordyrelsen er afhængig af en række konkrete omstændigheder, herunder i hvilket omfang OPP-selskabet vælger at indregne en forventet afståelsessum for bygninger, inventar m.v. ved beregningen af den løbende ydelse i OPP-kontraktens løbetid. Der er en væsentlig risiko for, at fordyrelsen af projektet bliver betydelig i forhold til projektets anlægsomkostninger.

Værdiansættelse af bygninger, inventar m.v. ved OPP-periodens udløb i OPP-kontrakten

Overdragelsen til det offentlige ved OPP-periodens udløb skal ske til en pris, der fastsættes ved indgåelse af OPP-kontrakten ud fra den forventede markedspris om 30 år.

Ved valg af værdiansættelsesmetode er der taget udgangspunkt i, at der ikke eksisterer sammenlignelige bygninger/indretninger i dag, og at sådanne heller ikke forventes at eksistere på ophørstidspunktet. Der er således tale om et illikvidt formuegode. Handelsværdien for bygninger, inventar m.v. kan derfor ikke fastsættes på baggrund af gængse metoder for fast ejendom, herunder anvendelse af årlig husleje og skønnet afkastningskrav mv. Som metode anvendes derfor den skønnede genanskaffelsessum med fradrag for ejendommens stand og karakter på tidspunktet for OPP-kontraktens ophør.

Den forventede markedspris på tidspunktet for OPP-kontraktens udløb opgøres på baggrund af en kombination af værdien ved kontraktindgåelse og en forventet værdiudvikling over kontraktperioden. Værdiansættelsesmetoden består således af følgende tre trin:

1. Opgørelse af handelsværdi ved kontraktindgåelse.

2. Fremskrivning af afskrevet handelsværdi til ophørstidspunktet.

3. Nedslag som følge af teknisk forældelse.

Den forventede markedspris om 30 år er ud fra de ovenfor anførte faktorer beregnet til 88 pct. af OPP- leverandørens anlægsudgift ifølge det afgivne tilbud. Det skal fremhæves, at den opgjorte værdi i henhold til OPP-kontrakten kan reduceres, såfremt aktiverne ikke lever op til de krævede restlevetider.

Øvrige gevinstmuligheder og risici, som ikke direkte er reguleret i kontrakten

Alle øvrige risici, som ikke er direkte behandlet i kontrakten, påhviler desuden OPP-selskabet.

I kontraktens § 2.7 fremgår det således direkte, at OPP-leverandøren, hvis andet ikke positivt fremgår af aftalen, bærer den risiko, der er forbundet med at opføre, eje og forestå bygningsdriften. Det må på baggrund heraf konkluderes, at risici, der ikke udtrykkeligt er beskrevet i kontrakten, alene påhviler OPP-leverandøren, ligesom de tilsvarende gevinstchancer alene tilkommer leverandøren.

Betydningen af den tidsmæssige placering af risici

Den tidsmæssige placering af projektets risici har betydning for, hvor stor en økonomisk byrde den enkelte risikofaktor er for den part, der bærer risikoen.

Risici i projekterings- og anlægsfasen er således mere byrdefulde end risici, der først aktualiseres om 30 år, hvis det risikobehæftede beløb er det samme. Nutidsværdien af risikobehæftede beløb er således væsentlig større ved projektets start end ved projektets afslutning.

Den tidsmæssige placering af projektets risici må inddrages i vurderingen af risikofordelingen mellem parterne.

Dette kan illustreres ved følgende eksempel:

Risiko	Værdi, mio. kr.	Nutidsværdi, mio. kr.
Projekterings- og anlægsrisici, 10 pct.	f. eks. 4	3,81
Risici vedr. værdien af aktiver ved udløb af OPP-kontrakt, 10 pct.	f. eks. 3,52	0,81

Eksemplet tager udgangspunkt i følgende forudsætninger: 1) anlægsomkostning på 40 mio. kr. 2) anlægsudgifter som i gennemsnit afholdes 1 år efter OPP kontraktens underskrivelse 3) kontraktsperiode på 30 år 4) værdi af aktiverne ved OPP-kontraktens udløb på 88 pct. af oprindelige anlægsomkostninger 5) en kalkulationsrente på 5 pct.

Inddragelsen af nutidsværdiberegninger viser, at risiciene vedrørende projektering og anlæg (som hovedsageligt påhviler OPP-leverandøren) forholdsmæssigt får en større økonomisk betydning, mens risiciene vedrørende aktivernes overgang ved OPP-kontraktens udløb om 30 år (som er elimineret for begge parter) får en forholdsmæssigt mindre økonomisk betydning.

Forespørgers gennemgang af praksis

Højesteret har i TfS 2000, 374 (Carsten Bo Petersen), TfS 2000, 1011 (Simon Bent Sørensen) og TfS 2003, 493 (Jan Aage Jensen og Ole Nøhr) omkvalificeret ejendomsretten i en række leasingarrangementer (10-mandsprojekter) om sale and lease - back af driftsmidler. Højesteret fandt ud fra en realitetsbedømmelse, at skatteyderne ikke kunne anses for reelle ejere af de udlejede driftsmidler.

Det er spørgernes opfattelse, at disse domme ikke er retningsgivende for det omhandlede OPP-projekt, idet der er følgende afgørende forskelle:

• Leasingprojekterne var skattearrangementer, idet hensigten med virksomheden ikke var at opnå økonomisk rentabel drift før skat, men at opnå en skattefordel for de personlige investorer.
• Leasingprojekterne var underskudsgivende før skat og opfyldte dermed ikke definitionen for erhvervsmæssig virksomhed.
• Den økonomiske risiko var begrænset gennem lån på non-recourse vilkår.
• Der var ikke i leasingperioden ejerråden eller ejerrisiko, herunder mulighed for drifts- eller likviditetsoverskud.
• Der var tale om passiv virksomhed.
• Der var tale om investorer, der ikke var professionelle i forhold til leasingvirksomheden.
• Der var tale om driftsmidler.
• Der var tale om eksisterende aktiver.

For så vidt angår det omhandlede OPP- projekt adskiller det sig som nævnt væsentligt fra de såkaldte 10-mandsprojekter og øvrige leasingprojekter, idet:

• Der er tale om almindelig forretningsmæssig virksomhed, der drives med overskud (før skat) for øje. OPP-projektet er således ikke skattebaseret, men er båret af et politisk ønske om at drage nytte af markedsmekanismerne ved inddragelse af det private erhvervsliv. Ved et OPP-projekt skabes der gennem en aktiv og risikobehæftet indsats fra OPP-leverandøren et aktiv, mens der i de skattebegrundede leasingprojekter ofte er tale om sale and lease- back arrangementer med eksisterende aktiver.
• Entreprenører, serviceleverandører og financier arbejder aktivt med i design, projektering og anlæg for at opnå den optimale totaløkonomi for den udbudte serviceydelse
• OPP-selskabet vælger og hæfter fuldt ud for den samlede finansiering. Det offentlige hæfter således ikke for nogen del af projektfinansieringen.
• Deltagelse som OPP- leverandør forudsætter en række forskellige kompetencer i forhold til at opføre specielle bygninger og levere de løbende serviceydelser.
• Der benyttes en betalingsmekanisme til OPP-projekter, som knytter sig til funktionerne i bygninger, inventar m.v. Betalingsmekanismen indeholder en beregningsmetode, efter hvilken der foretages fradrag i den periodiske ydelse, ifald OPP- leverandøren ikke opfylder OPP- kontrakten.
• Der er tale om bygninger med tilhørende inventar.
• Der er tale om en samlet ydelse til understøttelse af lejerens funktioner.

De nævnte domme om 10-mandsprojekter vedrører som nævnt udlejede driftsmidler.

Praksis på ejendomsområdet er derimod yderst sparsom.

I SKM2003.236.DEP er refereret en sag om et 10-mandsprojekt, hvor Skatteministeriet har anerkendt ejerskabet til en engelsk udlejningsejendom, selv om der er tale om flere af de karakteristika, der er nævnt ovenfor (non-recourse vilkår, passiv virksomhed, underskud mv.). Projektet var ikke uden risiko og gevinstmulighed, og deltagerne havde mulighed for retligt at råde over ejendommen.

I en enkelt ny dom fra Østre Landsret af 3. april 2006 (SKM2006.278.ØLR) (Verner Max Christensen) har retten omkvalificeret en udlejers ejendomsret til et golfanlæg, som hovedsageligt blev betragtet som fast ejendom.

Golfanlægget blev etableret på landbrugsarealer, som tilhørte klagers to børn. Både jord og anlæg blev udlejet til et ApS, som var ejet af et af børnene. Børnene stillede vederlagsfrit jorden til rådighed, og efter 5 år skulle anlægget overgå vederlagsfrit til børnene. Landsretten fandt under hensyn til aftalernes indhold og de nære familiære relationer mellem parterne i aftalekomplekset, at klager allerede ved indgåelsen af aftalerne fraskrev sig både faktisk og retlig råden over golfanlægget. Retten lagde vægt på, at den indgåede leasingkontrakt med anpartsselskabet indebar en forventet betalingsperiode på kun 5 år, at klager gav afkald på alle ejerbeføjelser over anlægget (bortset fra visse misligholdelsestilfælde), at kontrakten forudsatte vederlagsfri afståelse af golfanlægget til børnene, og at formålet måtte være at opnå fuldt fradrag for udgifterne uden beskatning af genvundne afskrivninger. Skatteministeriet gjorde bl.a. gældende, at der var tale om "en konstruktion, der afviger fra normale vilkår for finansiel leasing i erhvervsforhold".

Det ses af denne dom, at det ikke er almindelig forretningsmæssigt begrundet finansiel leasing af fast ejendom, der tilsidesættes skattemæssigt, men derimod helt atypiske aftaler i familieforhold, som har til formål at spare skat.

Op gennem firserne har man da også i de forskellige leasingindgreb, der begyndte med lov nr. 576 af 15. december 1983, lagt til grund, at finansiel leasing ikke i sig selv medførte en omkvalifikation af det skattemæssige ejerskab.

Også på driftsmiddelområdet er der afgørelser, der viser, at ved sædvanlig finansiel leasing indgået mellem uafhængige parter anerkendes udlejer som ejer af driftsmidler, når aftalen ikke er begrundet i skattemæssige overvejelser, jf. SKM2002.588.LSR.

Højesteret har i TfS 1996, 469 anerkendt, at ejerskabet til en bygning ikke skulle omkvalificeres ved indgåelsen af en lejeaftale, selv om der i lejeaftalen var både en køberet og en købepligt til ejendommen til en forud fastsat pris.

Efter lejekontrakten, der blev indgået i 1979, skulle lejemålet løbe uopsigeligt indtil 31. oktober 1986. Lejemålet blev indgået samtidig med køb af den virksomhed, der blev drevet i ejendommen. Køberetten og -pligten kunne udnyttes for en pris af kr. 700.000, reguleret med den halve forholdsmæssige stigning i reguleringspristallet indtil 1. november 1986. Klager købte ejendommen den 30. maj 1984 for kr. 736.585 og videresolgte ejendommen den 15. november 1985 for kr. 2.260.000.

Skatteministeriet påstod under sagen, at "påtagelse af en købepligt i forbindelse med indrømmelse af en køberet ikke er et tilstrækkeligt grundlag for at betragte ejendommen som erhvervet før overtagelsen i 1984".

Højesteret fandt i overensstemmelse med Skatteministeriets påstand, at der på trods af, at køberetten var kombineret med en købepligt "var en sådan grad af usikkerhed om det videre kontraktforløb, at klager først kunne anses for at have erhvervet ejendommen i 1984". Højesteret lagde vægt på, at det i 7 år stod klager frit for at vente med at udøve køberetten, og at det måtte fremstå som uvist, om klager til sin tid - hvis han fortsat var ejer af virksomheden - ville kunne opfylde kontraktens vilkår for overtagelse af ejendommen. Hertil kom usikkerhed om konsekvenserne af en misligholdelse af lejekontrakten eller en kreditorforfølgning mod ejendommen.

Dommen viser ifølge spørgeren, at udlejer kan anerkendes som lejer, selv om der både er en køberet og - pligt til at købe ejendommen til en forud fastsat pris.

Den usikkerhed, som Højesteret henviser til i dommens præmisser, synes at være af mere teoretisk karakter, idet virksomheden som nævnt allerede var overdraget til klager, og idet der ikke er oplysninger i domsreferatet, som tyder på risiko for misligholdelse af købepligten.

Endelig ses det af dommen, at Skatteministeriet i hvert fald på daværende tidspunkt var af den opfattelse, at en køberet og en tilsvarende købepligt ikke er tilstrækkeligt til at omkvalificere ejerskabet.

Hjemmel for omkvalifikation - lov om kreditaftaler

I praksis er leasingtager anset for ejer af de leasede aktier, når det var meningen, at leasingtager skulle blive ejer af det leasede, jf. Ligningsrådets afgørelse i TfS 1995,198. Der var reelt tale om en køberet og en købepligt for leasingtager til 10 pct. af kostprisen for de leasede driftsmidler. Ligningsrådet begrunder sin afgørelse med en henvisning til lov om kreditaftaler § 6, stk. 2.

Hertil bemærkes, at lov om kreditaftaler § 6 alene omfatter løsøre og ikke fast ejendom, idet ordet "kreditkøb" viser tilbage til lovens § 5, der definerer kreditkøb som en kreditaftale med henblik på køb af løsøre, jf. Lennart Lynge Andersen "Lov om Kreditaftaler" Gad Jura 1995, s. 77, samt Karnovs Lovsamling 2004, s. 5313, note 25.

De nævnte højesteretsdomme samt TfS 1995, 198 omhandler alle driftsmidler. Der er således ikke i kreditaftalelovens § 6, stk. 2, hjemmel til at omkvalificere ejerskabet af fast ejendom.

Kreditaftalelovens § 6, stk. 2, fastsætter, at lejekøb er omfattet af kreditaftaleloven. Lejekøb er kreditkøb, der kamufleres som lejeforhold, "men som i øvrigt har kreditkøbets karakteristika", jf. ovennævnte "Lov om Kreditaftaler" s. 78. Spørgeren er af den opfattelse, at OPP- kontrakten adskiller sig så væsentligt fra en almindelig købeaftale, at den ikke er omfattet af kreditaftalelovens § 6, stk. 2.

Kreditaftalelovens § 7 fastsætter, at lovens regler ikke kan fraviges til skade for køberen ifølge køb med ejendomsforbehold. Loven er imidlertid beskyttelsespræceptiv, idet "beskyttelsen omfatter den præsumptivt svagere part", jf. ovennævnte "Lov om Kreditaftaler" s. 83. Det offentlige kan dog ikke anses som en "svagere part". Spørgeren er derfor af den opfattelse, at dette også taler for, at kreditaftalelovens § 6, stk. 2, ikke regulerer OPP- kontrakten.

Spørgeren er herefter af den opfattelse, at kreditaftalelovens § 6, stk. 2, heller ikke giver tilstrækkelig hjemmel til at omkvalificere ejerskabet for driftsmidler.

For så vidt angår driftsmidlerne (inventar m.v.) bemærkes i øvrigt, at OPP-selskabet har pligten til at vedligeholde inventaret. OPP-selskabet kan således vælge at udskifte inventaret helt eller delvist, hvis nedslidningen, den teknologiske udvikling eller prisen på reservedele gør det mere fordelagtigt at udskifte inventaret frem for at reparere det.

Når blot OPP-selskabet lever op til funktionalitetskravene i kontrakten, er der således intet til hinder for, at selskabet i stedet for reparation vælger at skrotte og nyindkøbe inventar i kontraktperioden. Denne mulighed for at udskifte inventar for egen regning og risiko harmonerer ikke med en omkvalifikation af ejerskabet til det offentlige.

Særligt om ejerskabet i relation til momslovens bestemmelser

Med baggrund i EU's 6. momsdirektiv indeholder den danske momslov bestemmelse om, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er momsfritaget. Med samme baggrund har Danmark valgt at indføje en bestemmelse i den danske momslov, der åbner mulighed for, at en virksomhed kan opnå en momsregistrering for udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom under visse forudsætninger. Hvis udlejer vælger at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af en konkret ejendom eller en del af en konkret ejendom, har det som konsekvens, at udlejer skal opkræve moms af lejeindtægter m.v. af de momsregistrerede lejemål, og at udlejer kan fratrække momsen af sine udgifter, i det omfang de er anvendt til den momsregistrerede ejendom.

Det er en forudsætning for, at en person kan vælge at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af fast ejendom, at vedkommende har rettigheder til den pågældende ejendom, enten fordi vedkommende er ejer af ejendommen, eller fordi vedkommende er lejer af den pågældende ejendom eller af lokaler i en ejendom. Det er således ikke umiddelbart afgørende for, om udlejer kan vælge en frivillig momsregistrering, om udlejer er ejer af ejendommen i samme udstrækning, som det skattemæssige ejerbegreb angiver.

I momslovens § 4 er det beskrevet, hvilke transaktioner der kan medføre momspligt. Hermed defineres både de transaktioner, der efterfølgende viser sig at være fritaget for moms og de, som der opkræves moms af. Heri definerer man, at en leverance af en vare skal indebære overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. I § 4, stk. 3, nr. 2, defineres levering af en vare yderligere, således at man inddrager faktisk overdragelse af en vare, der udlejes med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb. Denne definition har til formål at fastslå, hvornår en transaktion er momspligtig, og den ses ikke at være anvendt i dansk momspraksis, hvor man i stort omfang anerkender leje- og specielt leasingaftaler som momspligtige ydelser, uanset om der foreligger muligheder for, at lejeren eller leasingtageren kan få overdraget aktivet på et senere tidspunkt. Disse regler kan ikke siges at statuere et momsretligt ejerbegreb, da momssystemet vedrører transaktioner, mens der ikke opkræves afgifter af nogen form for ejerskab. Det er derfor spørgerens opfattelse, at ejerskab kun har en sekundær betydning i momssystemet.

Praksis i henhold til EU's momsregler vil indebære, at man i højere grad end i skatteretten vil anerkende en leje- eller leasingaftale i henhold til aftalens formelle indhold uanset, at den indeholder bestemmelser om køberet og købepligt for lejeren. Praksis er præget af meget konkrete bedømmelser, og det er vanskeligt at udlede af praksis i EU, hvornår en køberet og -pligt vil betyde, at en lejeaftale omkvalificeres.

Det er således ifølge spørgeren tvivlsomt, om der findes et klart defineret ejerbegreb i momsretten, og det er endvidere spørgerens opfattelse, at man i højere grad end i skatteretten vil anerkende en leje- eller leasingaftale i henhold til aftalens formelle indhold.

Forespørgers konklusion på spørgsmål 1-2

Som nævnt forudsætter parternes aftale, at ejerskabet er hos OPP- selskabet. Denne aftale er begrundet i et politisk ønske om at gennemføre en hensigtsmæssig incitamentsstruktur og totaløkonomi - og ikke i skattemæssige overvejelser.

Spørgeren er af den opfattelse, at der hverken i kreditaftalelovens § 6, stk. 2, eller i praksis er hjemmel til at omkvalificere ejerskabet til bygninger, inventar m.v. således at det offentlige allerede fra indgåelsen af OPP- kontrakten anses som ejer af bygninger, inventar m.v.

Som det er påvist ovenfor, påhviler chancen for gevinst og risiko for tab i både anlægs- og driftsfasen OPP- selskabet, ligesom OPP- selskabet har mulighed for at sælge bygninger, inventar m.v. og servicekontrakt til uafhængig tredjemand eller pantsætte aktiverne. OPP- selskabet udøver således de væsentlige ejerbeføjelser i hele OPP-kontraktens løbetid.

Hvis det offentlige derimod anses som ejer allerede fra indgåelsen af OPP-kontrakten, vil dette efter spørgerens opfattelse stride mod praksis, idet de væsentlige ejerbeføjelser og den erhvervsmæssige mulighed for at optimere et overskud eller konstatere et tab i kontraktperioden ligger hos OPP-selskabet. Det er således efter spørgerens opfattelse ikke tilstrækkeligt for at blive anset som ejer allerede nu, at der er køberet og -pligt til at erhverve aktivet om 30 år, når ejerbeføjelserne i 30-års perioden tilkommer OPP-selskabet.

En antagelse om, at en bestemmelse med både køberet og -pligt i sig selv måtte være tilstrækkelig til at underkende ejerskabet, vil ifølge spørgeren ikke harmonere med domspraksis.

I relation til udlandet kan konstruktionen give adgang til "double - dip", når det udenlandske skattesystem lægger vægt på en samlet vurdering af ejerbeføjelserne og de økonomiske risici/gevinstmuligheder.

En omkvalifikation af parternes aftale om ejerskabet kan uden særlig lovhjemmel efter spørgerens opfattelse kun ske, når der er tale om særlige omgåelses- eller skatteudnyttelsessituationer. Omkvalifikation af ejerskabet uden for disse situationer er ifølge spørgeren ikke nødvendig for at værne imod de skattebaserede 10-mands- og øvrige leasingarrangementer, idet de nævnte skatteudnyttelsesarrangementer er velafgrænsede i domspraksis, jf. ovenfor. Endvidere er der ikke i den eksisterende praksis belæg for at omkvalificere ejerskabet i det omhandlede projekt, der som nævnt på alle væsentlige punkter klart adskiller sig fra de tilsidesatte skattearrangementer.

Risiko for afsmitning

Ovenfor er der gennem en opregning af en række faktuelle forhold blevet redegjort for, at OPP-projektet efter spørgerens opfattelse på en række afgørende punkter adskiller sig fra de her refererede domme, hvor Højesteret i en række sager om leasingarrangementer (10-mandsprojekter) omkvalificerede ejendomsretten til genstanden for projektet.

Spørgeren tilføjer, at det i tilknytning hertil særligt skal fremhæves, at de af Højesteret omkvalificerede leasingprojekter var motiveret af udsigten til en skattefordel for de personlige investorer. Driften af leasingprojekterne var således underskudsgivende før skat, den økonomiske risiko var stort set elimineret, investorerne havde ikke nogen almindelige ejerbeføjelser over virksomhedens aktiver, og der var tale om passiv virksomhed.

De skattebegrundede leasingarrangementer, som Højesteret har tilsidesat, er således ifølge spørgeren kendetegnet ved, at de har søgt at tilbyde skattefradrag til højtlønnede investorer (f.eks. tandlæger, læger, advokater) uden særlig indsigt på det område, leasingarrangementet har omhandlet.

Højesteret har således omkvalificeret ejendomsretten i situationer, hvor parternes aftale om ejerskabet ikke er naturlig eller forretningsmæssigt begrundet, men båret af skattemæssige overvejelser, og hvor hverken faglig indsigt eller risiko og gevinstchancer kunne begrunde det aftalte ejerskab.

Det omhandlede OPP-projekt er derimod karakteriseret ved, at der er tale om almindelig forretningsmæssig virksomhed motiveret af et ønske fra OPP-virksomheden om at opnå et overskud. Fra politisk side er OPP-konceptet motiveret af et ønske om at kunne drage nytte af markedsmekanismerne netop for at undgå, at de økonomiske risici kommer til at påhvile staten. Der påhviler således OPP-leverandøren meget betydelige økonomiske risici, ligesom der er tale om aktiv erhvervsvirksomhed.

Videre kan det anføres, at de omkvalificerede leasingprojekter bestod af "sale and lease - back" arrangementer, dvs. de var karakteriseret ved, at den erhvervsmæssige benyttelse af de omhandlede aktiver ikke blev berørt af det formelle ejerskifte.

OPP-leverandøren er derimod forpligtet til både at opføre byggeri og påtage sig den løbende drift heraf. Der er i OPP-projektet således ikke tale om "genbrug" af eksisterende erhvervsmæssige aktiver, men derimod om anlæg og drift af nye erhvervsmæssige aktiviteter.

Det er på baggrund af ovenstående spørgerens opfattelse, at OPP-projektet har en lang række karakteristika, der væsentligt adskiller dette projekt fra de leasingprojekter, som Højesteret har omkvalificeret.

En skattemæssig anerkendelse af OPP-leverandøren som ejer vil derfor efter spørgerens opfattelse ikke have nogen betydning for SKATs mulighed for ved vurdering af fremtidige skattemotiverede arrangementer at anlægge samme vurdering som efter hidtidig praksis.

En skattemæssig anerkendelse af OPP-leverandøren som ejer vil således ifølge spørgeren udelukkende være et udtryk for, at ejerskabet til byggeriet efter en samlet realitetsbedømmelse af de juridiske og økonomiske elementer, der er indeholdt i ejerbegrebet, efter en konkret vurdering anses for at ligge hos OPP-leverandøren.

Den skattemæssige anerkendelse vil navnlig efter spørgerens opfattelse ikke have nogen indvirkning på den skatteretlige realitetsgrundsætning, og vil således ikke give incitament til eller muliggøre skatteudnyttelse gennem etablering af "sale and lease - back" arrangementer mellem kommuner og private parter, eller mellem selskaber og fysiske personer, hvis disse arrangementer etableres med et formelt ejerskab til aktivet for en række passive investorer, der typisk er uden professionel indsigt.

Spørgerens opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgeren anfører, at de stillede spørgsmål ønskes besvaret med "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Indledning

Det bemærkes indledningsvis, at det tidligere er oplyst over for SKAT, at fremgangsmåden med at anvende OPP-projekter, herunder den særlige OPP-kontrakt om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet er indført i Danmark efter udenlandsk, især engelsk, forbillede.

Der er enighed om, at afskrivningsretten efter afskrivningsloven tilkommer ejeren af aktivet, samt at ejendomsretten fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Dansk skatteret indeholder ikke særlige regler eller specifik praksis om den skattemæssige stilling for parterne i OPP-projekter.

I OPP-projekter må der derfor foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder i hver enkelt sag. De konkrete omstændigheder skal ved vurderingen sammenholdes med sammenlignelig skattemæssig praksis om ejendomsrettens overgang m.v. En sådan praksis eksisterer bl.a. på de såkaldte "10-mands-projekter".

Nedenstående bemærkninger og vurdering skal ses i lyset heraf.

Ad spørgsmål 1

Gevinstmuligheden/tabsrisikoen i anlægsfasen og i den løbende drift

Det er oplyst, at chancen for gevinst og risiko for tab i både anlægs- og driftsfasen påhviler OPP-selskabet, ligesom OPP-selskabet har mulighed for at sælge bygninger, inventar m.v. og servicekontrakt til uafhængig tredjemand eller pantsætte aktiverne med gevinst eller tab.

Vedrørende aftalevilkåret i OPP-kontrakten om deling af gevinst der opnås, når OPP-selskabet foretager en refinansiering, bemærkes, at gevinsten skal deles med 50 pct. til OPP-selskabet og 50 pct. til det offentlige.

Det kan efter SKATs opfattelse ikke anses som et sædvanligt vilkår i en erhvervslejeaftale, at der sker en direkte deling af en sådan gevinst imellem udlejer og lejer.

Forespørgeren har anført hertil, at som udgangspunkt bør refinansieringsgevinster og -tab være bestiller uvedkommende og alene påhvile OPP- selskabet som en del af dets erhvervsmæssige chance for gevinst / risiko for tab. En deling af gevinstmuligheden fratager dog ikke OPP- selskabet den erhvervsmæssige chance for gevinst, og spørgeren forklarer reglen med henvisning til den lange lejekontrakt og den manglende mulighed for at regulere lejen til markedsniveau efter erhvervslejeloven. Erhvervslejelovens § 13 indeholder mulighed for, at en lejer kan få reguleret lejen, hvis den er væsentligt højere end markedslejen. Det generelle markedslejeniveau er bl.a. påvirket af renteniveauet. I byggefasen er renten imidlertid normalt højere, idet financier indregner ekstra risiko som følge af, at byggeriet ikke er færdigt. Reglen er begrundet med OPP-konceptet, hvorefter risici placeres hos den part, der bedst kan kontrollere dem. En refinansieringsgevinst er en potentiel fordel, der er "kendt" ved kontraktindgåelsen, men som tilbudsgiverne (financier) har vanskeligt ved at indregne, før anlægsfasen er afsluttet.

Forespørgeren anfører, at aftalevilkåret om deling af refinansieringsgevinst kan sammenlignes med en "markedslejekorrektion".

SKAT bemærker hertil, at selv om dette aftalevilkår ikke kan anses som et sædvanligt vilkår i erhvervslejeaftaler, kan det dog ikke anses at være af afgørende betydning for den samlede, skattemæssige bedømmelse af nærværende OPP-kontrakt, jf. bl.a. spørgerens henvisning til muligheden for at regulere lejen i erhvervslejemål efter markedslejen.

Gevinstmulighed/tabsrisiko vedrørende aktivet vedophør

Spørgsmålet om gevinst og tab ved ophør af kontrakten har særlig interesse i sagen her.

Dels giver spørgsmålet om gevinst og tab i anlægsfasen og driften efter SKATs opfattelse ikke anledning til særlige problemer, jf. ovenfor.

Dels har spørgsmålet om ejendomsrettens endelige placering efter kontraktsperiodens udløb ifølge praksis en central rolle. Det må således antages, at svaret på spørgsmålet i sig selv kan være til hinder for, at udlejer (her OPP-selskabet) kan anses for ejer i skattemæssig henseende. Hvis således lejeren utvivlsomt skal overtage ejendommen ved lejeperiodens udløb, er udgangspunktet efter praksis, at "lejer" anses for ejer. Det var i den forbindelse fra starten klart - og ikke bestridt af forespørger - at det offentlige om 30 år skulle være ejer af bygningen. Dette forhold er dog modificeret ved kap. 10-12 i udkast til kontrakt af 22. januar 2007.

Praksis skelner ikke mellem korte og lange udlejningsforhold.

Også når det gælder langvarige udlejningsforhold som OPP-projekter, vil det således skattemæssigt være afgørende, hvem der civilretligt efter en samlet bedømmelse kan anses som ejer af det pågældende aktiv. Det er en konkret vurdering, der skal foretages aktiv for aktiv og for hvert enkelt OPP-projekt, hvor der bl.a. lægges vægt på parternes rettigheder, pligter, gevinstmuligheder og risici efter aftalen i forhold til aktivets markedsværdi ved lejeperiodens udløb. Afgørende er således, hvad der efter en fortolkning af kontrakterne må antages at være den reelle juridiske og økonomiske realitet efter aftalernes indhold. Ejendomsretten er summen af en række beføjelser, som indehaveren kan udøve over det pågældende aktiv, kombineret med en vurdering af, hvem der har de økonomiske tab- og gevinstmuligheder vedrørende aktivet under dets opførelse, i lejeperioden og især efter lejeperiodens ophør.

Højesteret har i UfR 2000.509 H (Carsten Bo Petersen mod Skatteministeriet), UfR 2001.556 H (Simon Bent Sørensen mod Skatteministeriet) og UfR 2003.1739 H

(Jan Aage Jensen og Ole Nøhr mod Skatteministeriet) anlagt en konkret realitetsbedømmelse af skatteydernes ejendomsret i skattemæssig henseende til aktiverne i en række leasingarrangementer (10-mandsprojekter) vedrørende sale and lease back af driftsmidler. I alle 3 domme fandt Højesteret, at skatteyderne ikke kunne anses for de reelle ejere af de 3 udleasede driftsmidler i skattemæssig henseende ud fra den i dommen foretagne konkrete realitetsbedømmelse.

Den realitetsbedømmelse, der foretages i dommene, må antages at være retningsgivende for, om man i skatte- og afgiftsmæssig henseende har ejendomsret over et aktiv. Denne opfattelse følges også i praksis, jf. Ligningsvejledningen, afsnit E.C.1.1.2. Det kan ikke antages at gøre nogen forskel, at den ene part er en offentlig myndighed.

Overført på OPP-kontrakter medfører dette, at en klausul i en OPP-kontrakt om, at OPP-selskabet har ret og pligt til at overdrage aktivet til den offentlige part til et uforholdsmæssigt lavt vederlag ved ophøret, når den offentlige part har betalt sidste lejerate, i sig selv vil være til hinder for, at OPP-selskabet kan anses for ejer i skatte- og afgiftsmæssig henseende. I en sådan situation vil OPP-selskabet være frataget den væsentligste tabsrisiko/gevinstmulighed vedrørende aktivet ved ophøret, hvilket vil være til hinder for at anerkende OPP-selskabet som reel ejer.

Spørgsmålet er så, om værdiansættelsen i sagen her er tilstrækkeligt funderet og realistisk til at udlejer (OPP-selskabet) kan anses for at være den reelle ejer, eller om prisen må betragtes som så urealistisk lav - og i øvrigt udokumenteret - at lejer (det offentlige) reelt har den væsentligste risiko for gevinst og tab ved lejeperiodens udløb.

Den ene yderlighed i dette spektrum er den situation, hvor der ifølge kontrakten handles til markedsprisen om 30 år. Her fører praksis til, at udlejer anses for ejer, selv om kontrakten indeholder både en køberet og købepligt for lejer. Den anden yderlighed er situationen, hvor kontrakten indeholder en køberet - og pligt til en fast pris, hvor prisen er fastsat vilkårligt og i øvrigt virker umiddelbart lavt ansat. Her må praksis føre til, at lejer (her det offentlige) anses for den reelle ejer.

I sagen her har forespørger fravalgt at handle til "markedsprisen" om 30 år. Samtidig har forespørger fastsat overdragelsessummen om 30 år for bygningerne efter nogle nærmere fastsatte kriterier, der i praksis betyder, at overdragelsen om 30 år reelt sker til et beløb svarende til 88 pct. af anlægsomkostningerne.

Den beskrevne værdifastsættelsesmetode savner umiddelbart set elementer, der kan gøre den sammenlignelig med en markedspris. Den anvendte metode er så vidt ses ikke alment anerkendt og må nærmest betegnes som vilkårlig, hvilket også følger af SKATs Vurderingskontors udtalelse af 27. juni 2006, hvor det udtales:

 "Da der ikke findes ét anerkendt princip for værdifastsættelse af fast ejendom eksempelvis 30 år frem, får en sådan værdifastsættelse karakter af vilkårlighed.  

SKAT, Vurderingskontoret, kan derfor ikke tage stilling til den fremtidige handelspris i forbindelse med OPP-projektet, og kontoret kan dermed ikke sige, hvorvidt den af OPP-selskabets repræsentant anførte handelsværdi, som pct. af opførelsesomkostningerne, er realistisk eller urealistisk".

Det bemærkes, at Vurderingskontorets udtalelse konkret vedrører en tidligere værdiansættelse fra repræsentanten, men den første del af udtalelsen er generelt formuleret.

Situationen er altså den, at forespørger har fravalgt at anvende markedsværdien og i stedet har valgt at fastsætte en værdi opgjort efter en ikke alment anerkendt værdiansættelsesmetode, når det gælder overdragelse af fast ejendom.

Øvrige kommentarer til forespørgers bemærkninger

Forespørger henviser til Højesterets dom af 22. maj 1996 (TfS 1996, 469). Til henvisningen og de ledsagende bemærkninger skal SKAT bemærke følgende:

Dommen vedrørte en skatteyder, der i 1979 købte en isoleringsvirksomhed og samtidig indgik en kontrakt med sælgeren om leje af den ejendom, hvori virksomheden havde været drevet. Efter lejekontrakten skulle lejemålet løbe uopsigeligt indtil 31/10 1986. Den indeholdt en ret for skatteyderen til at købe ejendommen for en nærmere fastsat pris og endvidere en pligt for ham, til senest ved lejekontraktens udløb, at købe ejendommen til denne pris. Skatteyderen overtog ejendommen ved skøde af 30/5 1984 og videresolgte ejendommen med fortjeneste ved skøde af 15/11 1985.

Det fremgår, at skatteyderen havde selvangivet en særlig indkomst på 323.127 kr. som ejendomsavance, opgjort på grundlag af, at ejendommen var anskaffet i 1984. Hvis ejendommen derimod ansås for anskaffet i 1979, ville ejendomsavancen i henhold til de lokale skattemyndigheders opgørelse udgøre 1.422.089 kr. Differencen mellem den skattepligtige avance opgjort med henholdsvis 1979 og 1984 som anskaffelsesår udgjorde således 1.098.962 kr. Differencen skyldes, at der efter ejendomsavancebeskatningsloven skete en årlig nedtrapning af den fortjeneste, der skulle beskattes.

Højesteret fandt efter en konkret vurdering, at der - "uanset at skatteyderens køberet var kombineret med en købepligt - i 1979 var en sådan grad af usikkerhed om det videre kontraktsforløb, at skatteyderen først kunne anses for at have erhvervet ejendommen i 1984." Bl.a. var det uvist, om han ville kunne opfylde kontraktens vilkår for at overtage ejendommen.

Dommen er efter SKATs opfattelse på ingen måde til hinder for, at det kan statueres, at ejendomsretten til "det lejede" i skattemæssig henseende allerede overgår til lejeren på tidspunktet for kontraktens indgåelse, hvis det efter en konkret vurdering må antages, at det har været parternes fælles hensigt, at "lejeren" skulle blive den formelle ejer af det pågældende aktiv. I en sådan situation vil der ikke være "den grad af usikkerhed om det videre kontraktsforløb", som Højesteret henviser til, som begrundelse for dommens resultat. Tværtimod synes dommen ud fra en modsætningsslutning at forudsætte, at der i situationer med køberet og købepligt, hvor der ikke er usikkerhed, skal ske tilsidesættelse af den forudsatte ejendomsret. 

I sagen her er der både køberet og købepligt, og det er klart parternes fælles hensigt, at "lejerne" på sigt skal blive den formelle ejer af de pågældende aktiv, nemlig bygningen. Herefter fører højesteretsdommen nærmest til, at ejendomsretten såvel civilretligt som skattemæssigt anses for reelt at ligge hos staten, idet der jo netop ikke eksisterer "en grad af usikkerhed om det videre kontraktsforløb".

Sammenfatning

Nedenfor følger en af SKAT udarbejdet oversigt over forhold, der taler for at anse OPP-selskabet som ejer og forhold, der taler imod at anse OPP-selskabet som ejer.

For taler bl.a.:

• OPP-selskabet bærer i anlægsfasen risikoen for manglende opfyldelse af funktionsbaserede krav, materialevalg, arkitektur og design af bygninger, inventar m.v. og landskab. Endvidere bærer OPP-selskabet risikoen for overskridelser og fejl i omkostningsestimater og manglende overholdelse af myndighedstilladelser.
• I forbindelse med den løbende drift af bygninger, inventar m.v. påhviler der OPP-selskabet en række risici, idet selskabet bl.a. er ansvarlig for indeklima, sikkerhed, tilgængelighed og rengøring. Manglende opfyldelse af disse krav medfører fradrag i de løbende betalinger fra det offentlige
• Ved ophør påhviler der, som følge af usikkerhed ved værdiansættelsen af bygninger m.v. om 30 år, OPP-selskabet en vis tabsrisiko/gevinstmulighed i forbindelse med overdragelse af bygninger, inventar m.v. til det offentlige.

Imod taler bl.a.:

• Det ligger fast, at det offentllige skal være ejer af ejendommen efter den 30-årige kontraktsperiode, se dog kap. 10-12 i udkast til kontrakt af 22. januar 2007.
• Den nærmest sammenlignelige domspraksis forudsætter som vigtigt element for ejerstatus, at der handles til markedsværdien, når der som her foreligger køberet- og pligt efter "lejeperiodens" ophør. Parterne her har fravalgt at handle til markedsprisen og har i stedet aftalt en fast pris, der er opgjort efter en ikke alment anerkendt metode. Det herved fremkomne beløb udgør 88 pct. af anlægsomkostningerne. På det grundlag synes OPP-selskabets tabsrisiko/gevinstmulighed i forbindelse med kontraktsophør for stærkt minimeret.
• Højesteretsdommen fra 1996 (TfS 1996, 469) forudsætter modsætningsvis usikkerhed om kontraktsforløbet for at udlejer (her OPP-selskabet) har erhvervet ejendommen ved kontraktsindgåelse.
• Der synes at være en sammenhæng mellem størrelsen af overdragelsessummen om 30 år og de løbende lejebetalinger.

Samlet vurdering

Efter SKATs opfattelse vejer de forhold, der er omtalt under "Imod taler", tungest. Herefter indstiller SKAT at svare "nej" på spørgsmål 1. Det vil sige ikke at anerkende OPP-selskabet som ejer af bygninger, inventar m.v. under de nævnte forudsætninger. 1)

Ad spørgsmål 2

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1 og 2, at der ikke kan gives bindende svar om den afgiftsmæssige virkning af en disposition vedrørende afgifter til andre end spørgeren.

Da spørgsmålet vedrører den afgiftsmæssige virkning af en disposition for andre end spørgeren, kan der ikke gives bindende svar.

SKAT indstiller derfor, at der vedrørende spørgsmål 2 gives en vejledende besvarelse.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Skatterådet svarer ja til spørgsmål 1 med den begrundelse, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-selskabet er ejer af bygning og inventar.

Der er navnlig lagt vægt på den fordeling af parternes risici såvel i anlægsfasen, driftsfasen som ved ophør, som fremgår af kontrakten, jf. SKATs sammenfatning.

Heroverfor findes det ikke afgørende, at staten efter 30 år har både ret og pligt til at købe bygningerne til en pris, der beregningsmæssigt tilstræber en markedsværdi på købstidspunktet.  

Ad spørgsmål 2

Vejledende besvarelse

Indledning

Af momslovens § 51, stk. 1, 1-4 pkt., fremgår følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Den frivillige registrering kan heller ikke omfatte allerede indgåede erhvervslejemål, medmindre lejeren er indforstået hermed."

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Til grund for momslovens § 4, stk. 1, ligger artikel 14, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF, som er formuleret således:

"Ved "levering af varer" forstås overdragelse til som ejer at råde over et materielt gode."

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, fremgår, at som levering af en vare anses endvidere:

"Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag."

Til grund for momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ligger artikel 14, stk. 2, litra b, i Rådets direktiv 2006/112/EF, som er formuleret således:

"Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag."

I Momsvejledningen 2007-1, afsnit D.3.2., er der bl.a. anført følgende vedrørende momslovens § 4, stk. 3, nr. 2:

"Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen."

"Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber."

Svar

Skatterådet svarer vejledende ja til spørgsmål 2 med den begrundelse, at der efter en samlet konkret vurdering ikke er tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-selskabet er ejer af bygningen.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

Svaret er bindende i 5 år fra afgørelsens dato, jf. skatteforvaltningslovens § 25.

I sagen her medfører det, at svaret ingen retsvirkning har for en eventuel overdragelse og deraf følgende opgørelse af ejendomsavancebeskatning og beskatning af genvundne afskrivninger ved kontraktens ophør om 30 år. Hvis der skal foretages en sådan avancebeskatning m.v. kan det blive aktuelt i den forbindelse at anvende markedsprisen til den tid som udgangspunkt for opgørelsen.

Note

1) Det kan oplyses, at SKAT ved forelæggelsen af sagen for Skatterådet henviste til indstillingen, hvoraf fremgår, at beslutningen bør træffes efter en samlet afvejning af de forskellige forhold, idet dansk skatteret ikke indeholder særlige regler eller specifik praksis på området. Afgørelsen burde derfor træffes af det enkelte medlem af Skatterådet efter en sådan samlet afvejning. SKAT fremlagde derfor sagen uden en egentlig indstilling om "ja" eller "nej".