Ansøgeren søgte om dispensation til at anvende realisationsprincip på finansielle kontrakter vedr. fysiske varer samt valutakontrakter indgået til afdækning af valutarisiko på varekontrakterne. Man ønsker dispensation til at anvende realisationsprincip fra og med indkomståret 1999.
Faktiske omstændigheder
Virksomheden handler i form af aftaler om spotkøb og -salg. Fra 1999 har virksomheden også indgået finansielle kontrakter om køb og salg af varer. Disse kontrakter afvikles ved differenceafregning, og er en finansiel afdækning af den fysiske handel.
De finansielle kontrakter er alle indgået for at opfylde virksomhedens leveringsforpligtelser.
Virksomheden har behandlet kontrakterne efter realisationsprincippet, da man har anset kontrakterne som en integreret del af virksomheden og ikke som selvstændige aktiver i skattemæssig henseende.
Virksomheden handler også finansielle vare-kontrakter på børsen i bl.a. Oslo. I denne forbindelse påtager virksomheden sig en valutarisiko i NOK og EUR. Risikoen i NOK har hidtil været dækket af med valutaterminskontrakter.
Ansøgerens argumentation
- Kontrakterne har tilknytning til virksomhedens primære drift
- Kontrakterne vedrører ydelser, der ikke er leveret/faktureret ved indkomstårets udløb
- Lagerprincippet er til væsentlig ulempe for den skattepligtige
Ansøger henviser til Ligningsvejledningen og anfører, at det ikke kan have betydning for afgørelsen, at det af vejledningen synes at fremgå, at dispensation kun kan opnås ved valutaaftaler.
Virksomheden indgår både futures og forward-kontrakter. Hvor future-kontrakterne er forholdvis korte, løber forward-kontrakterne op til flere år. Future-kontrakterne realiseres senest 3 måneder efter udløbet af indkomståret.
Af følgende skema fremgår hvilke avancer/tab, der ville være kommet til beskatning, såfremt virksomheden korrekt efter kursgevinstlovens § 33, stk. 2 havde anvendt lagerprincippet i de relevante år.
| |
1999 |
2000 |
2001 |
|
Resultat af lager på forwards |
(5.500.000) |
7.500.000 |
35.000.000 |
|
Resultat af lager på futures |
(200.000) |
(2.500.000) |
1.000.000 |
|
I alt |
(5.700.000) |
5.000.000 |
36.000.000 |
Såfremt realisationsprincippet anvendes, fremkommer der et beløb på ca. 29 mio. kr. til beskatning i 2002. Anvendes derimod lagerprincippet, udløses en skattepligtig avance på 36 mio. kr. i 2001.
Det er således en væsentlig økonomisk belastning for virksomheden at anvende lagerprincippet.
M.h.t. valutaterminskontrakter i NOK anfører ansøger, at det er deres opfattelse, at disse kontrakter automatisk bør følge det princip, der anvendes for vare-kontrakten, da der ellers kan opstå inkonsistens i beregningen af avance/tab i de enkelte år.
For at undgå administrative komplikationer ansøges også om tilladelse til anvendelse af realisationsprincip på disse kontrakter, skønt de ikke har et væsentlig økonomisk omfang.
Styrelsens afgørelse og begrundelse
Efter § 33, stk. 2 kan tilladelse til anvendelse af realisationsprincippet kun "i ganske særlige tilfælde" gives. Også forarbejderne til bestemmelsen lægger op til, at praksis med hensyn til dispensationer skal administreres restriktivt. I vurderingen af, om tilladelse til anvendelse af realisationsprincip kan gives, indgår flere momenter. Af kursgevinstlovens § 33, stk. 2 fremgår således, at kontrakten skal være indgået som led i virksomhedens primære drift, og at anvendelse af lagerprincippet skal være til væsentlig økonomisk ulempe for ansøgeren. Disse to krav er ufravigelige i forhold til indrømmelse af dispensation.
Efter praksis kan andre momenter også indgå i vurderingen, en række af disse er oplistet i TfS 1994.286, der er skatteministeriets kommentar til en konkret afgørelse. Denne kommentar er refereret i Ligningsvejledningen. Dispensation kan også indrømmes for andre kontrakter end valutakontrakter. Den refererede kommentar oplister udelukkende en række momenter, for hvilke det gælder, at der kan forventes dispensation, hvis de er opfyldt. Det er dermed heller ikke en generel betingelse for dispensation, at der er tale om en valutakontrakt.
Det findes, at vare-kontrakterne samt de fornødne valutakontrakter er knyttet til virksomhedens primære drift, og at de afdækker virksomhedens kommercielle risiko på et marked med store sæson- og vejrafhængige prisudsving.
Fra år 2001 findes kontrakternes samlede omfang at være øget til en grad, hvor afregning af skat efter lagerprincippet er en væsentlig ulempe for virksomheden.
§ 33, stk. 2 er ikke en regel om "principskifte". Dermed er det ikke muligt, at den skattemæssige behandling af en kontrakt først sker efter lagerprincip og herefter overgår til realisationsprincip. Dette taler for, at lagerprincippet fortsat skal anvendes på de kontrakter, der er indgået i 1999 og 2000.
Ulempen af lagerprincippet opstår imidlertid ved en akkumulering af samtlige virksomhedens kontrakter såvel nye kontrakter som kontrakter indgået i et af de tidligere år med lang løbetid. Det vil sige, at det ikke kun er kontrakter indgået i 2001, der medfører væsentlig økonomisk ulempe for virksomheden.
Alle virksomhedens kontrakter samt valutakontrakter i direkte tilknytning hertil - såvel de kontrakter, der er indgået i indkomståret 2001, som de, der er indgået tidligere - skal derfor på baggrund af denne dispensation, behandles efter realisationsprincippet.
Det bemærkes, at såfremt virksomheden - som foreskrevet i § 33, stk. 1 - havde anvendt lagerprincip på kontrakterne fra 1999 til 2000, ville disse år derfor skulle genoptages.