Klagen skyldes, at selskabet ikke er anset berettiget til fradrag for moms på en række afregningsbilag, udstedt til B ApS. Endvidere påstand om forældelse.  

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Klageren, A A/S, er en speditions- og transportvirksomhed, der benytter og har benyttet selvstændige vognmænd som underleverandører, herunder B ApS.

ToldSkat Region X har i forbindelse med et kontrolbesøg hos C ApS konstateret, at firmaet B ApS i perioden 2000 - 2002 har leveret transportydelser til klageren, for hvilke klageren har udstedt afregningsbilag inklusive moms. For årene 2000 - 2002 har klageren til B ApS, CVR-nr. xx, udstedt afregningsbilag på henholdsvis 591.530 kr., 2.512.446 kr. og 833.063 kr., hvoraf momsen udgør henholdsvis 118.306 kr., 502.489 kr. og 166.613 kr.

Repræsentanten har oplyst, at det er almindeligt i branchen, at det er køberen, der udsteder afregningsbilag.

Repræsentanten har videre oplyst, at klageren i flere år har købt transportydelser af D. Denne drev tidligere vognmandsforretning fra en adresse i Y. I perioden 2000 - 2002 er det sket i navnet B ApS. I årene herefter er det sket i navnet C ApS og E ApS. På klagetidspunktet drev D vognmands- og flytteforretning fra en adresse i Y.

B ApS, herefter leverandøren (og sælgeren), har overfor klageren, og på fakturaer til denne, angivet sit CVR-nr. som xx. Leverandøren har imidlertid aldrig været momsregistreret. Af registreringsbeviset for nævnte CVR-nr. fremgår, at dette har tilhørt en virksomhed, der blev afmeldt fra registrering i april måned 1999.

Klageren har ikke søgt det pågældende momsnummer verificeret.

ToldSkat Region X fik kendskab til udstedelsen af afregningsbilagene ca. 1. december 2004. Ved brev af 14. december 2004 fra ToldSkat Region X, modtog ToldSkat Z, meddelelse herom. Den 17. februar 2005 fremsendte regionen forslag til afgørelse, og den 9. maj 2005 traf regionen den påklagede afgørelse.  

Regionens afgørelse

Regionen har forhøjet klagerens momstilsvar for perioden 1. januar 2000 - 31. december 2002 med i alt 787.408 kr.

Afgørelsen er begrundet med, at det i forbindelse med en kontrol er konstateret, at leverandøren under angivelse af et CVR-nr. har leveret transportydelser til klageren. Leverandøren er ikke og har aldrig været registreret hos Told & Skat eller hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Klageren har udstedt afregningsbilag med moms i ovennævnte periode uden at sikre sig, at leverandøren var momsregistreret. I den forbindelse er det fremhævet, at der ved momslovsændringen pr. 1. juli 1994 via forarbejderne blev indføjet en lovbestemt undersøgelsespligt for køber ved udstedelse af afregningsbilag, hvorved køberen skal sikre sig, at leverandøren er en registreret virksomhed og skal kræve kvittering for beløbets modtagelse. Køberen har ifølge forarbejderne en pligt til hos den lokale told-skatteregion at undersøge leverandørens momsregistreringsforhold nærmere, inden modtageren kan udstede afregningsbilag.

Desuden har regionen henvist til Told- og Skattestyrelsens meddelelse i TfS.1999.355 om afregningsbilag. Her har styrelsen præciseret denne undersøgelsespligt. Af meddelelsen fremgår:

• At køberen må rette henvendelse til sælgerens told- og skatteregion for at sikre sig, at leverandøren er momsregistreret.
• At køberen, i tilfælde af kontinuerlige handelsforhold, med passende mellemrum skal sikre sig sælgerens momsmæssige status.
• At køberen i tilfælde af kontinuerlige handelsforhold (hvorved forstås en eller flere månedlige handler) har iagttaget sin undersøgelsespligt, hvis køberen sikrer sig sælgerens momsmæssige status mindst en gang i kvartalet.

Dette betyder efter regionens opfattelse, at der i momslovens § 52, stk. 1, er hjemmel til at gøre købers momsfradrag betinget af, at undersøgelsespligten er opfyldt, og at der i tilfælde af pligtforsømmelse, efter en konkret vurdering, er hjemmel til at nægte køberen fradrag for indgående moms. Da selskabet ikke har iagttaget sin undersøgelsespligt, har regionen ikke godkendt fradrag for moms på de udstedte afregningsbilag.

Det forhold, at den foretagne regulering vedrører virksomhedens momsansættelse fra 2000, betyder, at regionen ved fremsendelse af varslet om reguleringen ikke har overholdt 3-års fristen i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 1, og derved ikke kan foretage en ordinær regulering af momstilsvaret for 2000 - 2001.

Reguleringen er imidlertid foretaget ved ekstraordinær genoptagelse i medfør af skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 3, under henvisning til, at den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftsgrundlaget er fastsat på et urigtigt grundlag. På denne baggrund mener regionen ikke, at forhøjelsen af momstilsvaret for klageren er delvist forældet for årene perioden 2000 - 2001.

I anledning af klagen til Landsskatteretten, har regionen afgivet høringsudtalelse.

Det er heri anført, at køberens undersøgelsespligt vedrørende leverandørens registreringsforhold i praksis kan iagttages ved eksempelvis at foretage et opslag på ToldSkats hjemmeside, hvor det er muligt at få verificeret danske momsnumre, og køber således kan få dokumenteret momsregistreringen. Klageren har dog på intet tidspunkt, siden det langvarige samhandelsforhold med den pågældende leverandør begyndte, rettet henvendelse til told- og skattemyndighederne for at søge leverandørens momsregistrering verificeret. Klageren har accepteret det af leverandøren oplyste CVR-nr., som har tilhørt en virksomhed, der er afmeldt fra registrering pr. 15. april 1999.

Vedrørende de af selskabet fremlagte fakturaer har regionen bemærket, at de er udstedt af "E", som benytter samme adresse og CVR-nr. som leverandøren, "B ApS", som klageren udskriver kreditnotaer til. Selv om navnene ligner hinanden, er selskaberne ikke identiske.

Regionen har desuden påpeget, at region X har undersøgt samtlige de virksomheder, som ejeren af leverandørvirksomheden har været involveret i, vedrørende perioden 2000 - 2002. Momsen fra klagerens virksomhed er, ifølge region X, ikke afregnet via nogen af disse virksomheder.  

Med hensyn til repræsentantens påstand om at leverandørens manglende indsigelser mod momsbeløbet på kreditnotaerne / afregningsbilagene må sidestilles med, at leverandøren selv har udstedt faktura med moms, og at køber derfor ikke kan nægtes momsfradrag, har regionen bemærket, at hvis denne påstand skulle kunne gøres gældende, ville det principielt betyde, at når en person driver uregistreret virksomhed (hvilket vedkommende formentlig aldrig informerer køber om) ville ToldSkat aldrig kunne nægte udsteder af afregningsbilagene fradragsret for den moms, som udstederen selv har påført afregningsbilagene. Det er netop af denne årsag, at udstederen har pligt til at undersøge, hvorvidt sælger er en momsregistreret virksomhed.     

I relation til den subsidiære påstand vedrørende forældelse har regionen bemærket, at det er oplyst fra Færdselsstyrelsen, at der ikke er udstedt vognmandstilladelse til leverandørens selskab eller person i tidsrummet 2000 - 2002, og at det forhold, at klageren heller ikke undersøgte, hvorvidt leverandøren havde en vognmandstilladelse, er en skærpende omstændighed i retning af, at klageren ikke har iagttaget sin undersøgelsespligt.

At klageren hverken har undersøgt leverandørens registreringsforhold eller har sikret sig, at leverandøren havde en vognmandstilladelse, gør efter regionens opfattelse, når samtidig henses til antallet af de udstedte afregningsbilag i de pågældende år (288 i 2001 alene), at klageren må anses for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt, som angivet i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 3. Der er derfor grundlag for en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret.

Endelig er det regionens opfattelse, at 6 måneders fristen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2 er overholdt.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har for Landsskatteretten fremsat principal påstand om, at klageren har fradrag for moms på afregningsbilagene til leverandøren, med den følge, at regionens regulering af momstilsvaret med 787.408 kr. nedsættes til 0 kr.

Subsidiært er der fremsat påstand om nedsættelse af momstilsvaret fra 787.408 kr. til 166.613 kr. for perioden 1. januar 2000 - 31. december 2001, idet dette forhold er forældet.

For så vidt angår den principale påstand har repræsentanten bemærket, at det i vognmandsbranchen er almindeligt, at der sker afregning efter principper for "bruttofragt". Det betyder, at det kun er klageren, som kender prisen for de forskellige fragter. Det er derfor naturligt, at det er klageren, som udsteder et afregningsbilag til sælger, i stedet for at modtage en faktura fra ham. I henhold til dagældende momsbekendtgørelses § 45, kunne køberen udstede et afregningsbilag, der kunne træde i stedet for en af sælgeren udstedt faktura, når kun køberen kendte den eksakte pris.

Ansvaret for fakturaudstedelsen ligger hos sælger, der kun er fritaget fra faktureringspligten, hvis køber udsteder et korrekt afregningsbilag. En ikke-momsregistreret sælger, der modtager et afregningsbilag, hvoraf fremgår, at afregningen indbefatter moms, skal gøre køber opmærksom herpå og tilbagebetale momsbeløbet til køber. Der er ikke hjemmel til solidarisk hæftelse mellem køber og sælger for momsen. Dette ville reelt være tilfældet, hvis regionen fik medhold i sin påstand.

Klageren har fået oplyst leverandørens momsnummer, som er identisk med det momsnummer, der er anført på de fakturaer, klageren har modtaget fra E.

Det er repræsentantens opfattelse, at regionen ikke kan reducere klagerens momsfradrag. Beløbet bør i stedet for opkræves hos leverandøren som salgsmoms, da leverandøren utvivlsomt driver momspligtig virksomhed.

Konsekvensen af klagerens manglende overholdelse af Told- og Skattestyrelsens retningslinier for udstedelse af afregningsbilag kan ikke være, at sælgeren fritages for at betale moms af leverancer, der utvivlsomt er momspligtige, ligesom konsekvensen ikke kan være, at køberen nægtes momsfradrag.

Betingelserne for udstedelse af afregningsbilag skal blandt andet sikre, at udsteder af afregningsbilaget ikke fratrækker moms af momsfrie leverancer eller leverancer for virksomheder, der ikke er momsregistreringspligtige. Dette underbygges af dagældende momslovs § 52, stk. 3, hvoraf fremgår, at ikke-registrerede virksomheder og/eller virksomheder, der leverer momsfrie varer og ydelser, skal gøre udsteder opmærksom på fejlen, hvis der modtages afregningsbilag, hvorpå der er deklareret moms. Sælgeren har ikke på noget tidspunkt givet udtryk for, at momsen var fejlagtigt påført afregningsbilaget.

I denne situation er der hverken tale om en leverandør, der ikke er momsregistreringspligtig, og heller ikke en leverandør, der har momsfrie leverancer. Leverandøren er en vognmand, der driver momspligtig virksomhed uden at være momsregistreret.

Der er derfor ikke hjemmel til at nægte momsfradrag hos køber, når modtageren af afregningsbilag driver momspligtig virksomhed, selvom køber ikke har undersøgt, om sælger er momsregistreret. I denne forbindelse er henvist til EF-domstolens afgørelse i sag C-141/96, hvor EF-Domstolen klart tager stilling til, at når leverandøren ikke gør indsigelser mod momsbeløbet på en kreditnota/afregningsbilag, sidestilles dette med, at leverandøren selv har udstedt fakturaen med deklareret moms. Det må herefter konkluderes, at klageren i denne situation under henvisning til princippet om momsens neutralitet ikke kan nægtes momsfradrag, men at sælger derimod er forpligtet til at indbetale momsen. Vedrørende momsens neutralitet har repræsentanten i øvrigt henvist til, at generaladvokaten, i C-35/05 har udtalt, at medlemslandene skal sikre sig, at der altid er mulighed for at korrigere momsen, således at dennes neutralitet sikres.

Endelig har repræsentanten, vedrørende den principale påstand, henvist til principperne i Vestre Landsrets afgørelse i SKM2006.269.VLR, hvoraf følger, at det er begrænset hvilken undersøgelsespligt, der kan påhvile en køber vedrørende sælgerens momsregistreringsforhold.     

I relation til den subsidiære påstand er det gjort gældende, at klagerens underleverandører skal have en vognmandstilladelse, og at en forudsætning for at opnå en sådan er, at vognmanden er momsregistreret og ikke har større gæld til det offentlige. På denne baggrund har klageren haft den opfattelse, at der ingen risiko kunne være for, at en vognmand ikke var momsregistreret, hvorfor klageren har været i god tro omkring udstedelsen af afregningsbilagene. Leverandøren fremstod som en momsregistreret virksomhed, og der var ikke grundlag for at få mistanke om, at dette ikke skulle være tilfældet. 

På denne baggrund er der ikke grundlag for at statuere grov uagtsomhed fra klagerens side. Som følge heraf er der ikke hjemmel til en ekstraordinær ansættelse af afgiftstilsvaret efter skattestyrelseslovens § 35C, stk. 1, nr. 3, hvorfor ansættelsen af afgiftstilsvaret for 2000 - 2001 er forældet. 

I relation til den gode tro hos klageren har repræsentanten supplerende bemærket, at denne i øvrigt understøttes af principperne i Vestre Landsrets afgørelse i SKM.2006.269, hvoraf følger, at det er begrænset hvilken undersøgelsespligt, der kan påhvile en køber vedrørende sælgerens momsregistreringsforhold. Endelig understøttes den gode tro af det forhold, at der mellem klageren og sælgeren har været et langt og gensidigt handelsforhold.

Alternativt bør regionen dokumentere, at der er foretaget ændring af afgiftstilsvaret inden 6 måneder efter, at ToldSkat har fået kendskab om forholdet, jf. skattestyrelseslovens § 35C, stk. 2.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

6. momsdirektivs artikel 18, stk. 1, litra a har følgende ordlyd

"1. For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person:

a) for det i artikel 17, stk. 2, litra a), omhandlede fradrag være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 22, stk. 3"

Af 6. momsdirektivs artikel 22, stk. 3, 7. afsnit fremgår følgende:

"En afgiftspligtig persons kunde kan udstede fakturaer for den afgiftspligtiges levering af goder eller tjenesteydelser under forudsætning af, at der foreligger en forud indgået aftale mellem de to parter, samt at der er fastlagt en fremgangsmåde til godkendelse af hver enkelt faktura af den afgiftspligtige person, der foretager leveringen af goderne eller tjenesteydelserne. De medlemsstater, på hvis område goderne eller tjenesteydelserne leveres, fastlægger de nærmere betingelser for den forud indgåede aftale og fremgangsmåden for godkendelse af den afgiftspligtige person og dennes kunde imellem."

I henhold til momslovens § 56, stk. 3 udgør den indgående afgift i en afgiftsperiode virksomhedens fradragsberettigede indkøb mv. efter reglerne i momslovens kapitel 9. Ifølge dagældende momsbekendtgørelses § 54 skal virksomheden til dokumentation for den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer eller afregningsbilag, der opfylder kravene i bekendtgørelsens § 39.

Af dagældende momslovs § 52, stk. 1, lovbekendtgørelse nr. 804 af 16.8.2000, følger:

§ 52. Enhver registreret virksomhed skal for levering af varer og ydelser bortset fra de af § 13 omfattede udstede en faktura til modtageren. Såfremt en del af en samlet leverance kræves betalt, inden leverancen er afsluttet, skal der udstedes særskilt faktura for denne del. Faktureringspligten anses for opfyldt, såfremt modtageren udsteder et afregningsbilag. Udstederen af afregningsbilaget skal sikre sig, at leverandøren er en registreret virksomhed. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om krav til faktureringen, herunder om fravigelse af fakturakravene for bestemte typer af salg samt fastsætte begrænsninger for anvendelsen af afregningsbilag.

I forbindelse med salg af varer og ydelser har enhver momsregistreret virksomhed efter dagældende momslovs § 52, stk. 1, 1. punktum, en pligt til at udstede en faktura til køberen. Efter dagældende momslovs § 52, stk. 1, 3. punktum, kan faktureringspligten opfyldes, hvis køberen udsteder et afregningsbilag. Dette er efter dagældende momslovs § 52, stk. 1, 4. punktum betinget af, at udstederen af afregningsbilaget skal sikre sig, at sælgeren er en registreret virksomhed.

Efter forarbejderne til momsloven påhviler der køberen i mangel af faktisk viden om sælgerens momsregistreringsforhold, en undersøgelsespligt i relation hertil. Der må herved være en pligt for køber til behørigt at sikre sig, at sælger er en momsregistreret virksomhed.

I Østre Landsrets dom gengivet i SKM2002.283.ØLR, angav Landsretten, at sagsøgeren  behørigt havde sikret sig, at sælgerne var registrerede virksomheder. Landsretten lagde herved til grund, at sagsøgeren ved samhandlens begyndelse fik forevist registreringsbevis for begge sælgere og ved mange lejligheder kvitteringer for indbetalte momsbeløb.

I nærværende sag har klageren efter det oplyste ikke haft kendskab til, hvorvidt sælgeren rent faktisk var momsregisteret og har ikke i samhandelsperioden 2000 - 2002 foretaget sig noget for at sikre sig, at sælgeren var momsregistreret. Klageren har fra leverandøren alene fået oplyst et ikke-verificeret CVR-nr.  

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at klageren ikke efter dagældende momslovs § 52, stk. 1, 4. punktum, behørigt har sikret sig, at sælgeren var momsregisteret. Som følge heraf er faktureringspligten i dagældende momslovens § 52, stk. 1, 3. punktum, ikke opfyldt. Det er følgelig med rette, at regionen har nægtet klageren fradragsret for moms på afregningsbilagene, jf. momsloven § 56, stk. 3, og 6. momsdirektivs artikel 18., stk. 1, litra a.   

Af dagældende skattestyrelseslovs, lovbekendtgørelse nr. 868 af 12.8.2004, §§ 35 B og 35 C følger:

§ 35 B. De statslige told- og skattemyndigheder kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. og 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

§ 35 C. Uanset fristerne i § 35 B kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne har forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes inden 6 måneder efter, at told- og skattemyndighederne henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 35 B

Efter det i sagen oplyste, finder Landsskatteretten, at det kan lægges til grund, at regionen har udsendt forslag til afgørelse inden for 6 måneders fristen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2.  

Om regionen har været berettiget til at foretage en ekstraordinær ansættelse af momstilsvaret, beror således alene på en stillingtagen til, hvorvidt klageren groft uagtsomt har bevirket, at dennes afgiftstilsvar er fastsat på et urigtigt grundlag.

Uanset at klageren fra sælgerens side har fået oplyst et CVR-nr, må der i den forbindelse lægges vægt på, at der ved udstedelsen af afregningsbilag, efter dagældende momslovs § 52, stk. 1, 4. punktum, påhviler køberen en undersøgelsespligt i relation til at sikre sig, at sælgeren er momsregistreret, som en betingelse for at benytte afregningsbilag i stedet for den på sælgeren hvilende faktureringspligt efter dagældende momslovs § 52, stk. 1, 1. punktum.

Henset hertil, til længden af perioden for samhandlen, til at klageren på intet tidspunkt i samhandlens periode har foretaget sig noget for at sikre sig, at sælgeren var momsregisteret og henset til at sælgeren overfor klageren intet har foretaget sig eller oplyst, således at yderligere undersøgelsesforanstaltninger kunne anses for unødvendige i relation til sikring af sælgerens registreringsforhold, finder Landsskatteretten efter en samlet afvejning, at klageren groft uagtsomt har bevirket, at klagerens afgiftstilsvar er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Regionen har derfor i medfør af skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 3, været berettiget til at foretage en ekstraordinær ansættelse af momstilsvaret for perioden 2000-2001.   

Landsskatteretten stadfæster således regionens afgørelse.