A’s klage til Landsskatteretten skyldes, at erstatning udbetalt i forbindelse med stormskade på klagerens ejendom med tilhørende bygninger og genopførelse heraf af de stedlige skattemyndigheder er blevet behandlet efter afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klagerens ejendom med tilhørende bygninger blev beskadiget ved orkanen den 3. december 1999, idet der skete omfattende skader på 2 staldbygninger samt mindre skader på et maskinhus og en farestald, og en lade blev totalskadet. Klageren har efterfølgende fået udbetalt en stormskadeerstatning på i alt 1.387.980 kr., som han har fordelt på de enkelte bygninger på ejendommen. Endvidere har klageren opgjort afskrivningsgrundlag før og efter skade, genvundne afskrivninger og ejendomsavance for hver af de enkelte bygninger på følgende måde, idet der ved beregningen af ejendomsavancen er anvendt den faktiske anskaffelsessum:

Af de genvundne afskrivninger på i alt 181.132 kr. har klageren ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 ønsket at medregne 90 %, eller 163.019 kr. Ejendomsavancen på 1.104.310 kr. har klageren ønsket genanbragt i udgifterne til opførelse af en ny farestald i 2000 for 1.192.495 kr., jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C.

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse for indkomståret 1999 fundet, at erstatning udbetalt i forbindelse med stormskade på klagerens ejendom med tilhørende bygninger og genopførelse heraf skal behandles efter afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10.

Nævnet har herved bl.a. henvist til, at det af afskrivningslovens § 24, stk. 1, fremgår, at reglerne i stk. 2-11 skal anvendes, når disse betingelser er opfyldt. Der er altså tale om en obligatorisk ordning, således at hvis betingelserne for succession er til stede, skal der ske succession, jf. tillige Ligningsvejledningen for 1999. Det følger samtidig af ejendomsavancebeskatningslovens § 10, stk. 10, at ejendomsavancebeskatningslovens § 10 skal anvendes, når afskrivningslovens § 24 anvendes. Det forhold, at told- og skatteregionen har udtalt sig anderledes, findes ikke at kunne give klageren nogen berettiget forventning, idet regionens udtalelse går imod, hvad der på udtalelsestidspunktet fremgik af Told- og Skattestyrelsens Ligningsvejledning. Det er herved bemærket, at Told- og Skattestyrelsen er overordnet myndighed i forhold til Told- og Skatteregionen.

Endelig har nævnet i sin kendelse af 1. august 2001 bemærket, at nævnet alene har taget stilling til det principielle spørgsmål om anvendelsen af afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10, hvorfor den talmæssige opgørelse ikke er behandlet.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at undlade at anvende reglerne i afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens 10, og at klageren i stedet er berettiget til at anvende de almindelige regler i skattelovgivningen i forbindelse med salg af en del af sin ejendom, således at klageren er berettiget til at genanbringe avancen i udgifterne til forbedring af den faste ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at ordlyden af både ejendomsavancebeskatningslovens § 10, stk. 1 og 10, viser, at anvendelse af bestemmelsen i § 10 må være frivillig. Endvidere fremgår det af bemærkningerne i forbindelse med indførelsen af bestemmelsen, at reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C også kan anvendes ved genopførelse af en skadelidt bygning. Dette gælder også ved genopførelse af den skadelidte bygning på en anden ejendom efter § 6 A. Derfor må ejendomsavancebeskatningslovens § 10 kunne fravælges, selv om betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldt. Når bestemmelsen i § 10 således kan fravælges, følger det direkte af ejendomsavancebeskatningslovens § 10, stk. 10, og af afskrivningslovens § 24, stk. 10, at man ikke kan anvende bestemmelsen i afskrivningslovens § 24. Dette må være resultatet, selv om det af afskrivningslovens § 24, stk. 1, og bemærkningerne hertil synes at fremgå, at bestemmelsen i afskrivningslovens § 24 skal anvendes, når betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldt.

Det er dog samtidig i bemærkningerne til afskrivningslovens § 24 anført, at man i alle tilfælde kan anvende reglerne om henstand i ejendomsavancebeskatningslovens § 12, når betingelserne for henstand ellers er opfyldt. Anvendelse af reglerne om henstand forudsætter imidlertid, at der sker en beskatning og i forbindelse hermed opgøres en skat, der herefter kan gives henstand med betaling af. Hvis man derfor kan anvende reglerne om henstand i ejendomsavancebeskatningslovens § 12 i anledning af en skade, må dette medføre, at man har gennemført en beskatning ifølge ejendomsavancebeskatningsloven. Anvendelse af reglerne om henstand må derfor medføre, at man har fravalgt reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 10. Når man ikke anvender reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 10, kan man heller ikke anvende reglerne i afskrivningslovens § 24. Ved henvisningen til, at man kan anvende reglerne om henstand i ejendomsavancebeskatningslovens § 12 må det derfor indirekte være forudsat, at man kan gennemføre en beskatning efter både ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, uanset at reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 10 og afskrivningslovens § 24 er opfyldt.

Vejledningen til ejendomsavancebeskatningsloven må også medføre, at man kan fravælge reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 10. Kun af vejledningen til afskrivningsloven fremgår det, at man skal anvende bestemmelsen i afskrivningslovens § 24, når betingelserne herfor er opfyldt, og at man dermed indirekte også skal anvende bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 10.

Endvidere forudsætter hele opbygningen af betingelserne i afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10, at skatteyderen kan vælge, om han vil anvende reglerne. Hvis anvendelsen af regelsættet i afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningsloven § 10 skulle være tvungne regler, ville dette medføre, at man kunne undlade at opfylde betingelserne, hvilket måtte medføre, at man dermed fravalgte reglerne. Dette kunne f.eks. ske ved tidsmæssigt at udskyde genopførelsen (ville skatteyderen i så fald være forpligtet til at anmode om forlængelse af tidsfristen?), ved at foretage genopførelsen på en anden ejendom for et beløb, som er mindre end erstatningen, eller ved at foretage genopførelsen på en ejendom, som ikke er omfattet af betingelserne i afskrivningslovens § 24, stk. 6. Det må i øvrigt anses for meget uhensigtsmæssigt, hvis reglerne skulle forstås således, at fravalg af reglerne måtte forudsætte, at man skal udskyde genopførelsen m.m. Når reglerne ikke kan anvendes, når man udskyder genopførelsen m.m., så bør man også direkte kunne fravælge reglerne, selv om man opfylder betingelserne for at anvende reglerne i afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10.

En tvungen anvendelse af reglerne måtte i det mindste kræve, at reglerne var formuleret mere præcist, således at det tydeligt ville fremgå af både reglerne i afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10, at de skulle anvendes, når betingelsen for anvendelsen var opfyldt. Også bemærkningerne til disse bestemmelser, herunder hvornår reglerne skal anvendes, og hvornår de hverken kan eller skal anvendes, burde i givet fald være forklaret tydeligere.

Således som reglerne er udformet, må de anses som begunstigende afvigelser fra lovens hovedregel om, at der skal ske beskatning af både de genvundne afskrivninger og ejendomsavancen i anledning af skader. Begunstigende fravigelser fra lovens hovedregel er normalt valgfrie regler og ikke tvungne regler.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at klageren har ret til at fravælge anvendelsen af reglerne i afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10. Dette medfører, at de genvundne afskrivninger på de beskadigede bygninger skal beskattes, ligesom den opgjorte ejendomsavance kan genanbringes i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6 C.

Vedrørende afskrivning i 1999 har repræsentanten anført, at det fremgår af afskrivningslovens § 23, at man kan afskrive på den ubeskadigede del af en bygning fra og med det år, hvori der sker en skade på en bygning, som ikke kan udbedres ved normal vedligeholdelse. Denne regel må være gældende, uanset om man anvender bestemmelsen i afskrivningslovens § 24 eller ej. Den samlede indkomstforhøjelse som følge af, at de genvundne afskrivninger medregnes til indkomsten og tilbageførslen af afskrivninger vedrørende de beskadigede dele, ønskes derfor neutraliseret ved en ændring af afskrivningerne på inventaret med i alt 172.747 kr. Samlet vil ændringen derfor ikke medføre ændringer af indkomsten for 1999.

Landsskatteretten skal udtale:

Som udgangspunkt behandles erstatnings- og forsikringssummer både efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven som salgssummer, jf. afskrivningslovens § 48 og ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, hvorfor der ved udbetaling af erstatnings- og forsikringssummer kan ske beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger samt ejendomsavancer. Efter afskrivningslovens § 24, der omfatter afskrivningsberettigede bygninger, og ejendomsavancebeskatningslovens § 10, der omfatter såvel afskrivningsberettigede som ikke afskrivningsberettigede ejendomme, kan der imidlertid under visse betingelser ske en udskydelse af beskatningen af eventuelle genvundne afskrivninger samt ejendomsavancer. Såfremt der sker anvendelse af reglerne i afskrivningslovens § 24, stk. 2-9, skal reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 10 samtidig anvendes, jf. afskrivningslovens § 24, stk. 10.

Herefter finder retten, at bestemmelserne i afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10 og sammenhængen mellem disse skal fortolkes således, at der for så vidt angår afskrivningsberettigede bygninger er tale om en tvungen ordning således, at hvis betingelserne for succession er til stede, skal der succederes. Retten har herved henset til, at det af forarbejderne til indførelsen af afskrivningslovens § 24 fremgår, at ordningen i afskrivningslovens § 24 er en tvungen ordning, idet der sker automatisk succession, og at reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 10 og afskrivningslovens § 24 skal anvendes samtidig, jf. herved ejendomsavancebeskatningslovens § 10, stk. 10, og afskrivningslovens § 24, stk. 10. Det findes ikke at kunne føre til et andet resultat, at ordningen i ejendomsavancebeskatningslovens § 10 er frivillig, at ejendomsavancebeskatningslovens § 12 om henstand er nævnt i forarbejderne til indførelsen af afskrivningslovens § 24, og at det i forarbejderne til indførelsen af ejendomsavancebeskatningslovens § 10 fremgår, at reglerne om genanbringelse i ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C kan anvendes ved siden af ejendomsavancebeskatningslovens § 10.

Den påklagede afgørelse for indkomståret 1999 stadfæstes derfor, idet det bemærkes, at Landsskatteretten som også skatteankenævnet i dets kendelse af 1. august 2001 alene har taget stilling til det principielle spørgsmål om anvendelsen af afskrivningslovens § 24 og ejendomsavancebeskatningslovens § 10, og der er således ikke taget stilling til den talmæssige opgørelse.