Parter

A
(advokat Gert Lund)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Martin Henrichsen)

Afsagt af landsdommerne

Kristian Petersen, Fabrin og Helle Krogh (kst.)

Sagsøgeren, A, solgte ved salgsaftale af 6. november 1997 størstedelen af sin landbrugsejendom matr.nr. 9 ..., beliggende ...1. Avancen ved salget, der blev opgjort til 1.599.144 kr., genanbragte han i nybygning af et stuehus, dobbeltgarage og værksted på ejendommen ...2, og ved selvangivelsen for indkomståret 1998 medregnede han under henvisning til ejendomsavancebeskatningslovens § 6a ikke avancen i sit landbrugs skattepligtige overskud.

Denne sag, der er anlagt den 23. juni 2005, drejer sig om, hvorvidt den ejendom, som avancen er genanbragt i, på genanbringelsestidspunktet blev anvendt helt eller delvis i As erhvervsvirksomhed, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6 c, jf. § 6 a.

Påstande

A har påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at han for indkomståret 1998 kan genanbringe sin avance, 1.599.144 kr., ved afståelse af landbrugsejendommen beliggende ...1, i opførelse af stuehuset med tilhørende værksted og garage på landbrugsejendommen beliggende ...2.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Ejendommen beliggende ...2 er sammensat af tre delarealer i det følgende benævnt delareal A, B og C.

Delareal A er en del af det oprindelige matr.nr. 1 ..., beliggende ...3, som A erhvervede pr. 1. januar 1996. Ejendommen blev herefter udstykket dels i en grund på 2.807 m² med et parcelhus, som blev benævnt matrikelnummer 2 ..., og solgt til As datter KM, og dels i matrikelnummer 1 ..., som er en jordlod på 19.222 m².

Delareal B udgør 7.939 m² og er overført fra naboejendommen matrikelnummer 3 ..., der ejes af As døtre. Det skete efter udstykningslovens regler om arealoverførsel ved Kort- og Matrikelstyrelsens registrering den 4. marts 1999 på grundlag af ansøgning modtaget af styrelsen den 27. oktober 1998, og der er ikke udfærdiget skøde i forbindelse med overdragelsen. Af erklæring om arealoverførsel af 8. oktober 1998, der er underskrevet af A og hans døtre, fremgår, at købesummen er 29.500 kr. Af en udateret tro og loveerklæring fremgår, at der mellem døtrene som sælgere og A som køber i december 1995 blev indgået en endelig og bindende aftale om salg af et landbrugsdelareal på 7.939 m² fra matrikelnummer 3 .... Det fremgår videre af erklæringen, at det blev aftalt, at vederlaget skulle betales ved endelig udstykning, og at der i forbindelse med aftalen blev indleveret ansøgning til kommunen om byggetilladelse. Kommunen har den 8. marts 1996 givet A tilladelse til opførelse af en ny beboelsesbygning til erstatning for den eksisterende bebyggelse på arealet. Den eksisterende bygning blev herefter revet ned, og i perioden fra maj til december 1997 opførte A samme sted den beboelsesbygning mv., som avancen fra salget af ejendommen beliggende ...1 blev genplaceret i. Jordbrugskommissionen gav den 15. maj 1998 tilladelse til at overføre parcellen med den nyopførte beboelsesbygning mv. fra matr.nr. 3 ... til 1 ..., og til at matr.nr. 3 ... blev bygningsløs. Tilladelsen var betinget af, at matr.nr. 3 ... blev afhændet til sammenlægning med en eller flere landbrugsejendomme, hvis ejendommen ikke inden den 1. januar 2004 var taget i brug til byformål.

Delareal C består af matr.nr. 9 ..., på i alt 16,6 ha, som er noteret som skov/fredskov. Arealet udgør resten af den landbrugsejendom, matr.nr. 9 ..., beliggende ...1, som A solgte den 6. november 1997. Kort- og Matrikelstyrelsen modtog den 27. oktober 1998 landinspektørens ansøgning om godkendelse af arealoverførsel af arealet til matrikelnummer 1 ..., hvilket Kort- og Matrikelstyrelsen godkendte den 25. februar 1999. Herefter er de to matrikelnumre noteret som en landbrugsejendom.

Den kommunale skattemyndighed besigtigede ejendommen ...2 den 8. april 2002. Det blev konstateret, at en traktor, som stod udenfor, var for stor til at kunne køre ind i garagen. I den ene ende af garagen stod en brændekløver, der skulle repareres, og garagerne fremstod pæne og rene uden oliepletter, sod eller lignende.

A har forskudt regnskabsår, og indkomståret 1997 omfatter således perioden 1. juli 1996 - 30. juni 1997. I dette regnskabsår fremgår det af regnskabet, at sagsøgeren har modtaget et EU-tilskud til planteavl på 96.618,71 kr. I indkomståret 1998 udgjorde tilskuddet 98.378,98 kr.

Skatteforvaltningen godkendte ikke, at A i sin selvangivelse havde undladt at medregne avancen fra ejendomssalget i den skattepligtige indkomst. Forvaltningen anså endvidere ikke den nyopførte bygning og garage som erhvervsmæssigt benyttet med den følge, at der ikke kunne foretages bygningsafskrivning. Skatteankenævnet tiltrådte, at betingelserne for genanbringelse ikke var opfyldte, og sagen blev derfor indbragt for Landsskatteretten, der den 15. april 2005 afsagde følgende kendelse:

"...

Den avance, som klageren ønsker at genanbringe efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, vedrører afståelsen af ejendommen ...1, den 6. november 1997 og dermed en afståelse foretaget i indkomståret 1998. De udgifter, som avancen ønskes genanbragt i, vedrører opførelse af beboelsesejendom og garage på ejendommen ...2. Udgifterne er afholdt i perioden fra 1. maj til 1. december 1997, og dermed i indkomstårene 1997 og 1998. Det er derfor ejendomsavancebeskatningslovens regler, som disse er affattet ved lovbekendtgørelse nr. 640 af 2. august 1997, som finder anvendelse ved afgørelsen af nærværende sag.

Det følger af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens dagældende § 6 A, jf. § 6 C, at såfremt den skattepligtige ombygger, tilbygger eller nybygger på en ejendom, der er omfattet af § 6 A, kan den skattepligtige i stedet for at indtægtsføre fortjeneste ved afståelse af fast ejendom vælge at nedsætte anskaffelsessummen for ombygningen, tilbygningen eller nybygningen med fortjenesten efter reglerne i § 6 A.

Dette medfører, at klageren for at kunne genanbringe avancen ved afståelsen af ejendommen ...1, i de i indkomstårene 1997 og 1998 afholdte udgifter ved opførelsen af et stuehus og en garage på ejendommen ...2, bl.a. skal opfylde betingelsen i § 6 A, stk. 2, om erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen ...2.

Efter praksis anses udstykning af en ejendom foretaget frem til 16. juni 2001 for gennemført ved indsendelse af anmodning om approbation til Kort- og Matrikelstyrelsen jf. SKM2001.218.TSS, hvorved den hidtidige praksis blev skærpet.

Sammenlægning af arealer til en selvstændig fast ejendom må ligeledes frem til den 16. juni 2001 anses for foretaget på tidspunktet for indsendelse af anmodning om approbation.

Da der først indsendes anmodning om approbation den 27. oktober 1998, kan den faste ejendom, som de omhandlede udgifter er afholdt på, alene anses at bestå af det delareal på 7.939 m², som frastykkes fra matr.nr. 3 ..., frem til dette tidspunkt.

På det foreliggende grundlag kan det ikke anses for godtgjort, at dette areal er anvendt erhvervsmæssigt af klageren i indkomstårene 1997 og 1998, hvor de udgifter, som avancen ønskes genanbragt i, afholdes. Betingelserne for genanbringelse i § 6 A, jf. § 6 C, er dermed ikke opfyldt, hvorfor klageren ikke kan genanbringe avancen i udgifterne til opførelsen af beboelsesejendom og garage på ejendommen ...2.

Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor."

Forklaringer

A har forklaret, at han i 1995 boede til leje på ...4, som var en landbrugsejendom ejet af kommunen. Han havde forpagtet og drev ejendommene matr.nr. 3 ..., 1 ..., 4 ... og 5 ... og 6 .... Det gjorde han stadig i 1997, hvor han nedrev det eksisterende stuehus på matr. nr. 3 ... og opførte et nyt, der blev placeret omtrent samme sted som den gamle bygning. Det nye stuehus blev opført fra maj 1997 til december 1997. Han flyttede ind på ejendommen den sidste weekend i november 1997. Han havde købt matr.nr. 3 ... i 1986, men fik et afhændelsespåbud af Jordbrugskommissionen, fordi han også ejede ejendommen ...1 og yderligere en ejendom og ikke måtte eje 3 ejendomme. Han solgte derfor matr.nr. 3 ... til sine døtre i 1988. Hans yngste datter flyttede ind på ejendommen, men da hun senere tog ud at rejse, blev stuehuset udlejet. Han forpagtede stadig jorden, nu af sine døtre og uden forpagtningskontrakt. Han blev opsagt fra lejemålet ...4 i 1995, hvorefter han aftalte med sine døtre, at han skulle købe en del af matr.nr. 3 ... tilbage med henblik på at bygge der. Der blev ikke lavet nogen skriftlig aftale. Matr.nr. 1 ... beliggende ...3 havde han også dyrket i ca. 20 år, inden han i 1996 købte ejendommen med et jordtilliggende på 2,2 ha. af enken, der ejede ejendommen. Senere solgte han huset på ejendommen med et mindre jordtilliggende til en af døtrene. Han og hans ægtefælle afholdt udgifterne til opførelse af det nye stuehus, garage og værksted, og de overvejede ikke at få skøde på ejendommen, inden byggeriet blev påbegyndt, da den var ejet af familien. Halvdelen af garagen bliver brugt til skovmaskiner og den anden halvdel til den ene af deres biler. I 1997 havde han tillige en mejetærsker og sædvanlige andre maskiner til landbrug. Han husker ikke, hvornår han solgte maskinerne, men det skal nok passe, at det var i 1998. Han beholdt sin traktor og nogle skovmaskiner. Traktoren står normalt i ...1, hvor han bruger den, når han arbejder i skoven. Han fik EU-tilskud til de arealer han dyrkede, herunder de 7.939 m² han købte af sine døtre. Markkortene fra EU-direktoratet er makuleret, og det er således ikke i dag muligt for ham at dokumentere den præcise beliggenhed af de arealer, EU-tilskuddet vedrørte. Bortset fra et lille græstilliggende til ejendommen og et vådt hul i marken har han bortforpagtet sin jord fra 1. marts 1998. Det drejer sig om ca. 8 ha.

KM har forklaret, at hun sammen med sine søstre købte matr.nr. 3 ... af sin far, som havde fået et påbud om at afhænde ejendommen. Hendes far havde købt ejendommen nogle år tidligere, men måtte efter landbrugsloven ikke eje 3 ejendomme. Både LM og GM, som er hendes søstre, har boet i det stuehus, der lå på ejendommen, på skift. Selv har hun aldrig boet der. Hun og hendes ægtefælle købte nabohuset vistnok i 1993. Hendes far fortsatte med at dyrke jorden. De havde altid snakket om, at forældrene skulle flytte ind på ejendommen på matr.nr. 2 ..., når og hvis de skulle flytte fra ...4. De nye bygninger blev opført som erstatning for de gamle og ligger samme sted bortset fra nogle få meter.

BB har forklaret, at han, der er landinspektør, blev inddraget i sagen i 1997. Det var en forudsætning for hans arbejde med arealoverførslen, at der var aftale mellem A og hans døtre. Der blev lavet et skel i marken i forbindelse med frastykningen af de 7.939 m² Arealerne var dyrket, da han foretog opmålingen i juni 1998. Han ved ikke, hvem der dyrkede dem. Han skrev til Kort- og Matrikelstyrelsen, efter at sagen havde været forelagt Jordbrugskommissionen og kommunen. Kort- og Matrikelstyrelsen er i den sammenhæng kun registreringsmyndighed. Den formelle godkendelse udstedes af Jordbrugskommissionen, der vurderer, om boligen har en passende størrelse. Der er en ikke nedskrevet grænse på ca. 300 m².

FJ har forklaret, at hun har været revisor for A siden 1997. Hun har rådgivet ham om genanbringelsen af hans avance i det nyopførte stuehus, idet han på genplaceringstidspunktet fortsat drev landbrug omkring ...2. Hun har lavet årsregnskabet for 1. juli 1997 - 30. juni 1998 (høståret 1997). EU-tilskuddet på 98.378,98 kr. blev givet til 42,1 ha hvede og 2,8 ha brak. Hun har et papir, der viser, hvor markblokken er placeret. Der er søgt tilskud til 8,4 ha beliggende ...2. De 8,4 ha var døtrenes areal. Noget af tilskuddet vedrører dog ...3. Hun er bekendt med aftalen mellem A og hans døtre om erhvervelse af de 7.939 m² jord. Beslutningen om genplacering blev truffet på grundlag af denne aftale.

TS, Skat har forklaret, at han var chef for den sagsbehandler, der behandlede sagen og nu er pensioneret. Han deltog i besigtigelsen af As ejendom i april 2002. Dobbeltgaragen var usædvanlig velholdt, pæn og ren. Der stod en trækløvemaskine i enden af garagen. Traktoren kunne ikke køre derind. Der blev ikke arbejdet i garagen. Værkstedet ved siden af var lige så velordnet.

Procedure

A har gjort gældende, at han har opført stuehus mv. på ejendommen beliggende ...2, fra maj til december 1997 og dermed i samme indkomstår som det, hvori afståelsen af ...1, skete, og i det følgende. Ejendomsavancebeskatningslovens § 6a, stk. 1, litra a er derfor opfyldt.

Han har endvidere gjort gældende, at den nyopførte ejendom på genplaceringstidspunktet blev anvendt i hans erhvervsvirksomhed, hvorfor betingelsen i ejendomsavancebeskatningslovens 6a, stk. 2 tillige er opfyldt. Han har henvist til, at han vedvarende har drevet ejendommen matr.nr. 3 ... erhvervsmæssigt; fra 1986 til 1988 som ejer og derefter som forpagter. Selv om de 7.939 m², der blev arealoverført fra matr.nr. 3 ... til 1 ... ikke har været selvstændigt matrikuleret, har arealet via sin tilknytning til matr.nr. 2 ... haft status som landbrug. Han har endvidere drevet ejendommen matr.nr. 1 ..., beliggende ...3, restejendommen af ...1, som er skov/fredskov, og den jord, han havde forpagtet af kommunen. Ejendommene matr.nr. 3 ... og 1 ... har ligeledes vedvarende været benævnt og noteret som landbrugsejendomme, hvilket nødvendiggjorde Jordbrugskommissionens godkendelse dels af det nyopførte stuehus på matr.nr. 3 ... som en passende bolig for matr.nr. 1 ..., og dels matr.nr. 3 ... som en landbrugsejendom uden bygninger. Han har i indkomstårene 1997 og 1998 fået EU-tilskud til drift af arealerne, hvilket forudsatte, at han drev arealerne erhvervsmæssigt. Arealerne blev bortforpagtet fra den 1. marts 1998, hvilket betragtes som erhvervsmæssig drift, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 6a, stk. 2, 3. punktum, hvorfor han også efter genplaceringstidspunktet drev og driver erhvervsvirksomhed. Der stilles ifølge landbrugslovens dagældende § 7 ikke krav om, at der skal være driftsbygninger på en landbrugsejendom, hvorfor skattemyndighedernes iagttagelser på ejendommen den 8. april 2002 er uden betydning for sagens afgørelse.

A har endelig gjort gældende, at kravene til hans bevis for driften af ejendommen skal lempes, fordi skattemyndighederne først rejste sagen umiddelbart inden ligningsfristens udløb, og dermed på et tidspunkt, hvor han ikke længere kunne fremskaffe markkort fra EU-direktoratet, der kunne dokumentere, hvilke arealer, det tildelte EU-tilskud vedrørte.

Skatteministeriet har gjort gældende, at A ikke har godtgjort, at ejendommen ...2, blev anvendt i hans erhvervsvirksomhed på genanbringelsestidspunktet, hvorfor betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6a jf. 6c ikke er opfyldte. Beboelse af ejendommen opfylder ikke i sig selv lovens krav om erhvervsmæssig anvendelse, uanset om der efter landbrugsloven måtte være bopælspligt på ejendommen. Ejendommen blev i 1995 overdraget til A, men efter administrativ praksis anses ejendommen først for arealoverført fra matr.nr. 3 ... til 1 ... på tidspunktet for Kort- og Matrikelstyrelsens modtagelse af ansøgning om approbation den 27. oktober 1998, jf. SKM2001.218.TSS. A har ikke dokumenteret, at arealet på 7.939 m² som han købte af sine døtre, blev dyrket og i givet fald af ham på genanbringelsestidspunktet i 1997. Bortforpagtningen skete først med virkning fra 1. marts 1998 og er derfor uden betydning for, om den nyopførte ejendom på genopførelsestidspunktet i 1997 blev anvendt erhvervsmæssigt. I øvrigt har A ikke godtgjort, at forpagtningen vedrører den jordlod, som ejendommen er opført på, idet matr.nr. 3 ... og 1 ... tilsammen udgør ca. 11 ha, hvorimod forpagtningskontrakten alene omfatter 8 ha. A har heller ikke på andet grundlag godtgjort, at ejendommen på genanbringelsestidspunktet blev anvendt i hans virksomhed, f.eks. som led i skovdriften. Også skoven blev først arealoverført til matr.nr. 1 ... den 27. oktober 1998, hvorfor en eventuel drift før dette tidspunkt er uden betydning for sagens afgørelse. Skattemyndighedernes besigtigelse af ejendommen den 8. april 2002 støtter, at der ikke er sket drift fra ejendommen, ligesom A ikke har påklaget skattemyndighedernes afgørelse af, at bygningen med garage ikke er erhvervsmæssigt benyttet, og at der derfor ikke kan foretages bygningsafskrivning.

Landsrettens begrundelse og resultat

Efter As forklaring drev han i 1997 blandt andet landbrug på ejendommen matr.nr. 3 ..., som han havde købt i 1986, og som han efter salget i 1988 forpagtede, og ejendommen matr.nr. 1 ..., som han havde købt i 1996 efter at have forpagtet den gennem mere end 20 år. Også efter at han havde tilbagekøbt en parcel på 7.939 m² af matr.nr. 3 ... i december 1995, fortsatte han med at drive jorden, der sammen med matr.nr. 4 ..., som han havde forpagtet, udgør et sammenhængende areal. Forklaringen er støttet af vidnet KM, ligesom vidnet FJ, har forklaret, at EU-støtten for indkomståret 1998 blandt andet vedrørte matr.nr. 3 ....

På denne baggrund finder retten det godtgjort, at A på tidspunktet for nybygningen på ejendommen beliggende ...2, har drevet erhvervsvirksomhed på den ejendom, hvor nybyggeriet skete. Herefter og da han ubestridt har foretaget geninvestering af avancen i samme indkomstår og i indkomståret før salget af ejendommen beliggende ...1, er betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens dagældende § 6a opfyldte. As påstand tages derfor til følge.

Skatteministeriet skal betale sagsomkostninger til A med i alt 64.340 kr. Beløbet dækker 2.000 kr. til retsafgift, 60.000 kr. til As udgifter til advokatbistand og 2.340 kr. til ekstrakt.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgeren, A, for indkomståret 1998 kan genanbringe sin avance, 1.599.144 kr., ved afståelse af landbrugsejendommen beliggende ...1, i opførelse af stuehuset med tilhørende værksted og garage på landbrugsejendommen beliggende ...2.

Skatteministeriet skal betale sagens omkostninger til A med 64.340 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.