A ApS klager for indkomståret 1999 over, at skatteforvaltningen ikke har godkendt fradrag for skattemæssige afskrivninger på bygning, der anvendes til rejsebureau.

Det er oplyst, at selskabet ejer en ejendom, der dels anvendes af selskabet til egen virksomhed, som er rejsebureau, og dels til udlejning af konferencerum til B A/S. Selskabet har ca. 40 ansatte medarbejdere i bygningen.

I indkomståret 1999 har selskabet foretaget skattemæssig afskrivning på den del af ejendommen, der anvendes til rejsebureau, jf. afskrivningslovens nugældende § 14. I tidligere indkomstår har selskabet alene foretaget afskrivninger på ejendommens installationer.

Skatteforvaltningens afgørelse:

Skatteforvaltningen har ikke godkendt, at selskabet foretager skattemæssig afskrivning på ejendommen, jf. afskrivningslovens nugældende § 14, stk. 2 nr. 1. Forvaltningen har begrundet afgørelsen således:

”Vurdering af afskrivningsmulighed på ejendom for indkomstårene 1996, 1997 og 1998:

Selskabet har for disse indkomstår ikke foretaget skattemæssig afskrivning på ejendommen. Dette har været i overensstemmelse med den praksis, der har knyttet sig til den tidligere afskrivningslov § 18, stk. 3.

Praksis fremgår af Ligningsvejledningens anvisninger jf. pkt. EC 4.1.6 herunder Skattepolitisk Oversigt 1970.84, hvoraf fremgår, at rejsebureauvirksomhed ikke kan sidestilles med udtrykket ”Butikshandel” jf. den tidligere afskrivningslov § 18 stk. 1 litra a. (Den tidligere lov er ophævet med virkning fra indkomståret 1999.)

Det anses således ikke muligt at foretage afskrivning på bygningen for indkomstårene 1996, 1997 og 1998, hvorfor genoptagelse jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, af skatteansættelsen på dette punkt ikke godkendes.

Vurdering af afskrivningsmulighed på bygningen efter den nye afskrivningslov som er gældende for indkomståret 1999 samt efter den bindende forhåndsbesked journalnr. 02/98-4234-0001.

Den nye afskrivningslov udgøres af lov nr. 433 af 26. juni 1998. Loven har virkning fra og med indkomståret 1999, hvilket fremgår af § 54.

Den nye afskrivningslov, er i sin opbygning anderledes end den tidligere tilsvarende lov. Bl.a. foretages der en negativ afgrænsning af de bygninger, hvorpå der ikke kan foretages afskrivning, jf. afskrivningslovens § 14 stk. 2 nr. 1 – 6.

Det fremgår af § 14, stk. 2, nr. 1, at der ikke kan afskrives på bygninger, der anvendes til kontor, medmindre der er tale om kontorbygninger eller lokaler, der tjener til driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes, jf. § 14, stk. 3.

Til den nye afskrivningslov er der bl.a. udarbejdet bemærkninger til lovens § 14, og der er udarbejdet en juridisk vejledning til afskrivningsloven af Told- og Skattestyrelsen. Vejledningen træder i stedet for et cirkulære om den nye afskrivningslov, hvilket fremgår af vejledningens forord. Endvidere fremgår det af forordet til Juridisk Vejledning, at denne vil blive afløst af ligningsvejledningen for 1999.

Ad bemærkningerne til lovens § 14.

”Den foreslåede bestemmelse afgrænser i lighed med den (tidligere) gældende lovs § 18 de bygninger, der kan afskrives. Der er dog foretaget væsentlige materielle ændringer og tillige ændringer i bestemmelsens systematik. Den (tidligere) gældende lovs § 18 indeholder således en udtømmende fortegnelse – positivliste – over alle de typer bygninger, der er afskrivningsberettigede. Den foreslåede bestemmelse foretager derimod en negativ afgrænsning af de bygninger, hvorpå der kan afskrives. Der er dog ikke tilsigtet nogen kendelig udvidelse af kredsen af bygninger, hvorpå der kan afskrives. Samtidig ophæver den foreslåede bestemmelse den gældende sondring mellem ”litra a- og litra b-byg­nin­ger” ……..”

Ad juridisk vejledning afsnit 5.1.1 vedr. lovens § 14.

Reglen i AL § 14, stk. 2, nr. 1, svarer til den tidligere lovs § 18, stk. 3, 1. pkt., hvorefter der ikke kunne afskrives på kontorbygninger. Begrebet kontorbygning eller bygninger, der anvendes til kontor, afgrænses på samme måde som i hidtidig praksis efter afskrivningsloven…….”. Dette ses tilsvarende i ligningsvejledningen for 1999 pkt. EC 4.1.1.

Som det fremgår af ovenstående, er der ikke tilsigtet en ændret praksis vedrørende bygninger, som tidligere har været vurderet som en bygning omfattet af den gamle afskrivningslov § 18, stk. 3.

Særlige bemærkninger til bindende forhåndsbesked journal nr. 02/98-4234-0001:

Det skal bemærkes, at afgørelsen ikke udelukkende giver medhold i afskrivningsret på lokalerne, pga. at der drives rejsebureauvirksomhed fra lokalerne. Det er skatteadministrationens vurdering, at rejsebureauvirksomhed skal anses som drevet i lokaler, der har kontorlignende karakter, med mindre at særlige karakteristika for virksomheden kan bevirke en anden vurdering. Det vurderes, at afgørelsen er enkeltstående og konkret begrundet ud fra de faktiske forhold. Den omhandlede virksomheds særlige sammenhæng med boghandel og rejsebureau, hvor hovedparten af stueetagen benyttes til den egentlige kundebetjening vurderes, at være de udslagsgivende karakteristika for sammenligning med almindelig butikshandel og for afskrivningsret i øvrigt.

Bindende forhåndsbesked journal nr. 02/98-4234-0001 kan ikke anvendes analogt af selskabet, idet ejendommen ikke vurderes anvendt på samme måde som ejendommen i den omhandlede afgørelse. Det vurderes, at bygningen anvendes som en kontorbygning, fra hvilken der drives rejsebureauvirksomhed og udelukkende denne type virksomhed – når der bortses fra udleje af konferencelokaler i tagetagen. Vurderingen er bl.a. baseret på at samtlige arbejdspladser i bygningen, med undtagelse af selve skranken havde karakter af kontorarbejdspladser. Herudover indgår det i vurderingen, at ejendommens anvendelse ikke bærer præg af at være omfattet af begrebet butikshandel. Det fremgår endvidere klart både af Juridisk vejledning pkt. 5.1.1, ligningsvejledningen E.C. 4.1.1 og bemærkninger til den nye afskrivningslov at, § 14 stk. 2 nr. 1 i den nye afskrivningslov, er i overensstemmelse med den tidligere gældende afskrivningslovs § 18, stk. 3, 1. pkt., hvorefter der bl.a. heller ikke kunne afskrives på kontorbygninger. Begrebet kontorbygninger, eller bygninger, der anvendes til kontor, forstås således som sådanne bygninger er afgrænset i hidtidig praksis efter afskrivningsloven. Praksis udledes bl.a. af ligningsvejledningen for 1998 pkt. EC 4.1.6, hvoraf det fremgår, at der ikke kan afskrives på bygninger, der anvendes til rejsebureauvirksomhed. Dette er endvidere offentliggjort jf. SPO 1970.84. I det omfang, der skal foretages en sammenligning med en anden type virksomhed til vurdering af afskrivning, vil sammenligningsgrundlaget være virksomheder som f.eks. pengeinstitutter og forsikringsselskaber. Disse typer virksomheder har ligeledes skrankeekspeditioner, og der kan foretages sagsbehandling/salg lokalt ved et skrivebord. Det skal bemærkes, at disse typer virksomhed ikke berettiger til afskrivning, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 2.

Det er herefter skatteadministrationens opfattelse, at der ikke kan foretages skattemæssig afskrivning på ejendommen, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 1. Afskrivning kan heller ikke foretages efter § 14, stk. 3, da bygningen ikke har accessorisk tilknytning til øvrige afskrivningsberettigede bygninger.”

Revisorens bemærkninger:

Selskabets revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at bygningsafskrivninger skal godkendes som selvangivet.

Til støtte for påstanden har revisoren oplyst, at ejendommen består af en kælderetage på 82 m², stueetage på 261 m², 1. sal på 261 m² samt udnyttet tagetage på 251 m², og at etagerne er forbundet med en trappeopgang.

I stueetagen er der fra gaden direkte indgang til butikslokalet (ekspeditionsområdet), hvorfra kunderne betjenes. Der er opsat ekspeditionsskranke, reoler og skillevægge med brochurer og lignende salgsmateriale. Der en endvidere opsat stole, således at kunderne kan sætte sig for at studere materialet på stedet. Ud fra bygningstegningerne kan arealet foran skranken mod gaden beregnes til ca. 60 m². Bag skranken er der 4-5 arbejdspladser til betjening af kunderne i butikslokalet. Det øvrige lokale i stueetagen er åbent kontorlandskab, hvor der sidder medarbejdere, der beskæftiger sig med telefonsalg samt eventuelt assistance ved ekspeditionsskranken, når dette er nødvendigt. Der findes desuden et aflåst billetrum, hvorfra der udskrives flybilletter m.v. Fra butikslokalet sælges alle selskabets produkter – f.eks. flyrejser, togrejser, busrejser, rejseforsikringer samt udleveres diverse brochuremateriale. Endvidere udleveres kataloger fra alle de store rejsearrangører.

1. sal anvendes primært af telefonsælgere. Der forefindes desuden et mødelokale, der anvendes ca. 50 % til bogholderi og 50 % til øvrig administration.

Tagetagen anvendes primært til udlejning af konferencerum. Desuden findes direktionskontor med mødefaciliteter. Mødelokalet anvendes i forbindelse med selskabets foredrag, herunder lysbilledfremvisning vedrørende udvalgte rejsemål som f.eks. Grønland, USA og Australien. Kontorlandskabet består af borde, hvor der indtages et let traktement efter foredragene m.v. Der er ingen arbejdspladser på denne etage udover direktørens. På etagen forefindes desuden frokoststue, der dels benyttes af medarbejderne, og dels benyttes ved de omtalte rejseforedrag.

Kælderetagen anvendes til fyrrum og lagerlokale for diverse brochurer og kontorartikler.

Revisoren har herefter bl.a. anført følgende:

”A ApS har for indkomståret 1999 foretaget skattemæssige afskrivninger på ejendommen i henhold til reglerne i den nye afskrivningslov, der blev indført med virkning fra indkomståret 1999 (lov nr. 433 af 26. juni 1998). Afskrivningen er alene foretaget på den del af ejendommen, der anvendes til rejsebureau. Der er således ikke foretaget afskrivning på den del af bygningen, der udlejes som konferencerum.

Der har ikke tidligere været foretaget afskrivninger på ejendommen, udover hvad der kan henføres til installationer.

….

Med virkning fra indkomståret blev der indført en ny afskrivningslov, lov nr. 433 af 26/6 1998. Afskrivningsloven undergik i denne forbindelse en generel revision, hvor blandt andet reglerne om afskrivning på bygninger i den tidligere afskrivningslovs § 18 blev afløst af den nye afskrivningslovs § 14.

………

Skattemyndighederne har ikke godkendt afskrivning, idet man har vurderet, at bygningen anvendes som kontorbygning, hvorfra der udelukkende drives rejsebureauvirksomhed. Det har desuden indgået i vurderingen, at ejendommen ikke bærer præg af, at være omfattet af begrebet butikshandel, og man har henvist til SO 1970.84, hvoraf det fremgår, at der i henhold til den tidligere afskrivningslov ikke kan afskrives på bygninger, der anvendes til rejsebureauvirksomhed, da disse ikke er omfattet af udtrykket ”butikshandel”.

Man har desuden blandt andet anført, at § 14, stk. 2, nr. 1 i den nye afskrivningslov er i overensstemmelse med den tidligere gældende afskrivningslovs § 18, stk. 3, 1. pkt., hvorefter der bl.a. ikke kunne afskrives på kontorbygninger.

Med indførelsen af den nye afskrivningslov blev der foretaget væsentlige materielle ændringer samt ændringer i systematikken vedrørende afskrivningsadgangen på bygninger. Den tidligere afskrivningslov indeholdt således i § 18 en positiv opregning af de afskrivningsberettigede bygninger, mens den nye afskrivningslov i § 14 alene indeholder en negativ afgrænsning af de bygninger, hvorpå der kan afskrives. Skattemyndighederne henviser bl.a. til, at det i bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. L 102, Folketingsåret 1997/98) er anført, at der med indførelsen af den nye afskrivningslov ikke er tilsigtet nogen væsentlig udvidelse af kredsen af bygninger, hvorpå der kan afskrives. Imidlertid er bemærkningerne ”ikke tilsigtes nogen væsentlig udvidelse” ikke ensbetydende med, at der overhovedet ikke kan eller må være forskel på de i den tidligere afskrivningslov omfattede afskrivningsberettigede bygninger og de i den nye afskrivningslov omfattede afskrivningsberettigede bygninger. I bemærkningerne til den nye afskrivningslovs § 14 er da også anført, at den nye struktur indebærer, at der nu som udgangspunkt kan afskrives på alle bygninger, der benyttes erhvervsmæssigt. Det anerkendes således, at der med indførelsen af den nye afskrivningslovs § 14 er sket en udvidelse af den afskrivningsberettigede kreds af bygninger.

En henvisning til SO 1970.84, hvor det er omtalt, at rejsebureauvirksomhed ikke er omfattet af begrebet  ”butikshandel” i afskrivningslovens § 18 er derfor ikke relevant, idet begrebet ”butikshandel” ikke længere indgår i afskrivningsloven. Denne sondring er bortfaldet med indførelsen af den nye afskrivningslov. Sondringen mellem bygninger, der er udsat for hurtig eller langsom fysisk forringelse er tillige bortfaldet.

Den nye afskrivningslovs § 14, stk. 1, har som eneste betingelse for afskrivning, at bygningen anvendes erhvervsmæssigt.

A ApS driver virksomhed i form af rejsebureau. Det er således hævet over enhver tvivl, at de omhandlede bygninger anvendes erhvervsmæssigt i overensstemmelse med betingelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 1.

Hvis en bygning anvendes erhvervsmæssigt, er det alene de i afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 1-6 opregnede bygninger, som er undtaget fra afskrivningsadgang.

I § 14, stk. 2, nr. 1, er anført, at der ikke kan afskrives på kontorbygninger. De områder af bygningen, som A ApS har indrettet som ekspeditionslokaler kan dog ikke betragtes som kontorlokaler. Der er store reklameskilte uden for bygningen, og der er direkte adgang fra gaden, således at kunderne bl.a. kan afhente diverse brochure- og salgsmateriale, ligesom der er mulighed for at sætte sig og studere materialet på stedet. Derudover er der personlig betjening ved den opstillede skranke. Der er således ikke tvivl om, at der direkte udføres salg og kundeservice, hvilket heller ikke ses at være bestridt af skattemyndighederne. På baggrund af lokalernes anvendelse, kan man derfor konkludere, at der ikke er tale om et kontorlokale, men om et ekspeditionslokale. I § 14, stk. 2, nr. 2, har man undtaget finansielle virksomheder for afskrivningsadgangen på deres bygninger. Finansielle virksomheder, f.eks. pengeinstitutter har også ekspeditionslokaler, og det er altså i § 14, stk. 2, nr. 2 positivt anført, at der ikke kan afskrives herpå. Bestemmelsen omhandler imidlertid alene virksomheder inden for den finansielle sektor og kan derfor ikke anvendes på bygninger anvendt til rejsebureauvirksomhed. I § 14, stk. 2, nr. 2 in fine, er nævnt, at der ikke kan afskrives på bygninger, der anvendes til lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling. I henhold til lovforslaget omfatter udtrykket ”lignende virksomhed inden for den finansielle sektor” f.eks. virksomhed som vekselerer og bankier, men stadigvæk ikke rejsebureauvirksomhed. Skattemyndighedernes henvisning til, at lokalerne mere ligner de lokaler i en bygning hvorfra der drives pengeinstitutvirksomhed, og som der ikke kan afskrives på i henhold til afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 2, kan derfor ikke medføre, at man kan overføre bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 2, til et ekspeditionslokale i en rejsebureauvirksomhed. Det faktum, at man positivt har undtaget f.eks. bygninger, hvorfra der drives pengeinstitutvirksomhed, fra afskrivningsadgangen, må endvidere modsætningsvis medføre, at der godt kan afskrives på ekspeditionslokaler, hvis der udøves en anden form for virksomhed i bygningen end de i § 14, stk. 2, anførte. Bestemmelsen i § 14, stk. 2, nr. 2, omfatter også afskrivning på bygninger, der anvendes til f.eks. virksomhed som forsikringsselskab. Under lovforslagets behandling foreslog Rådet for Dansk Forsikring og Pension i en henvendelse til Skatteudvalget (L 102 – bilag 16 og 33), at der blev givet mulighed for en aktivitetsbaseret opdeling af de enkelte bygningsafsnit. Rådet fandt således, at der burde indføres afskrivningsadgang for den del af et forsikringsselskabs bygninger, der anvendes til bl.a. salg og kundeservice. Skatteministeren afviste at ændre lovforslaget, så visse dele af en bygning, der anvendes af et forsikringsselskab, kan blive afskrivningsberettiget. Ministeren udtalte, at et sådant system ville være uoverskueligt rent administrativt, og han fastslog desuden, at visse bygningstyper generelt må være undtaget fra afskrivning, da det vil være helt umuligt at foretage en konkret vurdering for hver enkelt bygning/bygningsdel. Rådets forespørgsel og ikke mindst skatteministerens svar må tolkes som en klar tilkendegivelse af, at der kan ske afskrivning på bygninger, der anvendes til salg og kundeservice. Hvis der ikke var adgang til afskrivning på bygninger, der anvendes til disse formål, ville spørgsmålet og svaret være illusorisk, idet der herved under alle omstændigheder ikke ville være afskrivningsadgang. Rejsebureauvirksomhed er heller ikke omfattet af undtagelserne i § 14, stk. 2, nr. 3-6. De af A ApS anvendte ekspeditionslokaler er derfor ikke omfattet af nogen af de i § 14, stk. 2, anførte undtagelser. Der er således tale om lokaler i en bygning, der anvendes erhvervsmæssigt, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 1, og som ikke er undtaget fra afskrivning i henhold til bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 2. Der må derfor være afskrivningsadgang for de af selskabet erhvervsmæssigt benyttede bygninger, der anvendes til ekspeditionslokaler.

Til støtte for vores opfattelse kan vi henvise til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 23. februar 1999, journal 02/98-4234-00001 (ej offentliggjort). Her anerkendte Ligningsrådet, at der var afskrivningsadgang på bygninger, der blev anvendt til rejsebureau. I afgørelsen var der tale om en bygning, der var anvendt til rejsebureauvirksomhed herunder boghandel. Som Ligningsrådet klart udtrykker det, er rejsebureauvirksomhed ikke undtaget fra afskrivning i den nye afskrivningslov, der er gældende fra indkomståret 1999, og det vil således ikke have betydning for afskrivningsadgangen efter den nye afskrivningslov, hvorvidt der også drives f.eks. boghandel eller ej. I afskrivningslovens § 14, stk. 3, er fastsat, at der kan afskrives på accessoriske kontorbygninger eller kontorlokaler. Herved forstås kontorbygninger m.v., der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, hvorpå der kan afskrives efter stk. 1, jf. stk. 2. Sådanne kontorbygninger og –lokaler kan afskrives, når de tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Det er i bemærkningerne til bestemmelsen i § 14 anført, at de bygninger og lokaler, der kan afskrives som accessoriske, er kontorbygninger og kontorlokaler,  jf. § 14, stk. 2, nr. 1. I samme bygning som ekspeditionslokalerne har selskabet en del kontorlokaler, der bl.a. anvendes til administrative opgaver for virksomheden samt lokaler, der anvendes til afholdelse af foredrag vedrørende diverse rejsemål. Disse lokaler tjener således driften af virksomheden, og der vil derfor være afskrivningsadgang for lokalerne, jf. bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 3, om accessoriske bygninger og lokaler.”

Landsskatteretten skal udtale:

I lov nr. 433 af 26. juni 1998 (den nye afskrivningslov), der har virkning fra og med indkomståret 1999 bestemmes følgende i § 14:

 Af bemærkningerne til lovforslag L 102-2 1997/1998 (lov nr. 433 af 1998 - afskrivningsloven) fremgår, at

”reglen i den foreslåede § 14, stk. 2, nr. 1, er i overensstemmelse med det gældende § 18, stk. 3, 1. pkt., hvorefter der bl.a. ikke kan afskrives på kontorbygninger. Begrebet kontorbygning, eller bygninger, der anvendes til kontor, forstås, således som sådanne bygninger er afgrænset i hidtidig praksis efter afskrivningsloven”.

Ifølge forarbejderne til den for indkomståret 1999 gældende afskrivningslov skal hidtidig praksis således fortsætte, og gældende praksis med hensyn til, hvad der anses for kontor, må derfor være uændret. I den forbindelse bemærkes, at begrebet kontor, således som dette er afgrænset efter Ligningsrådets praksis efter dagældende § 18, stk. 2, samt efter Landsskatterettens hidtidige praksis, omfatter virksomhed, der udbyder serviceydelser af kontormæssig karakter, også i tilfælde, hvor virksomheden har et ekspeditions-/bu­tiks­lokale, hvor virksomhedens kunder kan  henvende sig direkte fra gaden.

Landsskatteretten finder derfor, at den omhandlede ejendom, der anvendes til rejsebureauvirksomhed, må anses for omfattet af undtagelsesbestemmelsen om kontorer i afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 1.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.