Klagen skyldes, at told- og skatteregionen har anset A A/S for momspligtig af tilskud modtaget fra X Kommune.
Det er oplyst, at selskabet er en del af en koncern, der er ejet af et hollandsk moderselskab, som er ejet af en fond i Liechtenstein. Administrationen forestås fra Y, Danmark. Selskabet ejer en ejendom, samt indtil 31. december 2000 en golfbane. Selskabet er frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom.
I forbindelse med selskabets ønske om at udvide golfbanen stillede kommunen som betingelse, at der skulle anlægges en ny tilkørselsvej til golfbanen. Kommunens borgere kunne ikke acceptere den øgede trafikbelastning gennem en nærliggende landsby. De af selskabet afholdte anlægsudgifter vedrører en venstresvingsbane på en amtsvej, udvidelse af den hidtidige ”kirkesti”, samt anlæg af en grusvej på privat grund. Selskabet har oplyst, at kun trafik til golfbanen må og kan benytte den nye vej.
Ved skrivelse af 11. februar 1998 meddelte X Kommune, at byrådet havde godkendt den for området relevante lokalplan til fremlæggelse. Det fremgår videre heraf, at kommunens driftsafdeling til behandlingen havde udarbejdet et overslag over omkostningerne ved de trafikmæssige ændringer af kommune- og amtsvej på 1.450.000 kr. excl. moms samt, at det blev vedtaget, at kommunen bidrager med halvdelen af de anførte udgifter, dog maksimalt 725.000 kr. i 1999.
Af det af entreprenørfirmaet udarbejdede kontraktmateriale vedrørende jord-, belægnings- og afvandingsentreprise vedrørende adgangsvej til golfbanen fremgår, at både selskabet og X Kommune er angivet som bygherre. Kontrakten vedrører amtsvej, kommunevej og privatvej.
Med henvisning til den uheldige udvikling i projekteringen af og arbejdet med den nye adgangsvej tilskrev selskabet den 22. marts 1999 byrådet. Det blev herved bl.a. anført, at den af kommunens tekniske forvaltning foretagne budgettering af det offentlige vejanlæg havde spillet en afgørende rolle for beslutningen om udvidelse af golfanlægget. Det var derfor selskabets holdning, at kommunen måtte dække forskellen mellem den oprindelige budgettering af udgifter til det offentlige vejanlæg og det nu foreliggende beløb. Det blev herved påpeget, at udgifterne til den private del af vejen stiger endnu mere, men at denne stigning betragtes som selskabets egen risiko. Af kommunens besvarelse af 17. maj 1999 fremgår bl.a., at det ved en sammenligning af overslag og licitationsresultat kan konstateres at merudgifterne vedrørende henholdsvis amtsvej, kommunevej og privatvej udgør respektive 575.000 kr., 205.000 kr. og 420.000 kr. Merudgiften ved amtsvejen skyldes udvidelse af belægningsarbejdernes udstrækning, forøgelse af slidlagsarbejder og udvidelse af afvandingsarbejder. Merudgiften ved kommunevejen skyldes et politisk ønske om at undgå at ekspropriere på nordsiden af vejen, hvorfor belægningsarbejderne blev væsentligt dyrere, etablering af kantsten langs rabat samt ønsket om beplantning i rabat mellem vej og sti, hvilket er et tilsagn overfor brugerne af stien – primært landsby-borgerne. Videre er det anført, at rollefordelingen mellem kommunen og selskabet i forbindelse med anlægsarbejdet er, at kommunen forestår myndighedsarbejdet, mens selskabet forestår anlægsarbejdet med rådgivere og afholder samtlige udgifter. Efter afsluttet arbejde fremsender kommunen 725.000 kr. Endelig fremgår, at sagen blev behandlet af økonomiudvalget den 21. april 1999, hvor man på byrådets vegne vedtog, at kommunens tilskud til vejanlægget bliver forhøjet med 85.000 kr., svarende til en rabatplantningen på vej mellem kørebaneareal og sti.
Den 8. december 1999 fremsendte Teknisk forvaltning acontobeløb på 810.000 kr. vedrørende X Kommunes andel af vej til golfbanen. Videre fremgår, at endelig afregning vil kunne udføres når X Kommune modtager regning for merudgift vedrørende asfaltering af vejen.
Selskabet har endvidere den 31. december 1999 bogført 50.000 kr. som tilgodehavende vedrørende tilskud fra X Kommune.
Told- og skatteregionen har ved den påklagede afgørelse anset selskabet for pligtig at medregne det modtagne tilskud på i alt 860.000 kr. til momsgrundlaget, jf. momslovens § 4, stk. 1, og § 27, stk. 1. Regionen har herved lagt til grund, at det tilskud, som kommunen betaler til selskabet, udgør kommunens betaling af dens andel af anlægsudgifterne. Der er således tale om levering af ydelser mod vederlag fra selskabet til kommunen efter momslovens § 4, stk. 1, og beløbet skal derfor medregnes til selskabets afgiftsgrundlag efter momslovens § 27, stk. 1. Henset til at det af bilagsmaterialet fremgår, at selskabet og kommunen er angivet som bygherrer, er det regionens opfattelse, at det som kommunalt tilskud benævnte beløb, i virkeligheden er udtryk for den del af anlægsudgifterne, som det påhviler kommunen at afholde overfor borgerne til afhjælpning af gener, som disse ellers ville blive påført. Eftersom anlægsudgifterne faktureres til selskabet, er det regionens opfattelse, at der er tale om en almindelig omkostningsfordeling, hvilket betragtes som levering af ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1. Kommunens tilskud skal således medregnes til virksomhedens afgiftsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 1.
Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det omhandlede tilskud ikke er momspligtigt.
Det er til støtte herfor anført, at den påklagede afgørelse hviler på fejlagtige forudsætninger. Det er alene selskabet, der er bygherre på projektet. Når kommunen står anført som medbygherre skyldes det formentlig, at kommunen har forestået en del af papirarbejdet i forbindelse med projektet. Det er dog alene selskabet, der forestår anlægsarbejdet og afholder samtlige udgifter til projektet. Dette fremgår af kommunens brev af 17. maj 1999, som også klart viser, at det økonomiske ansvar for projektet alene påhviler selskabet. Videre fremgår, at kommunens betaling til selskabet ikke er for udført arbejde, men et tilskudsbeløb til dækning af en del af de udgifter, som kommunen har påført selskabet som følge af de opstillede betingelser for udvidelsen. Da projektet blev dyrere end planlagt, besluttede kommunen således at forhøje det forud aftalte tilskudsbeløb til dækning af meromkostninger, hvilken forhøjelse var en diskretionær beslutning fra kommunens side.
Efter momsloven er tilskud momspligtige i det omfang, de er vederlag for en leverance. Ved fortolkningen af momslovens § 27 er de bagvedliggende bestemmelser i 6. momsdirektiv afgørende. Lovbestemmelsen skal således fortolkes i overensstemmelse med EU-reglerne. Efter direktivets artikel 11, A, stk. 1, litra a, skal tilskud kun medregnes til afgiftsgrundlaget, hvis tilskuddet er direkte forbundet med transaktionens pris. Tilskuddet er derfor kun momspligtigt, når det må anses for hel eller delvis betaling for en momspligtig leverance, som er foretaget af tilskudsmodtager. Tilskuddet udgør kun en betaling, når det er direkte forbundet med prisen på en leverance.
Det af kommunen ydede tilskud er ikke betaling for nogen leverance. Selskabet leverer ikke noget til kommunen, da de pågældende anlægsarbejder alene udføres til brug for selskabets momspligtige udlejning af golfanlægget. Udgifterne er påført selskabet som en betingelse for tilladelsen til udvidelse af golfanlægget, men udgifterne er alene afholdt til brug for de momspligtige aktiviteter i selskabet. Kommunen modtager ingenting, men får alene opfyldt vilkåret for godkendelse af udvidelse af golfanlægget. Der sker ingen leverancer fra hverken selskabet eller entreprenørerne til kommunen, og kommunens medfinansiering ændrer ikke herpå. Der er ikke tale om et fællesindkøb, hvor kommunen skal aftage en del af anlægsarbejdet. Tilskuddet er givet i tilskudsmodtagers interesse for at lette selskabets byrder i forbindelse med gennemførelse af projektet. Dette kommer f.eks. meget klart frem i forbindelse med ydelsen af ekstratilskuddet på 85.000 kr.
Det er videre anført, at selskabet er berettiget til fuldt momsfradrag vedrørende de afholdte anlægsudgifter, da disse udelukkende vedrører dets momspligtige aktiviteter. Den af regionen trufne afgørelse indebærer i realiteten en begrænsning af denne fradragsret, hvilket ikke kan anses for overensstemmende med det almindelige momsretlige neutralitetsprincip. Endvidere er der betalt moms af de udførte entreprenørarbejder, hvorfor der ikke synes grundlag for tillige at momsbelægge det ydede tilskud.
Samlet er det således repræsentantens opfattelse, at det ydede tilskud efter gældende praksis – som den kommer til udtryk i bl.a. Momsvejledningen 2000 – må anses for et momsfrit tilskud, idet tilskuddet ikke er direkte forbundet med prisen på en transaktion. Momspligt af det omhandlede tilskud ses hverken at have hjemmel i momsloven, moms-direktivet eller praksis, det være sig både dansk som EF-retlig praksis. En vis støtte til det af virksomheden fremførte synspunkt kan endog udledes af generaladvokatens udtalelse i sag C-353/00 Keeping Newcastle Warm, hvor bl.a. fastslås, at kun offentlige tilskud, der sætter en kunde i stand til at modtage en bestemt ydelse billigere, er momspligtige. Forudsætningen for momspligt er, at der foreligger en tresidet forbindelse i relation til en leverance, hvor kunden er tredje ”ben”. Et tilskud skal derfor kun momses, når det udbetales til modtageren med henblik på at tilvejebringe bestemte ydelser (billigere) fra tredjemand.
Landsskatteretten skal udtale:
I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
Af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., følger, at ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, heri ikke indbefattet afgiften efter denne lov.
Bestemmelsen er tilpasset 6. momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, hvoraf fremgår, at beskatningsgrundlaget ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b, c og d omhandlede, er, den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.
Det bemærkes, at det af kommunen oprindeligt givne tilsagn om at yde tilskud er betinget af de angivne anlægsarbejders udførelse, og beløbsmæssigt fastsat til halvdelen af de budgetterede anlægsudgifter vedrørende det kommunale vejanlæg. Det supplerende tilskud blev ydet til dækning af nærmere angivne merudgifter vedrørende det kommunale vejanlæg. Under disse omstændigheder finder retten, at det omhandlede tilskud må anses for delvist vederlag for den del af de af selskabet afholdte anlægsudgifter, der vedrører det kommunalt ejede vejanlæg og følgelig skal indgå ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.