Parter
Funktionærernes og Tjenestemændenes Fællesråd (FTF)
som mandatar for Politiforbundet i Danmark
som mandatar for A(advokat Helle Bang Hjorth)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen).
Afsagt af landsdommerne
Annette Dellgren, Lis Frost og Claus Bruun (kst.)
Landsskatteretten har den 23. oktober 2000 afsagt følgende kendelse:
".....
Klagen til Landsskatteretten skyldes, at klageren er nægtet lempelse efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, idet han har modtaget ydelser, der er anset at være omfattet af ligningslovens § 7, litra. r, jf . ligningslovens § 33 A, stk. 2.
Klagerens repræsentant har under sagens behandling for Landsskatteretten haft adgang til at udtale sig under et retsmøde.
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren, som er ansat under Rigspolitiet, i perioden fra den 9. oktober 1996 til den 9. april 1997 har gjort tjeneste ved den danske FN-politistyrke i Ex-Jugoslavien.
Ifølge de foreliggende lønsedler har klageren i den forbindelse modtaget et særligt ude-/ulempetillæg, der for indkomstårene 1996 og 1997 har udgjort henholdsvis 19.066 kr. og 47.395 kr.
Skatteadministrationen har oprindeligt efter anmodning fra klageren nedsat dennes skattepligtige indkomst for 1996 med det modtagne tillæg. I forbindelse med behandlingen af indkomståret 1997 har skatteadministrationen efter modtagelse af nyt materiale genoptaget og ændret den tidligere foretagne ansættelse for indkomståret 1996.
Klageren har i forbindelse med behandlingen af indkomståret 1997 fremsendt kontrakten med rigspolitiet til skatteadministrationen. Af kontraktens pkt. 5 fremgår følgende:
"Under tjeneste i Ex-Jugoslavien oppebæres sædvanlig løn med diverse tillæg.
Eventuelt PET-tillæg, AKS-tillæg, Bodyguard-tillæg, Rejseholds-tillæg, flex- og månedlige tillæg samt skoletillæg bortfalder dog.
Med lønnen anvises endvidere et skattepligtigt udetillæg på for tiden kr. 11.000,00 pr. måned. Beløbet udbetales af Rigspolitichefen månedsvis bagud."
Af kontrakten pkt. 7 fremgår at "godtgørelsen, til dækning af opholds- og leveomkostninger under FN-tjenesten udbetales af FN, og ex Rigspolitichefen uvedkommende."
Klageren har over for Landsskatteretten bekræftet, at der under udstationeringen blev betalt udetillæg fra Rigspolitiet (arbejdsgiver) samt dagpenge fra FN, Den beløbsmæssige størrelse af tillægget fra FN er ikke oplyst.
Landsskatteretten har under sagens behandling anmodet Rigspolitichefen om at oplyse, hvorvidt klagerens løn var fastsat i henhold til en kollektiv overenskomst, og i givet fald hvornår den for indkomstårene 1996 og 1997 gældende overenskomst var indgået.
Rigspolitichefen har i den forbindelse svaret følgende:
"... ansatte polititjenestemænd, der er udsendt til tjeneste i det tidligere Jugoslavien, har indgået en lønaftale med Rigspolitiet. En kopi af en sådan aftale vedlægges.
Udsendte danske polititjenestemænd modtog endvidere et særligt tillæg på 11.000,00 kr. pr. måned. En kopi af aftalen af 4. oktober 1995 herom vedlægges.
Endeligt har danske polititjenestemænd fra FN modtaget et beløb til godtgørelse af opholds- og leveomkostningerne i det tidligere Jugoslavien. Dette beløb anvises som anført ikke af Rigspolitiet.
..."
Rigspolitiet har vedlagt kopi af en "kontrakt for aktiv FN-tjeneste"', der i alt væsentligt er identisk med klagerens udstationeringsaftale, samt kopi af "Aftale mellem Rigspolitichefen og Dansk Politiforbund og Dansk Kriminalpolitiforening om vilkår for danske polititjenestemænds deltagelse i FN-politistyrken i Ex-Jugoslavien", der er underskrevet den 4. oktober 1995. Af sidstnævnte aftale fremgår bl.a. følgende:
"...
- Under tjenesten i Ex-Jugoslavien ydes sædvanlig dansk løn inclusiv stedtillæg, polititillæg mv.
- Under tjenesten ydes endvidere et skattepligtigt udetillæg, der pr. 1. juni 1995 udgør 11.000 kr. pr. måned. Beløbet udbetales af Rigspolitichefen månedsvis bagud.
- Under tjenesten i Ex-Jugoslavien udbetaler FN et skattefrit tillæg til dækning af samtlige udgifter til ophold, fortæring, personlige fornødenheder og lignende. Beløbet fastsættes af FN og kan reguleres i såvel opadgående som nedadgående retning.
- Udsendte polititjenestemænd er under tjenesten i Ex-Jugoslavien omfattet af tekstanmærkning nr. 59 ad § 11.23.01 på Finansloven for 1992.
- Regler for arbejdstid mv. fastsættes af lederen af den samlede politistyrke i Ex-Jugoslavien. De af Rigspolitichefen fastsatte arbejdstidsregler er ikke gældende under tjenesten i Ex-Jugoslavien.
- Under tjenesten i Ex-Jugoslavien optjenes 1 ½-dags ferie pr. måned. Denne ferie skal afvikles under tjenesten i Ex-Jugoslavien og kan ikke konverteres til udbetaling. Optjent ferie under tjeneste i Danmark afvikles i Danmark efter udstationeringsperiodens udløb.
- Aftalen gælder for udsendelse af polititjenestemænd efter 1. juni 1995 .
..."
Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse anset de af kontrakten med Rigspolitichefen vedrørende udstationeringen i Bosnien omhandlede tillæg for at være egentlige løntillæg, og ikke omkostningstillæg. Omkostningsdækningen foretages ifølge udstationeringskontrakten af FN og er Rigspolitichefen uvedkommende. Det fra FN modtagne tillæg er således omfattet af ligningslovens § 7, litra r.
Da opholds- og leveomkostninger således er dækket at FN ses der ikke at være merudgifter, der berettiger til skattefri godtgørelse, og fradrag kan derfor ikke godkendes i henhold til Ligningsrådets anvisninger, jf. T&S Cirkulære 1996-31.
Ankenævnet har videre anført, at den med ligningslovens § 3 A hjemlede mulighed for skattelempelse ikke er anvendelig i nærværende tilfælde, hvor klageren har modtaget ydelser omfattet af ligningslovens § 7, litra r, jf. bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2.
Ankenævnet har endeligt anført, at skatteadministrationen ifølge skattestyrelseslovens § 35 har en revisionsadgang i indtil 3 år efter indkomståret. Den foretagne ændring vedrørende indkomståret 1996, der i øvrigt skyldes nye oplysninger, er således foretaget helt i overensstemmelse hermed.
Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at hans lønindkomst for de nævnte indkomstår er omfattet af ligningslovens § 7, stk. 1, litra r og/ eller ligningslovens § 33 A, således at såvel optjent løn, eller dele af den optjente løn samt det af arbejdsgiveren (Rigspolitiet) udbetalte udetillæg friholdes for skat i udsendelsesperioden.
Klageren har til støtte herfor bl.a. anført, at spørgsmålet om friholdelse for skat af det fra Rigspolitiet udbetalte udetillæg i første omgang blev godkendt af de stedlige skattemyndigheder under henvisning til ligningslovens § 7, litra r. Efterfølgende blev denne skattefrihed annulleret, men forinden blev spørgsmålet om ligningslovens § 33 A afvist.
Han har videre anført, at forvirringen omkring beskatningen af udetillægget derfor er begrundet, især under henvisning til OSCE-KVM NYT, hvor skatteforhold under udsendelse til Kosovo-missionen belyses. Udsendelsesvilkårene vedrørende udsendelse til Bosnien-Hersegovina er de samme. Heraf fremgår, at der efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A kan gives skattenedsættelse for løn erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget på højst 42 dage, dvs. gennemsnitligt 7 dage om måneden. Klageren har herefter anført, at de i ligningslovens § 33 A nævnte undtagelser ikke finder anvendelse i forhold til ham, ligesom han i øvrigt opfylder betingelserne for skattenedsættelse.
Klagerens repræsentant har under retsmødet bl.a. anført, at han for så vidt er enig i, at der med L35, lov nr. 312 af 17. maj 1995, jf. § 8, stk. 1 og 2 er sket en udvidelse af lovgrundlaget ved 173, lov nr. 1115 af 21. december 1994, jf. § 1, stk. 5 og 7 samt § 3, stk. 4, således at overgangsreglen vedrørende offentligt ansatte også er gældende for lønaftaler fastsat i henhold til kollektiv aftale indgået efter den 1. januar 1995.
Efter lov nr. 1115 af 21. december 1994 får offentligt ansatte mulighed for skattefritagelse. Dette forudsætter bl.a., at lønnen ikke er "fastsat i henhold til en kollektiv aftale indgået før den 1. januar 1995." Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er formuleringen ændret til "fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til at den er skattefri." I forlængelse heraf anførte advokaten, at hvis en kontrakt om udstationering må anses at være kollektiv skal det herefter udtrykkeligt fremgå, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri. Hvis derimod der er tale om en individuel kontrakt om udstationering, er dette ikke et krav.
Landsskatteretten skal udtale
Hvis en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt.
Efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2 finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen at den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, litra r mv.
Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra r, som bl.a. vedrører udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, medregnes disse tillæg ikke ved opgørelser af den skattepligtige indkomst. Størrelsen af tillæggene er fastsat under hensyn til skattefriheden, jf. cirkulære til ligningsloven, cirk. nr. 96 af 22. juni 1993, pkt. 2.1.16.
Landsskatteretten har ved afgørelsen lagt til grund som ubestridt, at klageren under opholdet i udlandet har gjort tjeneste for den danske stat. Med henvisning til den foreliggende kontrakt med Rigspolitichefen vedrørende klagerens udstationering til FN-tjeneste i Ex-Jugoslavien må det videre lægges til grund, at klageren, som er dansk statsborger, i udstationeringsperioden har modtaget sædvanlig løn med diverse nærmere opregnede tillæg. Herudover har han fra sin arbejdsgiver, Rigspolitiet, modtaget et udetillæg på 11.000 kr. pr. måned, hvilket beløb ifølge aftalens ordlyd var skattepligtigt.
Landsskatteretten finder herefter, at klageren ikke fra den danske stat har modtaget skattefri ydelser omfattet af ligningslovens § 7, litra r, og således ikke med henvisning hertil er afskåret fra lempelse efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2. Det forhold at klageren til dækning af opholds- og leveomkostninger har modtaget sådanne ydelser fra FN ændrer ikke herpå, idet bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra r ifølge praksis alene vedrører ydelser udbetalt af den danske stat.
Ovennævnte affattelse af bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2 er foretaget ved lov nr. 1115 af 21. december 1994, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsens § 3, stk. 4, som ændret ved § 8 i lov nr. 312 af 17. maj 1995 med virkning fra og med indkomståret 1995. I overensstemmelse hermed og ifølge lovbekendtgørelse af ligningsloven, nr. 869 af 15. november 1995, note 38, finder lempelsesbestemmelsen i § 33 A, stk. 1, ikke anvendelse for lønindkomst oppebåret fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til at den er skattefri.
Det bemærkes, at disse betingelser alene fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelserne med ændringer og ikke af selve ordlyden af ligningslovens § 33 A, men at de alligevel udgør en del af regelsættet vedrørende anvendelse af bestemmelsen.
Klagerens lønvilkår under opholdet i Ex-Jugoslavien er fastlagt ved aftale af 4. oktober 1995 mellem Rigspolitichefen og Dansk politiforbund samt Dansk Kriminalpolitiforening om vilkårene for danske polititjenestemænds deltagelse i FN-politistyrken i Ex-Jugoslavien, der er en kollektiv aftale, og som for klagerens vedkommende er udmøntet i aftale af 9. september 1996. Denne aftale er for så vidt angår lønvilkårene identisk med indholdet af aftalen af 4. oktober 1995 mellem Rigspolitichefen og Dansk Politiforbund mv., herunder eksempelvis at klageren under tjenesten i udlandet har oppebåret "sædvanlig løn med diverse tillæg, og et skattepligtigt udetillæg, der udgjorde 11.000 pr. måned, at klageren havde 1½ dags ferie pr, måned, samt at reglerne for arbejdstid mv. fastsættes af lederen for deri samlede politistyrke i Ex-Jugoslavien.
Landsskatteretten finder på denne baggrund, at klagerens aftale ikke kan anses for en individuel lønaftale, men at den er en aftale indgået i henhold til en kollektiv overenskomst. Da overenskomsten ikke indeholder nogen bestemmelse om, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri, kan klageren herefter ikke opnå lempelse for den del af lønindkomsten, der er oppebåret i udlandet, efter reglen i ligningslovens § 33 A, stk, 1 og 2, jf. herved også cirkulære til ligningsloven, cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 5.2 særligt punkterne 5.2.8 og 5.2.14.
Den påklagede ansættelse stadfæstes herefter.
Herefter bestemmes
Indkomstårene 1996 og 1997
Klageren anses ikke at være berettiget til lempelse af den i udlandet oppebårne indkomst efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 2, idet lønindkomsten, som er oppebåret fra den danske stat, er aftalt i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til skattefrihed, jf. § 3, stk. 4 i lov nr. 1115 af 21. december 1994 som ændret ved § 8 i lov nr. 312 af 17. maj 1995 med virkning fra og med indkomståret 1995."
Under denne sag, der anlagt den 20. januar 2001, har sagsøgeren, Funktionærernes og Tjenestemændenes Fællesråd (FTF) som mandatar for politiforbundet i Danmark som mandatar for A, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at der indrømmes sagsøgeren lempelse efter ligningslovens § 33 A for samtlige de indkomster, som sagsøgeren har oppebåret under sin tjeneste i perioden den 9. oktober 1996 til den 9. april 1997 ved den danske FN-politistyrke i Ex-Jugoslavien.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Der er under sagen fremlagt et eksemplar af de kontrakter, som Dansk Livregiment indgik med det militære personale, der blev udsendt som FN-vagt i Irak i 1996. Af kontrakten fremgår bl.a. følgende:
"I N D I V I D U E L
A N S Æ T T E L S E S K O N T R A K T
.....
§ 2. Ansættelsen er midlertidig og gælder perioden fra den 29 APR 1996 ........ til den 31 OKT 1996 ...
§ 3. Den ansatte er omfattet af de i denne kontrakt fastsatte løn- og ansættelsesvilkår m.v. for personel, antaget specielt med benblik på den i § 1 nævnte tjeneste.
.....
L ø n
§ 5. I ansættelsesperioden aflønnes den ansatte med en månedsløn på 15.500 kr./måned .
Stk. 2. Lønnen (incl. tillæg i henhold til § 6) udbetales månedsvis bagud til et dansk pengeinstitut.
Tillæg
§ 6. Ud over lønnen, jf. § 5, ydes der for denne tjeneste ved FN et månedligt tillæg som godtgørelse for rådigtjeneste, merarbejde og øvrige ulemper m.v. på 2.500 kr./måned.
Godtgørelse for merudgifter
§ 7. Under udsendelsen ydes godtgørelse for merudgifter af FN efter FN's regler, jf. de i § 3, stk. 2 nævnte bestemmelser.
Stk. 2. Der ydes fri ud- og hjemrejse.
....."
Forklaringer
Sagsøgeren har forklaret, at han blev ansat i politiet i 1967 og har været hundefører i 24 år. Under tjenesten i Ex-Jugoslavien blev han aflønnet i overensstemmelse med aftalen af 4. oktober 1995. Han fik et særligt udetillæg. Endvidere bibeholdt han polititillæg og hundetillæg, men derimod ikke tillæg for søn- og helligdagstjeneste og nattjeneste. Han bibeholdt heller ikke stedtillæg. Han fik tilsendt kontrakten for aktiv FN-tjeneste. Den var da underskrevet af Rigspolitichefens repræsentant. Han kan ikke huske, om han forinden havde set aftalen af 4. oktober 1995 mellem Rigspolitichefen og Dansk Politiforbund og Dansk Kriminalpolitiforening. Han har muligvis drøftet med forbundet, hvorfor skattefriheden ikke var nævnt i kontrakten. Forud for udsendelsen var han på et 14 dages kursus arrangeret af Rigspolitiet bl.a. om førstehjælp og de særlige forhold i Ex-Jugoslavien. I marts måned 1999 deltog han i et møde med Udenrigsministeriet, og ministeriets repræsentant udtalte, at "lønnen naturligvis var skattelempet" Sagsøgeren har kendskab til, at to kolleger af deres lokale skattemyndigheder har fået skattelempelse i forbindelse med tjeneste i henholdsvis Bosnien i 1996/1997 og Kosovo 1999/2000, mens andre ligesom sagsøgeren har fået afslag. Militærpersonale, der gjorde FN-tjeneste i Irak, fik en fast løn på 15.500 kr., der frem til 1. januar 1995 var skattelempet i henhold til tekstanmærkninger på finansloven. Han har ikke set kollektive aftaler for militærets personale.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand i første række anført, at han har udført tjeneste i henhold til en individuel aftale, og derfor er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Den kollektive aftale af 4. oktober 1995 fastlægger de overordnede retningslinier for sagsøgerens ansættelsesvilkår under FN-tjenesten. Sagsøgerens kontrakt indeholder således en lang række individuelle vilkår for ansættelsen. Det fremgår både af Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 afsnit 5.2 og Ligningsvejledningen 1999 D.C.2.6., at en henvisning til en kollektiv aftale vedrørende den tekniske fastsættelse af lønnen ikke ændrer ved, at lønnen er fastsat i henhold til en individuel lønaftale. Sagsøgeren har i anden række anført, at en lighedsgrundsætning tilsiger, at politiets personale, der udsendes på samme vilkår som militærets, også skattemæssigt skal behandles på samme måde.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand anført, at sagsøgeren efter lov nr. 312 af 17. maj 1995, § 8 ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Sagsøgerens løn er fastsat i henhold til den kollektive aftale af 4. oktober 1995, og det fremgår ikke udtrykkeligt af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri. Det er uden betydning, at der er oprettet en individuel kontrakt for sagsøgerens FN-udsendelse, idet parterne ved lønfastsættelsen har været bundet af den kollektive aftale. Der gælder ingen kollektive aftaler for de udsendte militære FN-vagter. Militærets og politiets personale er således udsendt på forskellige vilkår med hensyn til lønfastsættelsen, og der er følgelig ikke tilsidesat nogen lighedsgrundsætning.
Landsrettens begrundelse og resultat
Det fremgår af lov nr. 1115 af 21. december 1994 om beskatning af lønarbejde i udlandet m.v. som ændret ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, § 8, nr. 2, at lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, ikke finder anvendelse, når lønnen for en offentligt ansat lønmodtager er fastsat i henhold til kollektiv aftale, uden at det udtrykkeligt fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til at den er skattefri.
Ifølge punkt 7 i den kollektive aftale af 4. oktober 1995 mellem Rigspolitichefen og Dansk Politiforbund og Dansk Kriminalpolitiforening om vilkårene for danske polititjenestemænds deltagelse i FN-politistyrken i ExJugoslavien gælder aftalen for udsendelse af polititjenestemænd efter den 1. juni 1995. Af punkt 5 i kontrakten af 9. september 1996 mellem Rigspolitichefen og sagsøgeren, fremgår det, at sagsøgeren under sin udsendelse skulle oppebære sædvanlig løn, og det er oplyst, at sagsøgeren faktisk blev aflønnet i overensstemmelse med den kollektive aftale.
På baggrund heraf lægges det til grund, at lønvilkårene i den kollektive aftale var bindende for fastsættelsen af sagsøgerens løn.
Da den kollektive aftale ikke indeholder bestemmelser om fastsættelse af lønnen under hensyn til skattefrihed er sagsøgeren herefter ikke berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A.
Efter det oplyste foreligger der ikke nogen kollektiv aftale for udsendelse af militært personel som FN-vagter, og den skattemæssige forskelsbehandling af personel udsendt gennem henholdsvis militær og politi er derfor direkte hjemlet i de ovenfornævnte lovbestemmelser. Under disse omstændigheder kan lighedsgrundsætningen ikke føre til, at sagsøgeren er berettiget til skattemæssig lempelse i medfør af ligningslovens § 33 A.
Sagsøgtes frifindelsespåstand tages herefter til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal betale 15.000 kr. til sagsøgte i sagsomkostninger.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.