Sagen angår krav om tilbagebetaling af uberettiget opkrævet moms af rykkergebyrer.

Landsskatterettens afgørelse

Regionen har nægtet at tilbagebetale moms på i alt 2.125.954 kr.

Landsskatteretten godkender tilbagebetaling af moms på 2.125.954 kr.

Sagens oplysninger

Selskabet er et af Danmarks største energiselskaber med mere end 3.000 beskæftigede. Selskabets hovedprodukter er benzin, olie, el, og kioskvarer herunder dagligvarer.

Selskabet har opkrævet rykkergebyrer i forbindelse med kunders manglende betaling af køb på kreditkort samt andre kreditkøb ved eksempelvis levering af olie. Selskabet har afregnet moms af gebyrerne. Størrelsen af gebyrerne har været fastsat efter praksis i branchen indtil ikrafttrædelse af lov nr. 462 af 7. juni 2001 om ændring af lov om renter ved forsinket betaling m. v., hvorefter gebyrernes størrelse er fastsat med hjemmel i denne lovs bestemmelser derom.

Gebyrerne udgjorde indtil den 1. november 2002 50 kr. inklusive moms for den første rykker og 100 kr. inklusive moms for rykker nummer to og tre. Efter den l. november 2002 steg prisen på den første rykker til 62,50 kr. inklusive moms. Det fremsatte krav på 2.125.954 kr. er ikke specificeret efter hvor meget, der angår rykkere nummer et, to eller tre. Selskabet har oplyst, at der ikke er sket ændringer i selskabets gebyrsatser efter offentliggørelsen af, at der ikke længere skal beregnes moms af rykkergebyrer. Ligesom det er oplyst, at gebyrerne pålægges af hensyn til den præventive effekt - dog under skyldig hensyntagen til forholdet til kunderne.

Den 14. februar 2002 udsendte Told- og Skattestyrelsen cirkulære nr. 2002-06 om den momsmæssige behandling af oprettelses- og rykkergebyrer opkrævet i forbindelse med finansiering af købekontrakter vedrørende salg på kredit og tilbagebetaling af uberettiget opkrævet moms. Cirkulæret blev udsendt under henvisning til, at Landsskatteretten i en kendelse af 17. september 2001, SKM2001.456.LSR havde fastslået, at rykkergebyrerne i almindelighed anses at udgøre en godtgørelse af kreditors omkostninger i forbindelse med påmindelse af betalingskravet, og at gebyrerne udgør en del af vederlaget for den ydede betalingshenstand. Selskabet anmodede i brev af 7. november 2002 told- og skatteregionen om få tilbagebetalt momsen på rykkergebyrerne under henvisning til cirkulæret. Regionen traf i 2003 afgørelse om, at selskabet ikke kunne få tilbagebetalt momsen på rykkergebyrerne.

Told- og Skattestyrelsen har den 31. januar 2005 udsendt cirkulære 2005-04, der ændrer dele af teksten vedrørende rykkergebyrer i cirkulære nr. 2002-06. Styrelsen har således genovervejet spørgsmålet om overvæltning af moms i forbindelse med tilbagebetaling af moms af rykkergebyrer. Ændringen skete som følge af Landsskatterettens kendelse af 14. november 2003, SKM2003.541.LSR, hvori det er anført, at rykkergebyrerne ikke kan medregnes i afgiftsgrundlaget. Styrelsen anmodede herefter regionen om, at genoptage sagen til materiel sagsbehandling.

Regionen har den 17. juni 2005 truffet afgørelse om, at der ikke kan ske tilbagebetaling af momsen på rykkergebyrerne. Afgørelsen blev påklaget til Told- og Skattestyrelsen. Da Landsskatteretten fra 1. november 2005 kan påkende spørgsmålet om tilbagebetaling af momsen, er sagen oversendt fra SKAT, Hovedcenter.

Regionens afgørelse

Regionen har ikke imødekommet klagerens anmodning om tilbagebetaling af moms på 2.125.954 kr. vedrørende rykkergebyrer for perioden 1. januar 1997 til og med oktober 2002. Til støtte herfor har regionen anført, at de omhandlede rykkergebyrer fortrinsvis er opkrævet hos privatpersoner, som ikke har haft adgang til fradragsret for momsen af rykkergebyrerne, og at der er sket overvæltning af momsen på forbrugerne. En tilbagebetaling af momsen vil derfor medføre en ugrundet berigelse af selskabet. Det fremgår af punkt 7 i TSS-cirkulære 2005-04, at en medlemsstat kun kan modsætte sig, at en afgift, der er opkrævet med urette henset til fællesskabsretten, tilbagebetales, når det er godtgjort af de nationale myndigheder, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at en tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige ville medføre en ugrundet berigelse for ham. Heraf følger, at hvis kun en del af afgiften er væltet over på senere led, er de nationale myndigheder forpligtet til at tilbagebetale det ikke-overvæltede beløb (jf. i denne retning bl.a. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 27 og 28). Skønt denne mulighed skal fortolkes indskrænkende, må momsen på rykkergebyrerne i nærværende sag anses for overvæltet på kunderne.

I henhold til de af repræsentanten fremlagte oplysninger kan selskabet ikke opgøre omkostningerne præcist i årene 1997 til og med 2002. Repræsentanten har fremsendt en opgørelse over omkostningerne i år 2003. Af opgørelsen fremgår det, at selskabet i 2003 har haft omkostninger til porto på 370.490 kr. Den daværende portotakst på breve var 4,25 kr., hvorfor selskabet har afsendt 87.174 rykkere. Regionen anerkender de af repræsentanten opgjorte omkostninger til rykkere på i alt 3.081.210 kr., selvom der er anvendt noget høje timesatser i beregningen. Dette indebærer, at enhedsomkostningen pr. rykker kan opgøres til 35,34 kr. - afrundet 35,50 kr. Selskabet vil således - uanset et scenario hvor alle gebyrer alene er førstegangsrykkere på 40 kr. med tillæg af moms, i alt 50 kr. - have fået dækket omkostningerne ved fremsendelse af rykkerne, og vil endda have haft en lille fortjeneste på 4,50 kr. pr. stk. i forhold til laveste takst for rykker nummer et. Denne fortjeneste på stk. vil naturligvis være større i forhold til opkrævningerne af rykker nummer to og tre på 80 kr. ekskl. moms.

Selvom rykkergebyrerne er udstedt overfor kunder, som ikke har fradragsret for momsen, må det faktum, at selskabet har opkrævet samme rykkergebyrer som konkurrenter i benzin-kort-branchen naturligt indebære, at det må lægges til grund, at selskabet ikke har mistet kunder til benzinkortene som følge af opkrævningen af rykkergebyrer. Med henvisning til cirkulære 2005-04, punkt 15 er det regionens opfattelse, at selskabet qua prisfastsættelsen af gebyrer - således, at alle omkostninger dækkes ind - har overvæltet den fulde moms af gebyrerne på sine kunder, og vil opnå en ugrundet berigelse, ved at få tilbagebetalt salgsmomsen af de opkrævede gebyrer for den omhandlede periode. Det er fremhævet, at det er de gennemsnitlige enhedsomkostninger, der skal sammenholdes med værdien og momsen af en enkelt rykker for at vurdere, om virksomheden har tjent på den enkelte udstedelse af rykker.

Repræsentanten har oplyst, at selskabet udsender et antal rykkere og opkræver salgs moms deraf, men at selskabet herefter frafalder kravet som følge af enten, at gælden bliver betalt inden en given dato eller af anden årsag. De tilfælde, hvor rykkergebyret frafaldes, fordi kunden har betalt inden et bestemt tidspunkt, kan sidestilles med, at selskabet yder en slags betinget rabat. En sådan pålagt moms for en betinget rabat kan fratrækkes i momsgrundlagte igen i henhold til momslovens § 27, stk. 4 på betingelse af, at der udstedes en kreditnota på rykkergebyret. Momsen af denne type rykkergebyrer skal således ikke behandles efter cirkulære 2005-4, men kunne have været behandlet løbende i selskabet under reglerne for betingede rabatter.

Repræsentanten har ikke oplyst præcist, hvad der sker regnskabsmæssigt med de rykkergebyrer, der bliver frafaldet af anden årsag. Det må dog antages, at selskabet sletter rykkergebyret uden moms for siden hen at f.eks. bogføre netto-gebyret på kontoen for tab eller lignende. I momsmæssig forstand er der dog tale om, at virksomheden lider tab på debitoren som følge af manglende betaling af leverancen (rykkeren). I disse situationer skulle momsen løbende have været behandlet efter reglerne i momslovens § 27, stk. 6 for tilbageføring af moms af de relevante rykkergebyrer. Selskabet kan ikke på grundlag af cirkulære 2005-4 reparere på tidligere undladelser, hvorfor selskabet ikke efterfølgende få tilbagebetalt momsen i tilfælde, hvor man enten burde have haft anvendt reglerne for tab på debitorer eller reglerne for betingede rabatter.

Det er regionens opfattelse, at repræsentanten - ved at sammenholde samtlige omkostninger til rykkerprocedurer med den samlede indtægt fra de udstedte rykkergebyrer eller enhedsomkostningerne pr. rykker med gennemsnitsindtægten pr. rykker - sammenholder beløb, som ikke er sammenlignelige. Når overvæltning skal vurderes er det netop i forhold til den enkelte kunde. Når der i denne sag således har været en kunde, som har betalt f.eks. 50 kr. inkl. moms for et rykkergebyr, så har selskabet maksimalt haft en omkostning på 35,50 kr. Selskabet har således tjent på hvert enkelt rykkergebyr, som er blevet betalt. Selskabet har måske nok haft et samlet tab på hele rykkerproceduren - delvis pga. egne dispositioner, men det er f.eks. heller ikke relevant, hvis selskabet i øvrigt har haft tab på salg af dieselolie eller lign.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at selskabet har krav på tilbagebetaling af uberettiget opkrævet moms på i alt 2.125.954 kr. Til støtte herfor har repræsentanten anført, at regionen ikke har godtgjort, at selskabet har overvæltet momsen på kunderne, og at selskabet vil få en uberettiget berigelse ved tilbagebetaling af momsen for den omhandlede periode. Gebyrerne ville have dækket flere af selskabets omkostninger, hvis selskabet ikke havde været nødsaget til at afregne moms af gebyrerne, idet gebyrerne ville have været ens, uanset om gebyrerne skulle være med eller uden moms. Selskabet har derfor lidt et tab, der er opgjort til 2.125.954 kr. Det er de indtægter, som selskabet får fra rykkerproceduren, der skal dække omkostningerne herved. Disse indtægter har imidlertid været begrænset af en række forhold, herunder praksis om at der skulle pålægges moms på rykkergebyrerne. Forholdene i branchen gjorde endvidere, at selskabet ikke har haft mulighed for at tage et højere gebyr end konkurrenterne i benzinkort-branchen. Selskabet har generelt set opkrævet det samme i gebyr som konkurrenterne, hvorfor selskabet ikke har haft mulighed for at overvælte udgiften til moms af gebyrerne på kunderne ved at forøge størrelsen af gebyrerne. Selskabet har været meget opmærksom på effekten af rykkergebyrerne overfor selskabets kunder. Dette betød blandt andet, at selskabet mente, at dets kundeforhold ville lide under en forhøjelse af gebyrerne. Følgelig har effekten af rykkergebyrerne overfor kunderne også medført en begrænsning af størrelsen på rykkergebyrerne. Dette indikerer også, at momsen ikke kan anses for overvæltet på kunderne. Det er fremhævet, at selskabet har været i ulig konkurrence med momsfritagne finansielle selskaber for så vidt angår rykkergebyrer i forbindelse med salg på kredit. Ved anvendelse af almindelige kreditkort, såsom Diners Card, Master Card og VISA som betalingsmiddel fik brugeren ved manglende betaling typisk et rykkergebyr, der ikke var pålagt moms.

Selskabets samlede omkostninger vedrørende gebyrerne for 2003 er skønsmæssigt opgjort til 3.081.210 kr. eksklusive moms. Selskabet har ikke anvendt omkostningernes størrelse i forbindelse med prisfastsættelsen af gebyrerne. De opgjorte omkostninger til rykkere indeholder også omkostningerne til rykkerbrevene i de tilfælde, hvor der er udstedt kreditnotaer. Udgifterne er estimeret til at udgøre det samme for forudgående år, eller i hvert fald ikke mindre. Dette er også lagt til grund af regionen. Til sammenligning hermed udgjorde selskabets indtægter fra rykkergebyrerne i 2002 2.030.227 kr. eksklusive moms. Omkostningerne overstiger således indtægterne fra gebyrerne, og momsen kan ikke antages at være overvæltet på selskabets kunder. Der er fremhævet, at forholdet mellem omkostninger og indtægter i øvrigt ikke er bevis for eller imod overvæltning. Selvom indtægterne overstiger omkostningerne, vil selskabet stadig have lidt et tab i og med, at selskabet ville have haft en højere indtægt, hvis det ikke skulle have afregnet moms af gebyrerne.

Regionen har sammenholdt usammenlignelige tal. Regionen sammenligner gennemsnitlige enhedsomkostninger pr. rykker med størrelsen på de enkelte rykkere. Enhedsomkostningerne pr. rykker er udtryk for enhedsomkostningerne for samtlige rykkere, heri ikke alene de rykkere, hvor der er sket betaling. Hvis der skal ses på omkostningerne i forbindelse med vurderingen af, om momsen er overvæltet, er det de totale omkostninger til rykkerproceduren, der skal sammenlignes med den totale indtægt for rykkergebyrer. Denne sammenligning viser, at selskabet ikke fået dækket omkostningerne i noget år. Selv hvis man regner enhedsomkostninger og enhedsindtægter ud, har selskabet ikke fået dækket omkostningerne. Det er fremhævet, at regionens argumentation vedrørende reglerne om rabatter og tab på debitorer ikke er relevante. Selskabet tilbagefører løbende momsen, hvis rykkergebyret frafaldes som følge af hurtig betaling af restancen. Selskabet udsteder i disse tilfælde en kreditnota til kunderne. Denne fremgangsmåde er tidligere aftalt med ToldSkat. Den ønskede momstilbagebetaling omfatter således ikke disse tilfælde.

Told- og Skattestyrelsen har i cirkulære 2005-04 fremhævet, at der kan tages højde for, hvorvidt virksomheden har ændret praksis i forbindelse med, at der ikke længere skal opkræves moms på rykkergebyrer. Selskabet har ikke nedsat sine gebyrer i denne forbindelse. Dette indikerer, at momsen ikke har været overvæltet på kunderne. Selskabet har pr. 1. november 2002 hævet gebyret for første rykkerskrivelse til 62,50 kr. Dette skete på baggrund af en vurdering af de konkurrencemæssige konsekvenser af stigningen. Der blev blandt andet lagt vægt på, at flere af de konkurrerende benzinselskaber havde hævet gebyret for første rykkerskrivelse til 100 kr. Da selskabet hævede prisen på gebyret, selvom momsen blev fjernet, har momsen utvivlsomt ingen betydning haft for fastsættelsen af gebyrerne. Hvis momsen havde betydning, burde gebyret have været sat ned. Der er påpeget, at forhøjelsen af den danske momssats pr. 31. december 1991 ikke medførte en tilsvarende forhøjelse af størrelsen af selskabets rykkergebyrer. Dette er ligeledes et eksempel på, at selskabet ikke har fastsat gebyrstørrelserne under hensyntagen til momsens størrelse.

Det følger i øvrigt af EF-domstolens dom Weber Wine World, C147/01, at den afgiftspligtige person godt kan have lidt et økonomisk tab, selvom momsen helt eller delvist er væltet over på tredjemand. Tilbagebetaling af momsen vil følgelig ikke nødvendigvis medføre en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige person, uanset momsen anses for overvæltet. Selskabet kan således godt have lidt et tab, selvom Landsskatteretten skulle finde, at momsen på gebyrerne er overvæltet på selskabets kunder. Det er skattemyndighedernes bevisbyrde, at tilbagebetalingen medfører en ugrundet berigelse.

SKAT Hovedcenter har i SKM2006.598.SKAT anført, at da kommunerne som følge af det lovgrundlag, der gælder for opkrævning af parkeringsafgifterne, udelukkende kan fastsætte disse afgifter ud fra ét hensyn, nemlig hensynet til at begrænse parkeringen, må det lægges til grund, at parkeringsafgifterne har været fastsat uafhængigt af momspålæggelsen, og at momsen derfor ikke er overvæltet i parkeringsafgifterne. Dette må også gælde i denne sag.

SKAT Hovedcenters udtalelse

Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2005-04, pkt. 17 og 18 beskriver, hvorledes det kan afklares, om der er sket overvæltning af momsen. Beskrivelsen har nok givet regionen det forenklede indtryk, at der er sket overvæltning blot gebyret var højere end omkostningerne ved udsendelsen af rykkeren. Dette er nok ikke tilstrækkeligt, idet der skal ses på om momsen af gebyret har påvirket gebyrets størrelse. Det kan ikke på baggrund af regionens undersøgelser afgøres om momsen har været overvæltet eller ej. Det må imidlertid antages, at selskabet under alle omstændigheder ved kalkulationen af gebyrets størrelse har henset til momsen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der er enighed om, at rykkergebyrerne ikke skulle være medregnet til afgiftsgrundlaget i momslovens § 27, stk. 1, jf. Landsskatterettens kendelse af 14. november 2003, SKM2003.541.LSR. Der skulle derfor ikke være angivet og opkrævet moms. Den uberettigede opkrævede afgift skal derfor som udgangspunkt tilbagebetales, medmindre en anden person end klageren fuldt ud har båret afgiftsbyrden, jf. Højesteretsdom af 15. juni 2005, SKM2004.330.HR, hvori det er anført:

"Som fastslået i EF-domstolens dom i sagen C-147/01 (Weber's Wine World), præmis 94, kan tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette, kun undlades, når det af de nationale myndigheder er godtgjort, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige ville medføre en ugrundet berigelse for ham."

Det er således skattemyndighederne, der skal godtgøre, at selskabets kunder fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at tilbagebetaling af afgiften til selskabet vil medføre en ugrundet berigelse for selskabet. Told- og Skatteregionen er af den opfattelse, at selskabet har haft en fortjeneste på enkelte udstedelse af rykker, idet der er opkrævet 40 kr. eller 80 kr. ekskl. moms pr. rykker, hvilket overstiger en beregnet enhedsomkostning på 35,50 kr. pr. udsendt rykker. Regionen mener derfor, at det er godtgjort, at selskabet har overvæltet den fulde moms på kunderne, jf. punkt 15 i cirkulære 2005-04, uanset selskabets samlede omkostninger til rykkerproceduren ikke har oversteget den samlede indtægt for rykkergebyrer.

Selskabet har efter det oplyste i en længere årrække opkrævet faste rykkergebyrer på 50 kr. og 100 kr., der har været upåvirket af ændringer i den danske momssats. Selskabet har endvidere ikke nedsat sine gebyrer i forbindelse med, at der ikke længere skal opkræves moms af rykkergebyrerne, jf. Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2002-06 og 2005-04. Selskabet har derimod pr. 1. november 2002 hævet gebyret for første rykkerskrivelse til 62,50 kr. Ovenstående indicerer, at rykkergebyrerne har været fastsat uden hensyntagen til, om der skulle betales moms af gebyrerne. På den baggrund er det ikke godtgjort, at selskabet har overvæltet momsen af rykkergebyrerne på kunderne ved forhøjede rykkergebyrer, og at selskabet vil få en uberettiget berigelse ved tilbagebetaling af momsen for den omhandlede periode. Selskabet har derfor krav på tilbagebetaling af uberettiget opkrævet moms på i alt 2.125.954 kr., idet beløbet ikke er omtvistet.