Klagen skyldes, at told- og skatteregionen den 20. februar 2001 har truffet afgørelse om, at A er momspligtig ved virksomhed med møbelopbevaring, og om, at hans momstilsvar for perioden 1. juli 1996 til 30. juni 2000 skal forhøjes med 171.431 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren er frivillig momsregistreret for forpagtning, og har indtægter ved opbevaring af møbler (bohave). Møblerne opbevares i lokaler, hvor de enkelte kunders møbler er separeret fra hinanden ved hjælp af flytbare skillerum. Der er mellem kunden og klageren lavet en aftale vedrørende opbevaring af bohave. Under sagens behandling ved regionen er der fremlagt et eksempel på aftale, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

”Aftale vedr. opbevaring af bohave

Hermed er jeg (…) forpligtet til selv at afholde forsikring vedr. opbevaring at mit bohave, samt at give forsikringsselskabet meddelelse om opbevaringen.

Bemærkninger: _____MODTAGET 500 KR FOR 1 MDS OPBEVARING

Under sagens behandling ved Landsskatteretten er det oplyst, at standardkontrakten efterfølgende er afløst af en ny formular:

”(…..)

Lejekontrakt indgået mellem

udlejer:  (…..) og lejer: (…..)

1. Rummet må alene anvendes til opbevaring af møbler og lignende løsøregenstande.

2. Lejemålet begynder den _____.

3. Lejemålet udgør pr. måned kr. _____.

4. Lejen betales forud på den af udlejer anviste måde. Leje for _____ måned er betalt samtidig hermed.

(…..)

Hvis lejen ikke betales som anført ovenfor, ophører lejemålet uden opsigelse, og såfremt lejer ikke afhenter de opbevarede effekter senest 8 dage efter udlejers skriftlige påkrav herom, er udlejer berettiget til at bortskaffe effekterne uden yderligere varsel.

5. Lejemålet kan opsiges af lejer med en måneds forudgående varsel, samt lejemålet   kan opsiges med 3 måneders varsel fra udlejers side.

6. Forsikring afholdes af lejer.

(…..)”

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten oplyst, at klagerens virksomhed ved møbelopbevaring alene omfatter udlejning af lokaler forsynet med el og varme, og at klageren ikke foretager møbeltransport eller anden aktivitet med tilknytning til møbelopbevaringen. Møblerne hentes og bringes af lejer eller en af lejer arrangeret transport. Opbevaringen sker i nedlagte landbrugsbygninger, og lejeren får efter behov tildelt et større eller mindre afsnit. En del afsnit er adskilt ved faste skillerum – en del ved løse vægge i form af net af hensyn til luftcirkulation. Udlejer foretager ikke ændringer under lejemålets forløb, og afsnittet forsynes med lejers navn eller mærke.  Det er videre oplyst, at udlejer kan ændre størrelsen af tomme rum eller afsnit ved at opsætte ny skillevæg eller slå to rum sammen, hvis der er behov herfor, men udlejede rum eller afsnit ændres aldrig i lejeperioden.

Repræsentanten har videre oplyst, at lejeaftalen ikke omfatter andre brugsrettigheder eller ydelser, og at lejer bærer ansvaret for de opmagasinerede effekter og selv tegner eventuel forsikring. Yderligere er det oplyst, at den månedlige leje fastsættes efter, hvor mange kubikmeter, afsnittet kan rumme. De enkelte rum eller afsnit kan opdeles i tre typer: Små på 12-15 m³, mellemstørrelse på 20-30 m³, og enkelte store på 40 m³. Alle rum og afsnit er i én etage. Selve bygningen aflåses, men ikke de enkelte rum, og lejerne har adgang til rummet efter forudgående aftale med klageren, da alene han har nøgle til bygningen. Længden af lejemål varierer fra 1 måned op til 5 år. Lejere, der f.eks. rejser til udlandet i et bestemt tidsrum, aftaler ofte en fast lejeperiode, mens øvrige lejere, der måske søger efter et nyt sted at bo, indgår lejeaftale på opsigelsesvilkår.

Regionen har ved den påklagede afgørelse fundet, at klageren er momspligtig ved virksomhed med møbelopbevaring, og at klagerens momstilsvar for perioden 1. juli 1996 til 30. juni 2000 skal forhøjes med 171.431 kr.

Man har herved bl.a. henset til, at vederlag fra kunder vedrørende opbevaring af møbler er omfattet af momslovens § 4, stk. 1. 

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at klagerens virksomhed med udlejning af fast ejendom er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og således er fritaget for moms. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at virksomheden først skal momsregistreres vedrørende møbelopbevaring fra og med 20. februar 2001.

Til støtte for den principale påstand er det bl.a. anført, at den påklagede afgørelse ikke er begrundet og ikke har støtte i momsloven eller momsvejledningen. Ifølge momsvejledningen, afsnit D.11.8, er udgangspunktet, at al udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for moms. Momsfritagelsen omfatter udlejning  uafhængig af brugen af det lejede, og fritagelsen omfatter såvel hele bygninger som enkelte lokaler uanset størrelsen. Møbelopbevaring sker som regel i forbindelse med flyttevirksomhed, og der ses således ikke at foreligge praksis for anvendelse af loven på præcis dette område. Repræsentanten har henvist til to afgørelser, og har anført, at de har væsentlige træk tilfælles med nærværende sag.

Det drejer sig for det første om Landsskatterettens afgørelse i SKM 2001.48/TfS 2001.159, hvor der blev lagt afgørende vægt på, at momsfritagelse kræver, at lejeaftalen – som i nærværende tilfælde – omfatter et afgrænset og identificerbart område, hvor lejer frit kan komme. For det andet drejer det sig om Told- og Skattestyrelsens afgørelse, refereret i TfS 1994.746, som blev truffet på grundlag af oplysninger om, at den leverede ydelse alene bestod af en brugsret til en del af en fast ejendom mod et vederlag, og at der var tale om en lejeaftale, der alene vedrørte en nærmere bestemt staldplads/boks, som kunne identificeres.

Til støtte for den subsidiære påstand er det bl.a. anført, at klageren har søgt at rette sig efter momsloven med støtte i momsvejledningen. På grund af toldvæsenets vekslende praksis omkring momsregistrering af klagerens råstofudvinding har klageren stedse i sine årsregnskaber omhyggeligt redegjort for omfanget af momsregistrering af sine aktiviteter. Som eksempel er fremlagt kopi af årsregnskab for 1997/98 i ekstrakt, idet der henvises til side 3.

Til støtte for den subsidiære påstand er det videre bl.a. anført, at klagerens revisor ved skrivelser af 27. marts og 13. december 1990 rettede henvendelse til toldvæsenet angående momsregistreringen. Skrivelsen af 27. marts 1990 var affødt af en telefonsamtale med toldvæsenet angående udbetaling af en stormskadeerstatning, hvor skrivelsen af 13. december 1990 blev fulgt op af flere telefonsamtaler med toldvæsenet og resulterede i den registrering, som klageren har i dag, og som forvaltningen nu underkender.

Klageren og dennes revisor har foretaget alle rimelige bestræbelser på at foretage en korrekt registrering. På denne baggrund er det urimelig byrdefuldt for borgeren at ændre momsregistreringsforhold med tilbagevirkende kraft med deraf følgende betydelige efterbetalingskrav. Den administrative praksis har tillige været præget af betydelig usikkerhed. I den forbindelse er der henvist til det i afgørelsen anførte omkring klagerens virksomhed ved indvinding af sand. Denne virksomhed var således før 1977 pålagt at opkræve moms. Pr. 1. februar 1977 ændrede forvaltningen opfattelse, hvorefter virksomheden blev fritaget for moms. Ved eftersyn i indeværende år blev statueret momspligt for fremtiden, men ved den endelige afgørelse fandt forvaltningen, at udvindingsretten er en momsfri transaktion. Usikkerheden omkring momspligt af klagerens udlejningsvirksomhed er ikke mindre, og denne usikkerhed bør komme borgeren til gode derved, at momspligt alene pålægges med virkning for fremtiden, nemlig fra afgørelsens dato.

Der er i den forbindelse henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse, refereret i TfS 1997.671. Heraf fremgår det, at den tidligere nævnte afgørelse fra 1994 om momsfri udlejning af staldpladser havde virkning fra 7. november 1994, men da afgørelsen ændrede retningslinjerne i Momsvejledningen 1996, blev det bestemt, ”at udlejer dog kan vælge at lade afgørelsen alene have fremadrettet virkning, hvis dette findes bedst stemmende med virksomhedens forhold”. Samme vilkår bør tildeles klageren i nærværende sag. Den foreliggende afgørelse er urimelig byrdefuld, da klageren naturligvis ikke har mulighed for med tilbagevirkende kraft at opkræve moms helt eller delvist hos sine kunder.

Landsskatteretten udtaler:

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er følgende fritaget for afgift:

”Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.”

Art. 13 B, punkt b, i 6. momsdirektiv har følgende ordlyd:

”Bortforpagtning og udlejning af fast ejendom, med undtagelse af:

1. udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser;

2. udlejning af pladser til parkering af køretøjer;

3. udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet;

4. udlejning af bokse.”

Retten finder ikke, at den i sagen omhandlede aktivitet med møbelopbevaring er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning af fast ejendom. Retten finder det således ikke godtgjort, at kontraktsparterne har betalt og betaler en leje for et afgrænset og identificerbart område eller dele af en fast ejendom. Retten har herved bl.a. henset til det fremlagte kontraktsmateriale, og til, at den pågældende alene har adgang til de opbevarede effekter efter nærmere aftale med klageren.

Retten finder det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at klageren er bibragt en retsbeskyttet forventning om, at den omhandlede aktivitet med møbelopbevaring var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Det bemærkes herved bl.a., at de fremlagte skrivelser af 27. marts og 13. december 1990 omhandler momsfri udlejning af fast ejendom. Retten finder det endvidere ikke med det anførte vedrørende udvinding af sand og vedrørende Told- og Skattestyrelsens afgørelse vedrørende staldpladser, refereret i TfS 1997.671, godtgjort, at den af regionen trufne afgørelse er udtryk for en praksisændring. Allerede derfor finder retten ikke grundlag for at tage den subsidiære påstand til følge.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.