Spørgsmål

1. Skal beboerne på forsorgshjemmet A anses som personale i momslovens forstand, jf. Momslovens § 39, stk. 2, nr. 1?
2. Skal fast ejendom til husning af beboerne på A anses som bolig, jf. Momslovens § 39, stk. 2, nr. 1?
3. Skal fradragsretten opgøres efter § 38, stk. 1, for byggeomkostningerne?

Svar

1. Bortfalder, se besvarelsen af spørgsmål 3.
2. Bortfalder, se besvarelsen af spørgsmål 3.
3. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Forsorgshjemmet A ønsker at foretage delvis momsfradrag for omkostninger i forbindelse med renovering og nyopførelse af institutionens sovebygninger. Der ønskes delvis fradragsret i medfør af reglerne i momslovens § 39, på det grundlag, at de pågældende lokaler skal anvendes delvis til momspligtige, delvis til momsfri aktiviteter, idet bygningerne indrettes således, at de dårligste beboere kan udføre momspligtig produktion på deres værelser. Fradragsretten ønskes i den forbindelse opgjort ud fra en omsætningsfordeling efter principperne i momsloven § 38, stk. 1. A ønsker i den forbindelse en stillingtagen til, om fradrag er udelukket, idet lokalerne skal anses som bolig for virksomhedens personale, jf. momslovens § 39, stk. 2, nr. 1, herunder om institutionens beboere skal anses som virksomhedens personale (spørgsmål 1), og værelserne skal anses som bolig (spørgsmål 2). Spørger anmoder kun om besvarelse af spørgsmål 2, såfremt SKAT anser beboerne på A som personale.

Det fremgår, at forsorgshjemmet A er en selvejende institution, der drives med det formål, at huse hjemløse mænd og sørge for, at de om muligt bliver rehabiliteret. Hjemmet støttes af Socialministeriet og er omfattet af bekendtgørelse af lov om social service, LBK nr. 699 af 07/06/2006 §§ 94 og 132, stk. 1. (fra 1. januar 2007 LBK nr 929 af 05/09/2006, §§110 og 178, stk. 1) som omhandler botilbud til personer med særlige sociale problemer. Hjemmet er således en boform efter servicelovens § 110, med aktiviteter i form af social forsorg, og særligt tilrettelagt beskæftigelse (beskyttet beskæftigelse, den sociale servicelovs § 103). A's hovedaktivitet er derfor momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

A forsorgshjem har som følge af aktiviteterne et bygningskompleks, hvor beboerne kan opholde sig, mens de befinder sig på A. Disse bygninger skal nu renoveres. Det eksisterende bygningskompleks har værelser på 7 m2 og er meget nedslidt. A har fra Socialministeriet modtaget en bevilling på ca. 9 mio. kr. blandt andet til ombygning af det eksisterede bygningskompleks og til opførelse af en ny bygning til samme formål. Bygningerne indrettes med en række værelser med tilhørende bad samt et fællesareal på hver etage, hvor beboerne kan opholde sig og har mulighed for at købe kaffe/the og lignende fra automater. Endvidere er der i kælderen, i det eksisterede bygningskompleks, et møntvaskeri.
 
I forbindelse med den egentlige socialforsorgsaktivitet aktiveres beboerne i en række aktiviteter inden for landbrugs- og værkstedsproduktion. Efter renoveringen af bygningerne skal der endvidere ske aktivering af de dårligst fungerende mænd i værelserne. Bygningen bliver forsynet med rampe og elevator, så der kan bringes råvarer op til beboerne. Det fremgår, at spørgeren hidtil har anset landbrugs- og værkstedsproduktionen som momspligtig, og hjemmet fratrækker købsmoms vedrørende disse aktiviteter fuldt ud.

Om institutionen oplyses videre, at der ved ankomst til hjemmet udfyldes en indskrivningsformular, hvor beboerne skriver under på, at de vil overholde de regler for adfærd, der er gældende på A. En del af denne adfærd er, at udføre arbejde til gavn for driften af A. Det oplyses, at aktiveringen er omfattet af ordningen om virksomhedspraktik jf. bekendtgørelse af lov om en aktiv beskæftigelsesindsats, LBK nr. 685 af 29/06-2005, § 45, stk. 3. A udbetaler med hjemmel i denne bestemmelse et beskæftigelsestillæg på ca. 11 kr. i timen til mændene for deres deltagelse i virksomhedspraktikken. Alle produktioner udføres helt eller delvist af beboerne i særligt tilrettelagt beskæftigelse. Det udbetalte er det, som hjemmet efter lovgivningen har mulighed for at udbetale, og det udgør 40 % af provenuet.

Af den gældende driftsoverenskomst med Socialministeriet, ud fra hvilken forsorgshjemmet får tildelt driftstilskud over finansloven fremgår, at hjemmets formål er at tilbyde ophold til mænd der er hjemløse, eller som ikke kan tilvænne sig det almindelige samfundsliv, jf. hjemmets vedtægt. Der fremgår endvidere følgende af driftsoverenskomsten:

"§ 1. A  har 66 pladser. Væsentlige ændringer af antallet af pladser kræver godkendelse fra Socialministeriet. Der er endvidere et antal pladser, 47 pr. 1. januar 2003, i bygninger der er stillet til rådighed af Støttefonden for A. Ved længerevarende ophold bruges disse pladser som sidste trin før udflytning til egen bolig eller - når tilpasning til samfundet ikke er mulig - som permanent hjem.

§ 2. Optagelse kan ske ved egen henvendelse, ved henvisning fra offentlige myndigheder eller fra andre tilsvarende institutioner.
Afgørelse om optagelse træffes af hjemmets ledelse.

§ 3. For ophold i hjemmet betales i overensstemmelse med reglerne i lov om social service. Betaling sker til hjemmet.

§ 4. Bestemmelser i serviceloven der vedrører forholdet mellem brugeren og A, ændrer ikke ved denne overenskomst.

§ 5. Staten yder tilskud til dækning af hjemmets driftsunderskud inden for den beløbsramme der fastsættes på de årlige finanslove

..."

A har afgivet supplerende oplysninger om arbejdet på institutionen, betaling for ophold mv. Det anføres, at hjemmet som det fremgår af den sociale servicelovs § 94 (110), skal være til stede for de medborgere, der af sociale årsager midlertidigt ikke kan opholde sig i egen bolig. Hjemmet skal yde aktiverende støtte, omsorg og efterfølgende hjælp. Det anføres, at det man yder i sovebygningen, til en pris af kr. 3.100 pr. måned, er en social ydelse og ikke et lejemål, og derfor er lejeloven ikke gældende i sovebygningen.

Det oplyses, at mændene ved ankomst til hjemmet indkvarteres i herbergsafdelingen, hvor evt. afrusning eller afgiftning finder sted, og efter den første sociale afklaring kommer de videre til sovebygningen. Det oplyses, at arbejdstræningen er et meget centralt pædagogisk virkemiddel i forbindelse med den rehabilitering, der skal ske gennem opholdet, og at hjemmet har valgt at gøre træningen så arbejdsmarkedslignende som muligt. Alle deltager, og sigtet er, at beboerne kan være med ude på værkstederne og ikke kun på værelserne. Produktion på værelserne er begrundet i vigtigheden af, at beboerne bliver trænet i at arbejde og får afdækket restarbejdsevnen. Der er tale om montageopgaver, da netop disse er særligt velegnede til at tage med hjem for de meget syge beboere. Det er i montageproduktionen, de fleste beboere er beskæftiget. At hjemmet tillader produktion på værelserne skyldes, at der er en del mænd, der ikke rummer at have andre mennesker omkring sig. Hvis man f.eks. har siddet i fængsel i en årrække er evnen til socialt samvær ofte forsvundet. Når man har lært at arbejde skal man lære at begå sig social, og til sidst skal man lære at bo alene, hvilket sker i A's støttefonds udflytterboliger, hvor der ikke tillades nogen produktion.

Betalingen på 3.100 kr. om måneden for at bo i sovebygningen/bygningerne dækker social omsorg, sygepleje, særlig tilrettelagt aktivering, socialvejledning, kost og logi osv. Spørger anfører, at dette ikke kan sammenlignes med hjemmets støttefonds boliger, der typisk er 1.000 kr. billigere end sovebygningen, meget større, og i højere grad bolig i lejelovens forstand, hvor man betaler husleje, hvortil der kan søges boligsikring. I sovebygningen kan man derimod ikke få boligsikring, da det ikke er en bolig i lejelovens forstand. Den praktiske betaling for opholdet foregår på den måde, at kommunen fremsender mændenes kontanthjælp eller pension til hjemmet, og mændene får det resterende, når de 3.100 kr. er betalt. Det anføres, at betalingen i princippet også kunne foregå ved at kommunen udbetalte til mændene selv, som derefter betalte til hjemmet, men at hjemmet af forskellige årsager administrerer deres penge.

Det oplyses videre, at der i den nye bygning er installeret person/varelift så man er i stand til at håndtere paller og kasser, og at værelserne er næsten dobbelt så store som de gamle på 7 kvadratmeter, så det er nemmere at være på værelset med de montageproduktioner, hjemmet tillader.

Det anføres, at formålet med den nye bygning dels er at have et sted hvor man kan trænes i at bo, for senere at være i stand til at flytte i egentlig bolig på lejevilkår efter lejelovens bestemmelser, dels at have et sted hvor man kan trænes i at arbejde, for senere at være i stand til at arbejde på almindelige vilkår i en virksomhed, samt at have et sted hvor man kan optræne almindelig social adfærd, så man senere kan flyttes ud i almindelige sammenhænge med egen bolig.

Forstanderen for hjemmet tilføjer, at der blandt hans kolleger fra andre forsorgshjem ikke er andre, der kender til at skulle betale moms af byggerierne, hverken hvor man aktiverer eller indkvarterer. Af A's bygninger betragter man således sovebygning, landbrugs- og værkstedsbygninger, hovedbygning, men ikke forstanderlejligheden, som omfattet af den sociale servicelovs § 94 (nu § 110). Det anføres, at man er klar over, at A's støttefonds bygninger generelt, og A's medarbejderboliger, ikke er omfattet af momsloven, og der beder man ikke om momsrefusion.

Spørger har supplerende oplyst, at A er underlagt samme regler som kommunerne, når de laver særlig beskæftigelse, og at hjemmet således ikke må være konkurrenceforvridende ved udøvelse af virksomheden.

Det fremgår endvidere af den sociale servicelov, kapitel 19 om bl.a. omhandler beskyttet beskæftigelse til personer med betydelig nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer, § 106, at produktioner ved beskyttet beskæftigelse ikke må påføre andre virksomheder ubillig priskonkurrence.

Det er oplyst, at hjemmets bevillingsmidler anvendes i produktionsvirksomheden efter behov, f.eks. til indkøb af driftsmidler og ansættelse af medarbejdere mv. efter behov.

Det fremgår af finansloven, at bevillingerne til A i 2005 udgør 13,9 mio., inkluderende satspuljemidler på 9 mio. kr., til renovering af beboelsesafsnittet, og for 2006 og 2007 udgør bevillingen 5,9 mio. pr. år, ligesom der er budgetteret med ca. tilsvarende beløb i 2008 og 2009.

Det fremgår af tilskudsbrev af 12. maj 2005 fra Socialministeriet til A, at der er bevilget 9 mill. til renovering af A, og at bevillingen alene må anvendes til de formål og aktiviteter, der fremgår af ansøgningen. Bevillingen må således alene anvendes med 2/3 til renovering af beboelsesafsnit og med 1/3 til savværk og indretning af rum til forarbejdning af kødprodukter, vaskeplads og siloanlæg.

Spørger har fremlagt regnskaber i form af sine årsrapporter for årene 2004 og 2005. Det fremgår heraf, at A har årlige udgifter på ca. 8 mill. kr., hvoraf ca. 6,5 mill, går til lønninger, og ca. 1,5 mill. går til A's drift. Udgifterne dækkes dels af beboerbetalinger på ca. 2 mill. kr. dels af statstilskud på knap 6 mill. kr. Nettoindtægter fra værksteder og landbrug (eksklusive lønninger) bidrog med ca. 400.000 i 2005 og ca. 1,6 mill. kr. i 2004. Hjemmet har gennem årene kørt med et mindre driftsunderskud, som bl.a. er blevet dækket af tilskud fra Socialministeriet.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger mener, at de stillede spørgsmål skal besvares således:

1. Nej.
2. Nej.
3. Ja.

Spørgers argumentation vedrørende spørgsmål 1 - virksomhedens personale

Spørgers repræsentant anfører, at det af § 43 i lov om en aktiv beskæftigelsesindsats fremgår, at virksomhedspraktik ikke anses som et lønmodtagerforhold. Bestemmelsens ordlyd er som følger:

§ 43. Personer i virksomhedspraktik er ikke omfattet af de for lønmodtagere gældende regler fastsat i henhold til eller ved lov eller ved kollektiv overenskomst m.v.

Stk. 2.
Personer i virksomhedspraktik er uanset bestemmelsen i stk. 1 omfattet af arbejdsmiljølovgivningen og lov om forbud mod forskelsbehandling på arbejdsmarkedet.

Herudover fremgår det af bemærkningerne i lovforslaget til bestemmelsen, at bestemmelsen har til formål at præcisere, at personen ikke er ansat under virksomhedspraktik. A skal som følge heraf hverken udarbejde ansættelseskontakter eller indeholde ATP og aktiveringen er ej heller feriepengeberettiget.

Spørgers repræsentant anfører, at det vederlag som udbetales til de hjemløse mænd, ikke kan anses for løn, og at mændene følgelig ikke kan anses som ansat personale, hvilket også fremgår af bemærkningerne til lovforslaget. Dette er også grunden til, at de udbetalte beskæftigelsestillæg er en offentlig ydelse og der ikke skal betales ATP eller feriepenge. De aktiverede mænd er således heller ikke i ferielovens forstand anset som værende i et tjenesteforhold. Det anføres at når en person er aktiveret i virksomhedspraktik er der heller ikke tale om et ansættelsesforhold. Der laves derfor ikke en ansættelsesaftale og de aktiverede mænd har ikke opsigelsesvarsel. Det anføres, at det også normalt vil være mændenes hjemkommune, der er forpligtet til at udbetale ydelsen som et tillæg til mændenes ordinære sociale ydelser.

Repræsentanten bemærker yderligere, at Østre Landsret i UfR.2005.1429Ø fandt, at der hverken havde foreligget et ansættelsesforhold eller tjenesteforhold (spørgers fremhævelse) i en sag om ophold på en institution, som tilbød botilbud for personer med særlige sociale problemer. Institutionen blev ligesom A drevet i henhold til Lov om social service § 94. Som følge af ovenstående kan en person, der er aktiveret i virksomhedspraktikordningen, ikke anses som personale.

Repræsentanten gør gældende, at idet der ikke i momsloven er forhold, der indikerer, at der gælder en anden definition af personale i momslovens forstand end generelt, kan personer aktiveret i virksomhedspraktik heller ikke i momslovens forstand anses som personale. Momslovens § 39 stk. 2, nr. 1 omfatter derfor ikke de lokaler, der skal ombygges og opføres, og der er derfor som følge heraf heller ingen begrænsning i fradragsretten heraf.

Spørgers argumentation vedrørende spørgsmål 2 - bolig

Spørgsmålet består i, hvorvidt de anvendte bygninger kan anses for værende anvendt til bolig/beboelse for personale eller ej. Som redegjort for under spørgsmål 1 anser spørger ikke beboerne på A som personale, hvorfor det er spørgers opfattelse, at der ikke skal ske nogen begrænsning af fradragsretten for lokalerne efter momslovens § 39, stk. 2, nr. 1.

Spørgers repræsentant anfører, at de hjemløse mænd, der skal resocialiseres på A, jf. lov om social service § 94, alene tilbydes midlertidigt ophold. Opholdet er påtvunget af sociale omstændigheder, idet alternativet er et liv på gaden som hjemløs, ofte med alvorlige misbrugsproblemer. Til hjemmets aktiviteter har man derfor et bygningskompleks, som er under renovering/udbygning, finansieret af en bevilling fra Socialministeriet. Efter renoveringen skal der endvidere ske aktivering af de dårligst fungerende mænd i værelserne.

Spørgers repræsentant henviser til, at Østre Landsret i TfS1998.708Ø har truffet afgørelse i en sag om boligbegrebet vedrørende et flygtningecenter. I denne sag blev lokalerne ikke anset for anvendt til boligformål. Østre Landsret udtalte, at begrebet boligformål findes som en undtagelse (spørges fremhævelse) fra bestemmelsens (momslovens § 51 stk. 1) almindelige hjemmel til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, hvorfor begrebet skal fortolkes snævert (spørgers fremhævning). Sagen omhandlede betingelserne for frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, hvor det ikke er muligt at opnå registrering, såfremt en bygning udlejes til boligformål.

Der må imidlertid gælde en tilsvarende fortolkning af begrebet bolig i momslovens § 39, stk. 2, nr. 1, da en forskellig fortolkning af boligbegrebet i §§ 39 og 51 ville indebære, at fradragsretten i udlejningssituationen ikke ville være identisk med fradragsretten ved opførelse og istandsættelse af en ejendom i eget regi. Boligbegrebet skal som følge heraf fortolkes ens, uanset om der er tale om udlejning af fast ejendom eller anvendelse af bygningen i virksomheden. Det er derfor spørgers opfattelse, at dommens konklusioner også omfatter boligbegrebet i momslovens § 39.

Repræsentanten fremhæver, at dommerne i TfS1998.708Ø ved fortolkningen af boligbegrebet lagde til grund, at der var tale om ophold af midlertidig karakter, påtvunget af ydre omstændigheder. Det skal bemærkes, at Østre Landsret ikke tillagde det afgørende betydning, at flygtningecentret rent faktisk var de pågældende asylansøgeres eneste opholdssted.

De hjemløse mænd, der skal resocialiseres på A, tager også ophold af midlertidig karakter. Det er således ikke A's formål at være en permanent bolig for de aktiverede mænd. Dette fremgår direkte af lov om social service § 94, stk. 1: 
"§ 94. Amtskommunen sørger for, at der er det nødvendige antal pladser til midlertidigt ophold i boformer til personer med særlige sociale problemer, som ikke har eller ikke kan opholde sig i egen bolig, og som har behov for botilbud og for tilbud om aktiverende støtte, omsorg og efterfølgende hjælp."

Mændene opholder sig på A i perioder fra få uger til flere år. Mændenes ophold er påtvunget af sociale omstændigheder, idet alternativet er et liv på gaden som hjemløs, ofte med alvorlige misbrugsproblemer.

Højesteret har endvidere i dommen TfS2003.266H (SKM2003.91.HR, der med samme begrundelse som landsretten stadfæster SKM2002.204.VLR) afgjort, at der er tale om erhvervsmæssig anvendelse, når en ejendom anvendes som socialpædagogisk opholdsted. Højesteret mener således ikke, at der er tale om boligformål, når et socialpædagogisk opholdsted anvender en ejendom til ophold som et led i virksomheden. I den konkrete situation var et stuehus, der oprindeligt havde været beboelse, blevet indrettet til et opholdssted for utilpassede unge. Dommen omhandler en problemstilling i forhold til ejendomsavancebeskatningsloven, hvor det var diskuteret, hvorvidt der skulle ske beskatning af den ejendomsavance, der opstod i forbindelse med salget af huset. Dommens konklusioner kan dog efter spørgers opfattelse generelt anvendes i forhold til afgrænsningen af boligbegrebet, idet dommen som sådan tager stilling til erhvervsmæssig anvendelse i forhold til anvendelse til bolig. Der var således ikke tale om bolig, uanset at brugerne boede på stedet.

Spørger henviser endvidere til momsvejledningens bemærkninger i afsnit J.2.2.2 hvor der er oplistet en række momenter, der har indflydelse på vurderingen, om lokalerne kan karakteriseres som virksomhedens lokaler. Det anføres, at en række af disse momenter også gælder også i forhold til A. Hjemmet har således indrettet bygningen til midlertidigt ophold, idet der er tale om relativt små værelser. Herudover er lokalerne en driftsmæssig forudsætning for A. Kan der ikke tilbydes mændene et opholdssted, mens de befinder sig på A, kommer der ganske enkelt ingen mænd. Endeligt bliver rummene indrettet således, at mændene kan udføre arbejde på værelserne, såfremt de ikke kan deltage i produktionen i A's egentlige produktionsfaciliteter.

Lokaliteterne er således en forudsætning for, og fuldt integreret i, A's aktiviteter, og ikke til boligformål som sådan. På baggrund af ovenstående, samt de konkrete omstændigheder vedrørende de hjemløses midlertidige ophold på A, er der derfor efter spørgers opfattelse ikke tale om anvendelse af ejendommen til boligformål, jf. momslovens § 39, stk. 2, nr. 1.

Spørgers argumentation vedr. spm. 3 - fradragsret efter en omsætningsfordeling

Spørgers repræsentant anfører, at bygningerne skal anvendes til såvel momspligtige som momsfritagne aktiviteter. Der er konkret tale om momspligtig værkstedsproduktion, vaskeriaktivitet, salg af kaffe og te m.v. samt momsfri social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. A har haft stor succes med at forene arbejde med opholdet på A, i forhold til mændenes selvværd og arbejdsevne. A har derfor besluttet at indrette værelserne, så de dårligst fungerende mænd kan blive aktiveret i værelserne. Bygningen bliver således forsynet med rampe og elevator, så der kan bringes råvarer op til disse mænd.

Momslovens § 39 vedrører opførelse af bygninger, samt ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder heraf. I bestemmelsen er der dog ikke taget stilling til den situation, hvor en bygnings lokaler anvendes blandet til såvel momspligtige som momsfritagne aktiviteter.

I momsvejledningens afsnit J.2.2.4 skrives, at hvis et eller flere lokaler anvendes til blandet erhvervsvirksomhed, skal der foretages en fordeling af den beregnede købsmoms på de aktuelle lokaler. Fordelingen foretages på baggrund af et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn henses normalt til omsætningsfordelingen mellem den momspligtige virksomhed og den momsfri virksomhed. Fradragsretten beregnes således efter principperne for blandet anvendelse i § 38, stk. 1 og 2.

I forlængelse heraf bliver der i momsvejledningen henvist til TfS2000.645LSR. Kendelsen omhandlede den situation, hvor en opført bygning blev anvendt til såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter. I kendelsen lagde Landsskatteretten derfor til grund, at fradragsretten som følge heraf skulle opgøres efter artikel 17-20 i 6. momsdirektiv, og som følge heraf på grundlag af et skøn over omfanget af de momspligtige aktiviteter der blev udøvet fra de omhandlede bygninger. I sagen blev skønnet udøvet efter § 38, stk. 1.

§ 38, stk. 2 synes imidlertid heller ikke at kunne finde anvendelse i den konkrete situation, idet bygningerne ikke anvendes til virksomheden uvedkommende formål. Det er derfor spørgers opfattelse, at når en bygnings lokaler anvendes blandet til såvel momspligtige som momsfrie formål skal fradragsretten altid opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.

Direktivets artikel 17, stk. 5 samt artikel 19 bestemmer således også, at der skal anvendes et pro rata fradrag, når varer og ydelser anvendes til såvel momspligtige som momsfrie transaktioner, dvs. den almindelige delvise fradragsret efter § 38, stk. 1.

I TfS2000.645LSR henviser Landsskatteretten til EF-domstolens afgørelse i sag C-333/91, Sofitam, og bemærker i forlængelse heraf, at fradragsretten skal opgøres efter et skøn. Det skal dog bemærkes, at Sofitam-sagen omhandlede spørgsmålet om opgørelsen af fradragsretten for omkostninger, som delvis relaterer sig til indtægter, der falder udenfor 6. direktivs anvendelsesområde. I den konkrete situation indtægter fra udbytte.

Repræsentanten anfører videre, at det derfor er forkert at sige, at fradragsretten skal opgøres efter principperne for blandet anvendelse i § 38, stk. 1 og 2, når lokalerne alene anvendes blandet til momspligtige og momsfrie aktiviteter. En opgørelse af fradragsretten efter § 38, stk. 2 vil betinge, at der er aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde eller virksomheden i øvrigt uvedkommende formål.

For de omkostninger A afholder til opførelse og renovering af bygningen, vil fradragsretten derfor efter repræsentantens opfattelse skulle opgøres efter § 38, stk. 1, idet der alene er tale om momspligtige og momsfritagne aktiviteter. Det vil sige, at A vil have delvis fradragsret for alle byggeomkostninger efter en omsætningsfordeling.

Spørgers argumentation vedrørende momsfritagelse som social forsorg og bistand

Spørgers repræsentant har endvidere gjort gældende, at det forhold, at aktiveringsaktiviteterne på værelserne udgør social forsorg og bistand, som i sin helhed er momsfritaget, alene har betydning for den momsmæssige kvalificering af den forsorgsydelse, der leveres til hjemmets brugere. Dette ændrer imidlertid ikke ved, at aktiveringen også er en del af produktionsaktiviteten på værkstedet, som er en momspligtig virksomhed, og som skaber omsætning til denne. Det anføres, at det ingen betydning har for den momsmæssige kvalificering af ydelserne, at placeringen i værelserne af produktionen er begrundet i hensynet til brugerne af A. Den momsmæssige kvalificering skal alene ske på et objektivt grundlag, hvilket har den betydning, at aktivering også udgør produktion i relation til den momspligtige aktivitet, og bygningen anvendes hermed til momspligtige formål. Det anføres, at hvis man ikke kan anlægge den betragtning, at en aktivitet, som er fritaget efter § 13, kan have en tilknytning til momspligtige aktiviteter, bliver konsekvensen, at fradragsretten afskæres i forhold til omkostninger, som anvendes til momspligtige aktiviteter, og momsen på indkøb til brug for momspligtige aktiviteter vil belaste den momspligtige virksomhed, hvilket strider mod neutralitetsprincippet.

Spørgers repræsentant anfører endvidere, at A's aktiviteter, herunder møntvaskeri og levering af drikkevarer, ikke kan anses som momsfritagne som i nær tilknytning til social forsorg og bistand. Man henviser i den forbindelse til flere domme fra EF-domstolen vedrørende spørgsmålet. Der henvises til præmis 18 i de forende sager C-394/04 og 395/04 Ygeia, hvoraf det fremgår, at alene biydelser, d.v.s. ydelser, som er sekundære i forhold til hovedydelsen, hvilken i sagerne var hospitalsbehandling og pleje, kan omfattes af begrebet "i nær tilknytning til", og dermed være omfattet af fritagelsen. Der henvises til, at møntvaskeri og levering af drikkevarer er selvstændige ydelser, som brugerne efterspørger som mål i sig selv, og som derfor skal kvalificeres selvstændigt efter momsloven, som momspligtige efter momslovens hovedregel om momspligt i § 4. Der henvises i samme forbindelse til præmisserne 28-31 i C-349/96, Card Protection Plan.

Endvidere anføres, at leverancerne for at være omfattet af momsfritagelsen skal være uomgængeligt nødvendige for at nå målet som forfølges med fritagelsesbestemmelsen vedrørende social forsorg og bistand. Der henvises nærmere til præmisserne 22-25 i Ygeia-dommen og til præmis 25 i C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede. Det anføres, at vaskeriydelser og drikkevarer fra automater kan anses for nyttige og endda hensigtsmæssige leverancer, men at de under henvisning til de nævnte domme ikke kan anses som uomgængeligt nødvendige for at nå målet med forsorgsaktiviteten. Der henvises videre til sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland, præmis 48-49, hvor domstolen om et universitets forskningsaktivitet udtalte, at denne var nyttig for universitetsundervisningen, men ikke uomgængeligt nødvendig for at nå målet med at uddanne studerende til at udøve en erhvervsmæssig beskæftigelse. Endelig henvises til Ygeia-dommens præmis 29, og at domstolen i denne sag om et hospitals leverancer af teletjenester og TV udtalte, at tjenesteydelser som kunne forbedre komforten og velværet for patienterne som udgangspunkt ikke kunne udgøre ydelser i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje.

Endvidere henvises til C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, præmis 27. I dommen ansås en institutions formidlingsydelser mellem forældre og dagplejere alene for at være uomgængeligt nødvendige for gennemførelsen af kvalitetsbørnepasning, hvis institutionens oplæring og kontrol af dagplejerne samlet bidrog til en sikring af, at forældrene alene kunne vælge kompetente og pålidelige dagplejere, og dermed medførte en højnelse af børnepasningens kvalitet.

Det anføres yderligere, at hjemmets brugere kan vælge at få deres tøj vasket af hjemmet mod en betaling på 25 kr. pr. uge incl. moms, og at SKAT har anset denne ydelse som momspligtig.

Endelig henvises til momsnævnets afgørelser 1970,292 og 77,495, hvori ungdomsklubber ansås for at være momspligtige af mad- og drikkevarer.

Vareproduktion på værelserne

Spørgers repræsentant anfører, at SKAT har indstillet, at leverancer af producerede varer til tredjemand fra A skal anses som omfattet af momsfritagelsen for social forsorg og bistand, idet argumentationen er, at produktionen på værelserne har en så snæver tilknytning til den sociale forsorgsydelse, at der er tale om aktiviteter der er momsfritagne. Repræsentanten anser denne konklusion for forkert.

Repræsentanten anfører, at der skal tages stilling til, om momsfritagelsesbestemmelserne generelt kan strækkes til at omfatte en levering til tredjemand.  Forholdet i den konkrete sag er, at mændene på A bliver beskæftiget med arbejdstræning i forskellige former. Selve arbejdstræningen er momsfri. Spørgsmålet er imidlertid om den vareproduktion arbejdstræningen giver anledning til, også er omfattet af momsfritagelsen, når den sælges til tredjemand.

Det er repræsentantens opfattelse at et sådan varesalg er momspligtigt. Det anføres, at EF-domstolen har taget stilling hertil i sagen C-287/00, som omhandlede et tysk universitets salg af forskningsydelser til tredjemand, hvor de studerede havde deltaget i denne forskning i forbindelse med undervisningen (som i sig selv var momsfritaget). Spørgsmålet i sagen var, om denne leverance skulle anses som omfattet af momsfritagelsen for undervisning. EF-domstolen anså leverancen som momspligtig. Dette anser repræsentanten for en fuldstændig analog situation til den foreliggende sag. Det anføres, at i EF-domstolsafgørelsen leverer universitetet en momsfritagen undervisningsydelse til de studerende. Tilrettelæggelsen af undervisningen giver plads til, at der sker en produktion af forskellige forskningsydelser, som sælges til tredjemand (mod vederlag). I A's tilfælde leverer institutionen en momsfritagen social forsorgsydelse til mændene. Tilrettelæggelsen af den sociale forsorgsydelse (arbejdstræningen) giver plads til, at der sker en produktion af forskellige varer, som sælges til tredjemand (mod vederlag). I afgørelsen fra EF-domstolen anses tredjemandsydelsen/salg af forskningsydelser mod vederlag som momspligtige.

Domstolen siger således, at fritagelsen er betinget af, at leveringen er en uomgængelig nødvendighed for at nå den fritagne aktivitets mål, hvilket ikke var tilfældet i den foreliggende sag. Den fritagne aktivitets mål kunne også nås uden at gennemføre forskningsprojekter mod vederlag. I generaladvokatens forslag til afgørelse fremhæves endvidere, at en ydelse kun kan anses for fritaget som leveret i nær tilknytning til den momsfritagne hovedydelse, hvis den er direkte og nært knyttet til den momsfri hovedydelse, samt at denne er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på bedst mulige betingelser. På den anden side siger generaladvokaten at en ydelse er momspligtig, hvis den har et formål i sig selv, og udføres mod vederlag.

Repræsentanten anfører, at hvis man overfører disse præmisser på nærværende sag, vil levering af de producerede varer til tredjemand utvivlsomt være momspligtig. Det anføres, at leverancen ikke i sig selv har nogen relation til den momsfri forsorgsydelse. Om de fremstillede varer derfor bliver solgt mod vederlag til tredjemand eller smidt væk, har ingen som helst indflydelse på kvaliteten af A's arbejdstræning. Det anføres, at salget til tredjemand derfor alene har et formål i sig selv, hvilket er at give A yderligere indtægter, hvorfor salget er momspligtigt.

Repræsentanten kommenterer videre, at SKAT anfører, at aktiviteten på værelserne må anses for grundlæggende for hjemmets sociale forsorgsarbejde, og dermed uomgængeligt nødvendig for at nå målet med den sociale forsorgsaktivitet som hjemmet udøver, samt at den pædagogik og rehabiliteringsmetode, som hjemmet anvender, ikke ses at kunne gennemføres på anden måde.

Repræsentanten bemærker hertil, at der ingen sammenhæng er mellem det socialpædagogiske virkemiddel - arbejdstræning - og det efterfølgende salg af de varer som arbejdstræningen kaster af sig. I forhold til spørgsmålet om pædagogikken kunne gennemføres på anden måde, må det dermed helt entydigt siges, at arbejdstræning utvivlsomt ville kunne gennemføres på nøjagtigt samme niveau uanset at varerne herfra ikke blev solgt til tredjemand.

Endvidere bemærker repræsentanten, at A ikke tidligere haft mulighed for at anvende den socialpædagogiske effekt af arbejdstræning på værelserne. Det er først i forbindelse med ombygningen at muligheden er opstået for at beskæftige de svageste mænd på værelserne, idet værelserne tidligere var for små. På A, som så mange andre steder, har man tidligere tilrettelagt den sociale forsorgsaktivitet uden dette virkemiddel for de svageste mænd - og dette har også fungeret.

Endelig bemærker repræsentanten, at A har valgt at der skulle ske arbejdstræning på værelserne. A har haft en række overvejelser herom, idet der også er modstående hensyn der taler imod en sådan arbejdstræning på værelset. Der således blandt andet et risiko for at arbejdstræning på værelset kan "holde" nogle af mændene på værelserne for lang tid, i strid med institutionens pædagogik om at styrke mændenes sociale kompetencer.

SKATs indstilling og begrundelse

Idet spørgsmål 1 og 2 forudsætter, at der foreligger fradragsret efter momsloven, tager SKAT først stilling til spørgsmål 3, der omhandler, hvorvidt forsorgshjemmet har delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Da SKAT indstiller, at der svares nej til spørgsmål 3, bortfalder spørgsmål 1 og 2.

Spørgsmål 3

SKAT indstiller, at der svares nej til spørgsmål 3. Forsorgshjemmet kan således ikke anses for at kunne udøve delvis fradragsret efter momslovens § 38, jf. § 39, eller andre fradragsregler i momslovens kapitel herom, vedrørende det omhandlede byggeri.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er følgende fritaget for moms:
 
"Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil."
 
Af forarbejderne til bestemmelsen i momslovens § 13 fremgår, at de heri indeholdte fritagelser er fastsat i overensstemmelse med 6. momsdirektiv (6. momsdirektiv er pr. 1. januar 2007 afløst af direktiv 2006/112/EF). Det gældende direktivs afsnit IX, kapitel 2, artikel 132 (6. momsdirektiv, art. 13, punkt A) indeholder en række fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse. Af bestemmelsens litra g og h fremgår nærmere:
 
"g) tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning til social bistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter;
h) tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning til beskyttelse af børn og unge, som præsteres af offentligretlige organer eller andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter."

Af artikel 134 (tidligere artikel 13, punkt A, stk. 2, litra b), fremgår videre:

"Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), h), i), l), m) og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:
a) såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift
b) såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder."

EF-domstolen har i en række domme taget nærmere stilling til, hvordan begrebet "ydelser i nær tilknytning til" skal forstås, både i relation til bestemmelserne om momsfritagelsen for undervisning, hospitalsbehandling og pleje, samt social forsorg og bistand.

I EF-dommen, sag C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, var spørgsmålet om formidlingsydelser mellem forældre til et barn i pleje og dagplejere, var momsfritaget som ydelser med nær tilknytning til social bistand og social sikring, til beskyttelse af børn eller unge og/eller til uddannelse af børn og unge. Domstolen fastslog, at ydelser eller varer i nær tilknytning kun kan leveres af den, der leverer den momsfritagne hovedydelse, hér den sociale forsorgsydelse. For det andet skulle ydelsen være nødvendig for modtagelsen af hovedydelsen, som var børnepasning, og endelig måtte leverancen ikke hovedsageligt tage sigte på at give leverandøren yderligere indtægter i konkurrence med andre, der skal svare moms.

Endvidere kan henvises til EF-domstolens dom i sagerne C -394/04 og 395/04 Ygeia, som vedrørte et græsk privathospitals levering af teleydelser og TV mv. til patienter og pårørende. Det fremgår af dommens præmis 25, at det følger af formålet med fritagelsesbestemmelsen, at kun ydelser, der logisk ligger indenfor rammerne af hospitalsbehandling og pleje, og som udgør et nødvendigt led i leveringen af disse ydelser, og som er uomgængeligt nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med ydelserne, er ydelser "i nær tilknytning til" i bestemmelsens forstand. Af præmis 35 fremgår, at der kun kan være tale om levering i nær tilknytning til hospitalsbehandling, hvis disse ydelser er uomgængeligt nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med hospitalsbehandlingen og plejen, og ikke hovedsageligt tager sigte på at give leverandøren af disse ydelser yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms. Det fremgår videre, at en fastlæggelse af, om de leverede ydelser opfylder disse betingelser, skal afgøres under hensyn til samtlige omstændigheder i det konkrete tilfælde, og i givet fald til indholdet af de lægerecepter, der er udstedt for de pågældende patienter.

I dommen C-76/99, Kommissionen mod Frankrig, præmis 23, fremgår, at begrebet ydelser i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje ikke skulle fortolkes særligt indskrænkende, idet fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til skal sikre, at der ikke sker en fordyrelse af den fritagne ydelse som følge af beskatning. Det fremgår videre i præmis 24, at det ved vurderingen må tages i betragtning, hvad formålet med ydelsen er, i dette tilfælde, om der var tale om et behandlingsformål.

I dommen C-287/00, Kommissionen mod Tyskland, fastslog domstolen, at der var momspligt vedrørende et universitets udførelse af forskningsprojekter for erhvervslivet. Som begrundelse herfor anføres bl.a. i præmis 48, sidste led, at en række uddannelsesinstitutioner på universitetsniveau kunne nå deres uddannelsesmæssige formål uden at udføre forskningsprojekter mod vederlag, og at tilknytningen mellem universitetsundervisningen og erhvervslivet også kunne sikres på anden måde.

Det er i nærværende sag oplyst, at de bygninger, sagen omhandler, skal anvendes til husning af A's beboere, som er hjemløse mænd. Hjemmets formål er således ifølge dets vedtægt at tilbyde ophold til mænd der er hjemløse, eller som ikke kan tilvænne sig det almindelige samfundsliv. Det er endvidere oplyst, at A's aktivitet er omfattet af lov om social service, §§ 94 og 132, stk. 1 (fra 1. januar den sociale servicelovs §§110 og 177, stk. 1, nr. 5, lovbekendtgørelse nr. 929 af 5. september 2006).

Det fremgår nærmere af disse bestemmelser, at kommunalbestyrelserne (hidtil amterne) er forpligtede til at tilbyde ophold i boformer til personer med særlige sociale problemer, som ikke har eller ikke kan opholde sig i egen bolig, og som har behov for botilbud og tilbud om aktiverende støtte, omsorg og efterfølgende hjælp.

Det fremgår nærmere af sagen, at udgifterne for så vidt angår A betales af kommunerne i henhold til den sociale servicelov, samt af driftstilskud fra staten, i henhold til en driftsoverenskomst. Det fremgår endvidere, at institutionen har 62 døgnpladser. Endelig fremgår det, at Socialministeriet har bevilget 9 mio. kr. til den omhandlede renovering/nybyggeri.

A leverer således en social forsorgsydelse, og er dermed omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1. nr. 2.

Det er SKATs opfattelse, at udgifterne til renovering af eksisterende og opførelse af nye bygninger til husning af A's beboere, må anses for udelukkende at vedrøre A's sociale forsorgsaktivitet med at tilbyde boformer til personer med særlige sociale problemer. Den produktion, som måtte foregå på de pågældende værelser, som primært er til boligformål, må anses for at have en så snæver tilknytning til den sociale forsorgsydelse, at der er tale om aktiviteter, der er momsfritagne efter § 13, stk. 1, nr. 2, som i nær tilknytning til social forsorg og bistand. Aktiviteten på værelserne må, ud fra det oplyste om forsorgshjemmets metode til rehabilitering af meget syge beboere gennem aktivering på deres værelser, anses for grundlæggende for hjemmets sociale forsorgsarbejde, og dermed uomgængeligt nødvendig for at nå målet med den sociale forsorgsaktivitet, som hjemmet udøver. Den pædagogik og rehabiliteringsmetode, som hjemmet anvender, ses ikke at kunne gennemføres på anden måde. Det arbejde som beboerne udfører på deres værelser ses således ikke at skulle udgøre et objekt for momspålæggelse, men at skulle anses som momsfritaget efter fritagelsesbestemmelsen vedrørende social forsorg og bistand.

Der henvises nærmere til, at rehabiliteringsmetoden omfatter, at beboerne med deres arbejdskraft skal indvilge i at bidrage til driften af hjemmet, hvilket må antages at danne en meningsfuld ramme for de pågældendes ophold på stedet. At det er valgt at have produktionsaktivitet på værelserne er endvidere efter det oplyste begrundet i en højnelse af kvaliteten af den sociale forsorgsydelse overfor beboerne, som ikke ses at kunne opnås på anden måde.

Der henvises yderligere til, at A er en selvejende institution, som ikke arbejder med gevinst for øje, og som i sin produktionsaktivitet ikke må være konkurrenceforvridende i forhold til andre virksomheder.

Endelig henvises til, at beskyttet beskæftigelse til personer med betydelig nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer er et lovpligtigt socialt tilbud fra det offentlige, hjemlet direkte i den sociale servicelovs kapitel 19.

Aktiviteter i form af møntvaskeri og salg af drikkevarer fra automater, må anses som ydelser leveret i nær tilknytning til den sociale forsorg og bistand, som institutionen leverer, idet der henses til, at der er tale om et bo- og døgntilbud for hjemmets brugere. Det må således anses som et naturligt og integreret led i hjemmets forsorgsaktivitet og ligge indenfor den logiske ramme for et sådant botilbud, dels at beboerne har faciliteter til tøjvask, og at de kan købe kaffe og te mv. fra automater.

For så vidt angår tøjvask fremgår det af bekg. nr. 1387 af 12. december 2006 om betaling for botilbud efter den sociale servicelov mv., § 2, at betaling for vask anses som en integreret del af botilbudet ved kommunernes fastsættelse af brugernes betaling for botilbuddet. Levering af vaskefaciliteter ses endvidere som en naturlig og integreret del af den sociale forsorgsaktivitet, idet det efter det oplyste er et væsentligt element i hjemmets botilbud, at beboerne trænes i at bo alene, og vende tilbage til et normalt liv.

For så vidt angår hjemmets levering af drikkevarer i form af salg af kaffe og te mv. fra automater bemærkes yderligere, at A's aktiviteter omfatter alkoholafvænning, og at der som led i den sociale forsorgsarbejde efter det oplyste i sagen håndhæves et alkoholforbud på institutionen. Det ses derfor i særlig grad nødvendigt for netop denne type forsorgsaktivitet, at beboerne har mulighed for at købe kaffe og te mv. fra automater.

Da aktiviteterne i de pågældende bygninger således ikke kan henføres til momspligtig aktivitet, har A ikke fradragsret for moms af indkøb af varer og ydelser til brug for opførelse og renovering af de pågældende bygninger.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.