A klager for indkomstårene 1996 og 1997 over, at skatteankenævnet ikke har godkendt fradrag for underskud ved virksomhed, hhv. 13.693 kr. og 18.670 kr., idet virksomheden ikke er anset for at have fast driftssted i Danmark samt for indkomståret 1998 over, at fradrag for underskud ved virksomhed, 9.661 kr., ikke er godkendt og at værdien af virksomhedens aktiver pr. 1. januar 1998 er ansat til 58.649 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren driver enkeltmandsvirksomheden B, som udvikler hjælpeværktøjer til software, der kan bruges uanset hvilket operativsystem, der anvendes. Klageren startede virksomheden den 15. maj 1992, medens han studerede datalogi på Universitetet.

Klageren havde forventet at være klar til at påbegynde salget af disse hjælpeværktøjer fra oktober 1998. Virksomhedens produkter er baseret på et nyt operativsystem fra selskabet C, men på grund af sammenlægningen mellem C og D, er udgivelsen af det nye operativsystem fra C hele tiden blevet forrykket. Klageren begyndte herefter at udstede licenser til sine egne produkter og solgte i sommeren 1999 4-5 licenser af fremtidige værktøjer til udvikling af software baseret på C/D-teknologien. Der er tale om produkter til eksport, idet der ikke findes et marked for disse i Danmark.

Virksomheden har i de enkelte år haft følgende resultat ifølge en af klageren udarbejdet oversigt:

Der er ifølge samme oversigt foretaget afskrivninger i 1993, 1994 og 1995 med henholdsvis 6.994 kr., 14.902 kr. og 4.036 kr., eller i alt 25.932 kr. I 1993, 1994, 1999 og 2000 er der afholdt salgsfremmende udgifter på henholdsvis 9.011 kr., 5.637 kr., 530 kr. og 1.251 kr. I 1993 og 1994 er der afholdte udgifter til udenlandske leveomkostninger på henholdsvis 3.100 kr. og 12.031 kr. Over hele perioden har resultatet af den primære drift, dvs. omsætningen fratrukket produktionsomkostninger, salgsfremmende omkostninger og udenlandske leveomkostninger, udgjort 7.889 kr., medens resultatet før og efter skat har udgjort henholdsvis 33.821 kr. og 43.245 kr.

Af specifikationerne for produktionsomkostningerne afholdt i 1996, 1997 og 1998 fremgår, at virksomheden bl.a. har afholdt udgifter til internetopkobling, domænenavn, servicering af websider, adskillige telefonsamtaler i forbindelse med indkøb af udstyr samt abonnementsmæssig betaling til B for at få tilsendt diverse opdateringsmateriale vedrørende B’s produkter.

Ifølge regnskaberne for 1996, 1997 og 1998 udgjorde saldoen for virksomhedens aktiver pr. 31. december henholdsvis 31.608 kr., 93.266 kr. og 210.730 kr. Ifølge en af klageren udarbejdet oversigt udgjorde aktiverne pr. 1. januar 1998 følgende:

Klageren, der blev uddannet datalog fra Universitet primo 1993, arbejdede som konsulent i Schweiz i 1993 og i første halvdel af 1994. Fra maj 1994 til ultimo 1997 arbejdede klageren som lønmodtager i Schweiz ved forskellige finansinstitutioner.

Klageren meldte først flytning til Schweiz pr. 1. september 1994, og han opretholdt således sin folkeregisteradresse hos sin moder indtil dette tidspunkt, selvom han reelt boede i Schweiz. Klagerens fulde skattepligt til Danmark blev anset for ophørt pr. 31. december 1994, hvorefter han alene blev anset for begrænset skattepligtig til Danmark af virksomheden. Den begrænsede skattepligt blev statueret på grundlag af, at virksomheden blev anset for at have fast driftssted i Danmark. I forbindelse med sagsbehandlingen af de omhandlede indkomstår blev den kommunale skattemyndighed opmærksom på, at klageren havde drevet virksomheden fra Schweiz i de år, hvor han boede der. Skattemyndigheden anså derfor ikke virksomheden for at have fast driftssted i Danmark i 1996 og 1997, hvorfor virksomhedens begrænsede skattepligt ikke kunne opretholdes i disse år.

Klageren havde virksomhedens PC'ere med til Schweiz, så han kunne arbejde videre med sin virksomhed, medens han opholdt sig og arbejdede i Schweiz.

Klageren flyttede tilbage til Danmark i december 1997/januar 1998, hvor han flyttede ind hos sin moder, hvor han har 2 værelser til rådighed. Det ene værelse er indrettet som et serverrum, medens det andet værelse er indrettet som kontor. Klageren medbragte virksomhedens aktiver/maskiner, som består af 5 PC'ere, 5 computere, 1 bærbar computer og 1 Power Mac. Computerne blev installeret på denne adresse. Ultimo 1997 opsagde han sin lejlighed i Schweiz og fik sine møbler opmagasineret, men han bibeholdt folkeregisteradresse samt nogle forsikringer i Schweiz.

I forbindelse med sagsbehandlingen for 1996, 1997 og 1998 konstaterede skatteforvaltningen, at klagerens eneste tilknytning til Schweiz efter opsigelsen af lejligheden var en folkeregisteradresse, hvor posten blev omadresseret til moderens adresse i Danmark. Skatteforvaltningens post til denne adresse i Schweiz kom retur påtrykt en oplysning om, at klageren er rejst til udlandet. Der foreligger ingen dokumentation for udgifter til forsikring, opmagasinering og leje eller for lønindkomst fra Schweiz i 1998, og klageren har rent faktisk opholdt sig i Danmark på moderens adresse. På grundlag heraf har de stedlige skattemyndigheder fundet, at klagerens fulde skattepligt til Danmark er indtrådt pr. 1. januar 1998.

Efter klageren ophørte med at arbejde som lønmodtager i Schweiz ultimo 1997, har han levet af og finansieret virksomheden af opsparede midler.

Af virksomhedens registreringsbevis fra ToldSkat udstedt den 15. august 2002 fremgår, at virksomheden startede den 15. maj 1992, at klageren er indehaver og stifter af virksomheden, at virksomheden har været momsregistreret siden starten den 15. maj 1992, og at virksomheden har adresse hos moderen. Af virksomhedens registreringsbeviser fra TOLD Skat udstedt henholdsvis den 10. januar 1995, 5. marts 1997 og 7. maj 1998 fremgår, at klagerens moder indtrådte som indehaver af virksomheden den 1. september 1994.

Klageren har om virksomheden oplyst, at den siden 1992 har haft forretningsadresse i Danmark hos klagerens moder, og at han betalte skat i Danmark af virksomhedens overskud i 1994. Han har hele tiden drevet virksomheden fra sin private adresse i Schweiz og fra sin moders adresse i Danmark, og han har således ikke haft lejemål eller på anden måde rådighed over andre lokaler for at drive virksomheden. Fra foråret 1997 havde han også pc’ere placeret på adressen i Danmark, og der har i hele perioden udelukkende været placeret kontorudstyr på denne adresse. Klageren opholdt sig ikke i Danmark i 1996 i relation til virksomheden, hvorimod han i 1997 opholdt sig en uge om sommeren i relation til virksomheden, idet han skulle sætte pc’ere m.v. op til sin mor. Vedrørende forskning og udvikling i virksomheden har klageren oplyst, at der i 1997 og 1998 blev udført udviklingsarbejde og i de efterfølgende år grundforskning, idet han nu selv skulle udvikle platform m.v.

Skatteankenævnet har ved de påklagede ansættelser for indkomstårene 1996 og 1997 ikke anset klageren for skattepligtig til Danmark. For så vidt angår indkomståret 1998 har nævnet anset klageren for fuld skattepligtig til Danmark pr. 1. januar 1998, og underskud på 9.661 kr. ved virksomhed er ikke godkendt fradraget. Endelig har nævnet fundet, at aktiverne i klagerens virksomhed skal værdiansættes i forbindelse med indtrædelsen af den fulde skattepligt til Danmark til pr. 1. januar 1998, og at værdien af aktiverne skal ansættes til 58.649 kr. pr. denne dato.

Nævnet har som begrundelse for afgørelsen bl.a. anført, at klageren for indkomstårene 1996 og 1997 ikke er fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, idet han ikke har bopæl i Danmark. Han er endvidere ikke begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, vedrørende udøvelse af erhverv med fast driftssted i Danmark, idet der ikke i disse indkomstår har været en fysisk tilknytning til arbejdsfunktionen. Nævnet har herved henvist til, at virksomheden er drevet af klageren personligt, og at klageren i 1996 og 1997 havde bopæl i Schweiz og drev virksomheden derfra. Da klageren således ikke har været hverken fuld eller begrænset skattepligtig til Danmark i 1996 og 1997, har nævnet ikke taget stilling til, hvorvidt virksomheden kan anses for en igangværende erhvervsvirksomhed i disse år.

Vedrørende indkomståret 1998 har nævnet anført, at klageren er fuldt skattepligtig til Danmark pr. 1. januar 1998, idet han fra dette tidspunkt har bopæl her i landet. På grundlag af de foreliggende oplysninger, herunder særligt at omsætningen i virksomheden i 1996, 1997 og 1998 har været 0 kr. og i 1999 på ca. 10.000 kr., har nævnet ikke anset virksomheden for en erhvervsmæssigt drevet virksomhed, hvor der umiddelbart er udsigt til, at denne bliver rentabel. Fradrag for underskud er derfor nægtet, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet udgifterne ikke er anset for afholdt til indkomsterhvervelse.

Endvidere har nævnet ikke godkendt fradrag i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1, vedrørende udviklings- og forskningsudgifter, idet virksomheden ikke er anset for en erhvervsmæssigt drevet virksomhed. Endelig har nævnet anført, at aktiverne i klagerens virksomhed i henhold til kildeskattelovens § 9, stk. 1, skal værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Ifølge kildeskattelovens § 9, stk. 2, anses aktiverne i virksomheden for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt og til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Dog anses aktiverne for erhvervet til handelsværdier på tilflytningstidspunktet, såfremt denne værdi er mindre end værdien efter ovennævnte regel. I henhold til afskrivningslovens § 2, stk. 4, kan der maksimalt afskrives 30 % pr. år af den afskrivningsberettigede saldo. Med udgangspunkt i dette samt i regnskaberne for 1996, 1997 og 1998 er aktiverne i virksomheden ansat til 58.649 kr. pr. 1. januar 1998.

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at den personlige indkomst for indkomstårene 1996, 1997 og 1998 nedsættes med henholdsvis 13.693 kr., 18.670 kr. og 9.661 kr., og at værdien af virksomhedens aktiver pr. 1. januar 1998 skal ansættes til mere end 58.649 kr.

Klageren har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at hans virksomhed må anses for erhvervsmæssig, idet der er udsigt til, at denne vil give overskud. Som følge heraf er underskuddene i de omhandlede indkomstår fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Endvidere er underskuddene fradragsberettigede i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1, idet de består af udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed. Fradrag i henhold til denne bestemmelse bør kunne foretages, uanset om virksomheden på tidspunktet for afholdelsen af udgifterne ikke var skattepligtig til Danmark. Retten til fradrag for underskuddene i de omhandlede indkomstår fortabes ikke, selvom der ikke er opnået nogen omsætning, men udskydes alene til det tidspunkt, hvor der opnås en indkomst i virksomheden. Endelig sker der dobbeltbeskatning, idet klageren – når virksomheden giver afkast – skal betale fuld skat til både Schweiz og Danmark af 32.363 kr. + 34.617 kr. af hans lønindkomst i Schweiz, som han efter beskatning heraf i Schweiz har investeret i virksomheden. Dobbeltbeskatningen indtræder, når investeringerne foretaget i perioden 1994-97 underkendes som værende danske samtidig med, at man ønsker at betragte samtlige fremtidige indtægter som danske.

Vedrørende virksomhedens skattepligt til Danmark har klageren anført, at virksomheden har haft fast driftssted i Danmark i hele perioden, og at denne derfor har været skattepligtig til Danmark i de omhandlede indkomstår. Der er således ikke grundlag for at værdiansætte virksomhedens aktiver efter kildeskattelovens § 9, idet virksomheden hverken er fra- eller tilflyttet Danmark. Såfremt der skal ske en værdiansættelse af virksomhedens aktiver pr. 1. januar 1998, skal værdien heraf ansættes langt højere end 58.649 kr.

Landsskatteretten skal udtale:

Retten lægger ved sagens afgørelse til grund, at klageren i perioden fra 1. januar 1995 til 31. december 1997 ikke var fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, og at klageren blev fuldt skattepligt til Danmark pr. 1. januar 1998, hvor han flyttede tilbage til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Herefter bemærker retten, at der i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, foreligger begrænset skattepligt til Danmark, såfremt en person udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. Afgrænsningen af begrebet fast driftssted i denne bestemmelse sker ud fra artikel 5 i OECD’s model til dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. punkt 12, d), i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 til kildeskatteloven. I henhold til kommentaren til artikel 5 i OECD’s modeloverenskomst indeholder definitionen i artikel 5, stk. 1, af udtrykket ”fast driftssted” bl.a. den betingelse, at der skal ske virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem det faste driftssted, hvilket sædvanligvis vil sige, at personer, som på den ene eller anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

På grundlag af de foreliggende oplysninger finder retten, at klagerens virksomhed i indkomstårene 1996 og 1997 ikke har haft fast driftssted i Danmark, og at klageren således ikke er begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, i disse indkomstår. Der er herved henset til, at der ikke gennem forretningsadressen i Danmark har været udøvet drift af klagerens virksomhed i Schweiz på regelmæssig måde. Det bemærkes herved, at klagerens moder ikke var ansat i virksomheden, og at klageren ifølge det oplyste alene var i Danmark en uge i sommeren 1997 i relation til virksomheden.

Idet klageren således ikke er begrænset skattepligtig til Danmark i indkomstårene 1996 og 1997, er han ikke berettiget til at fradrage underskud ved hans virksomhed i Schweiz i disse indkomstår. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på disse punkter.

For så vidt angår indkomståret 1998 finder retten af de af skatteankenævnet anførte grunde, at klagerens virksomhed ikke kan anses for en erhvervsmæssigt drevet virksomhed, og at klageren således ikke er berettiget til at fradrage underskuddet på 9.661 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Ligeledes af de af skatteankenævnet anførte grunde finder retten, at klageren ikke er berettiget til fradrag for de i virksomheden i 1998 afholdte udgifter i henhold til ligningslovens § 8 B. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor også på dette punkt.

Endelig finder retten, at der skal ske værdiansættelse af virksomhedens aktiver pr. 1. januar 1998, idet klageren på dette tidspunkt blev fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, og da aktiverne ikke i forvejen var omfattet af dansk beskatning, jf. kildeskattelovens § 9, stk. 1. Idet der er tale om afskrivningsberettigede aktiver, anses disse for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, og de anses for erhvervet til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved denne beregning anvendes reglerne på tilflytningstidspunktet. Dog skal aktiverne anses for erhvervet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, såfremt denne værdi er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet, jf. i det hele kildeskattelovens § 9, stk. 2.

Herefter – og idet der ved ansættelsen af aktiverne skal tages udgangspunkt i oplysningerne i virksomhedens regnskaber – tiltræder retten den af skatteankenævnet ansatte værdi af aktiverne på 58.649 kr. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor også på dette punkt.