Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at det ikke vil have nogen indflydelse på A amba´s skattestatus, at der opereres med et maksimum i relation til beløb henlagt på de leverancebaserede ejerbeviser?

2. Kan det bekræftes, at det ikke vil have indflydelse på A amba´s skattestatus, at en eventuel udbetaling af henlæggelsen på de leverancebaserede ejerbeviser til de svenske andelshavere sker på baggrund af valutakursen for svenske kroner på det tidspunkt, hvor der skete henlæggelse på de leverancebaserede ejerbeviser og dermed ikke efter valutakursen på udbetalingstidspunktet?

Svar

Ad 1. Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Ad 2. Ja. Se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A amba er et andelsselskab med begrænset ansvar. Ingen af selskabets andelshavere eller selskabsmedlemmer hæfter således personligt for selskabets forpligtelser.

Selskabets formål er ifølge vedtægterne at fremme andelshavernes økonomiske interesser ved at drive mejerivirksomhed ved at modtage, behandle og afsætte andelshavernes mælkeproduktion og deraf forarbejdede produkter. Eventuelle kooperationsfremmede aktiviteter skal ifølge vedtægterne ske i dattervirksomheder.

Som andelshaver skal optages enhver mælkeproducent som leverer mælk indenfor selskabets naturlige geografiske område.

Efter vedtægterne har en udtrædende andelshaver i intet tilfælde af et medlemskabs ophør krav på andel af selskabets formue eller aktiver. Dog udbetales andelshaverens indestående på personlig konto, leverancebaseret ejerbevis eller individualiseret konsolidering i øvrigt efter de herom gældende regler.

Den af andelshaverne leverede mælk afregnes på grundlag af leverancens størrelse m.v.

Endelig følger det af vedtægterne, at ved selskabets opløsning fordeles et overskydende beløb efter betaling af kreditorerne i følgende orden: først udbetales individualiseret konsolidering, herunder de leverancebaserede ejerbeviser. Et herefter tilbageværende beløb fordeles mellem samtlige andelshavere, der på tidspunktet for vedtagelsen af opløsningen var andelshavere i selskabet i forhold til den mælkemængde, de selv i opløsningsåret og de 5 forudgående år regnskabsår har leveret til selskabet

Anmodningen om bindende svar skal ses i sammenhæng med to anmodninger om bindende forhåndsbesked af 7. juni 2004 og af 23. juli 2004. Ligningsrådets besvarede disse anmodninger henholdsvis 16. december 2004 og 22. februar 2005 (journal nr. 99/04-4319-00689 samt 99/04-4339-00677).

Ved de ovennævnte bindende forhåndsbeskeder tog Ligningsrådet stilling til en række forhold angående etablering af medlemskonti i A amba.

Fra og med regnskabsåret 2004/05 er der indført leverancebaserede ejerbeviser.

De leverancebaserede ejerbeviser er opbygget på samme måde som de tidligere planlagte medlemskonti.

Der er gennemført vedtægtsændringer i forbindelse med indførelse af de leverancebaserede ejerbeviser. Vedtægterne er fremlagt for SKAT. De leverancebaserede ejerbeviser indgår således som en del af selskabets egenkapital. For de leverancebaserede ejerbeviser følger det af vedtægterne, at der gælder de bestemmelser, som repræsentantskabet til enhver tid måtte fastsætte i regulativer herom.

Der er på repræsentantskabsmødet den 15. december 2005 vedtaget et regulativ for de leverancebaserede ejerbeviser. Dette regulativ er fremlagt for SKAT.

Det fremgår blandt andet af regulativet, at der etableres et leverancebaseret ejerbevis for enhver andelshaver, som pr. 1. oktober 2004 eller senere er medlem af A amba. På beviset kan der i forbindelse med A amba´s årlige resultatdisponering registreres et af repræsentantskabet fastsat beløb beregnet som øre pr. kg efterbetalingsberettiget mælk ved fradrag i andelshaverens beregnede efterbetalingsbeløb for det pågældende regnskabsår.

Ethvert beløb der er registreret på det leverancebaserede ejerbevis indgår i og skal til enhver tid fremstå som en del af A amba´s egenkapital.

Indeståendet på det leverancebaserede ejerbevis udbetales ved ophør af medlemskabet i A amba. Udbetaling sker efter medlemskabets ophør ved godkendelse af årsrapporten for det regnskabsår, hvori medlemskabet ophører, første gang ved godkendelse af årsrapporten for 2006. Enhver udbetaling kræver repræsentantskabets beslutning. Der er mulighed for i specielle situationer at foretage førtidig udbetaling af indeståendet.

Det overvejes at gennemføre to ændringer af regulativet for de leverancebaserede ejerbeviser.

For det første overvejes det at fastsætte et maksimum for henlæggelse på den enkelte andelshavers leverancebaserede ejerbevis.

For det andet overvejes det, at svenske andelshavere ved udbetaling af henlæggelsen på de leverancebaserede ejerbeviser skal modtage en udbetaling i svenske kroner svarende til valutakursen på svenske kroner på det tidspunkt, hvor der skete henlæggelse på de leverancebaserede ejerbeviser. På henlæggelsestidspunktet omregnes henlæggelsen i danske kroner vedrørende svenske andelshavere til nominelt beløb i svenske kroner - omregnet med den valutakurs, som er aktuel på henlæggelsestidspunktet. Uanset, hvordan valutakursen efterfølgende måtte udvikle sig, er det således det på henlæggelsestidspunktet beregnede nominelle beløb i svenske kroner, der i givet fald vil blive udbetalt.

Vedrørende spørgsmål 1 har selskabets repræsentant oplyst, at repræsentantskabet i henhold til regulativet hvert år træffer beslutning om, hvorvidt og i givet fald med, hvor stort et beløb i øre pr. kg., der skal ske henlæggelse på de leverancebaserede ejerbeviser. Dette er helt i overensstemmelse med det, der tidligere er spurgt om angående medlemskonti.

Efter det nuværende oplæg kan der ske en årlig henlæggelse på de leverancebaserede ejerbeviser på f.eks. 3 øre pr. kg. leveret mælk.

I forhold til det netop vedtagne regulativ ønskes nu yderligere, at der gives mulighed for, at repræsentantskabet kan sætte et maksimum på, hvor meget den enkelte andelshaver akkumuleret skal have henlagt på de leverancebaserede ejerbeviser pr. kg leveret mælk i forhold til det aktuelle års mælkeleverance. Dette kan illustreres gennem følgende eksempel:

Der opereres ud fra en målsætning om, at der på hvert leverancebaseret ejerbevis maksimalt skal henlægges et beløb svarende til eksempelvis 30 øre pr. kg mælk. Et medlem har gennem perioden en konstant levering på 1 mio. kg mælk pr. år. Der henlægges årligt 3 øre pr kg. leveret mælk, og i perioden 2006 - 2015 (begge år inkl.) henlægges således årligt 30.000 kr. på medlemmets leverancebaserede ejerbevis. I forbindelse med resultatdisponeringen for år 2016 foretages ingen henlæggelse på det pågældende medlems leverancebaserede ejerbevis, idet der akkumuleret er henlagt 30 øre pr. kg leveret mælk.

Forøger medlemmet siden sin produktion, foretages en yderligere henlæggelse på det leverancebaserede ejerbevis, indtil det fastsatte maksimum nås.

Reducerer medlemmet sin produktion, og opstår der dermed en samlet henlæggelse, som ligger over 30 øre pr. kg, sker der ingen udbetaling af den "overskydende" henlæggelse.

Udbetaling af indestående på de leverancebaserede ejerbeviser vil som hovedregel alene ske i forbindelse med ophør af medlemskab af A amba og efter repræsentantskabets beslutning herom, jf. herved nærmere regulativets bestemmelser.

Vedrørende spørgsmål 2 har repræsentanten bemærket, at A amba er et dansk andelsselskab, som aflægger regnskab i danske kroner. Cirka halvdelen af medlemmerne i A amba er svenske mælkeproducenter. De svenske andelshavere modtager løbende acontobetalinger fra A amba i svenske kroner, ligesom efterbetalinger udbetales til de svenske andelshavere i svenske kroner. Indkøb af mælk fra de svenske andelshavere foregår gennem A amba´s filial i Sverige, og de svenske andelshavere afregnes i svenske kroner fra filialen. De svenske andelshavere opfatter på den baggrund generelt deres økonomiske relationer til A amba som værende i svenske kroner.

På henlæggelsestidspunktet omregnes henlæggelsen i danske kroner vedrørende svenske andelshavere til nominelt beløb i svenske kroner - omregnet med den valutakurs, som er aktuel på henlæggelsestidspunktet. Uanset, hvordan valutakursen efterfølgende måtte udvikle sig, er det således det på henlæggelsestidspunktet beregnede nominelle beløb i svenske kroner, der i givet fald vil blive udbetalt.

Ved at henlæggelserne på de svenske andelshaveres leverancebaserede ejerbeviser kan fastholdes i svenske kroner, overføres valutakursudsving fra de svenske andelshavere til selskabet og dermed til alle andelshavere.

Regnskabsmæssigt er det hensigten, at A amba årligt valutakursregulerer de svenske andelshaveres andel af henlæggelser på de leverancebaserede ejerbeviser, således at kontoen for de leverancebaserede ejerbeviser under egenkapitalen altid afspejler henlæggelserne til aktuel kurs på svenske kroner.

Kursreguleringen af egenkapitalkontoen leverancebaserede ejerbeviser påtænkes at indgå som en del af årets resultatdisponering.

Hvis det anerkendes, at der kan ske en valutakursregulering som nævnt, er det hensigten at foretage denne med virkning for henlæggelser til de leverancebaserede ejerbeviser, der er foretaget ved resultatdisponeringen for 2004/05 samt for fremtidige hensættelser.

Overordnet er det således repræsentantens opfattelse, at den løbende afregning til de svenske andelshavere sker i svenske kroner. Alternativet til A amba for de svenske andelshavere er et svensk mejeri, hvor afregningen sker i svenske kroner. Derfor har man fundet det mest hensigtsmæssigt, at konsolideringen på de leverancebaserede ejerbeviser sker i svenske kroner på det tidspunkt, hvor der træffes beslutning om henlæggelse.

Det er selskabets repræsentants opfattelse, at begge de stillede spørgsmål kan besvares med ja.

Vedrørende spørgsmål 1 har repræsentanten anført, at i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, er det bl.a. en forudsætning for opretholdelse af kooperationsbeskatning, at medlemsomsætningen anvendes som grundlag for udlodninger til medlemmerne.

Det er repræsentantens opfattelse, at denne betingelse vil være opfyldt også selvom, der måtte blive opereret efter en øvre grænse for henlæggelse på leverancebaserede ejerbeviser.

Opereres der med en øvre grænse kan det for det enkelte år forekomme, at de andelshavere, der har henlagt fuldt ud, får en højere efterbetaling pr. kg mælk end de andelshavere, som endnu ikke har gennemført en fuld henlæggelse. En andelshaver, som starter på henlæggelse på leverancebaseret ejerbevis i 2006 vil således alt andet lige på et senere tidspunkt i en periode opnå en større årlig efterbetaling end andelshavere, der er blevet medlem af A amba på et senere tidspunkt, og som dermed er påbegyndt henlæggelse på de leverancebaserede ejerbeviser senere.

Den forskydning, der kan forekomme indenfor det enkelte år, er ikke udtryk for en forskelsbehandling andelshaverne imellem, hvis forholdet betragtes over tid. Tværtimod vil det blive sikret, at andelshaverne set over tid foretager en ensartet henlæggelse på de leverancebaserede ejerbeviser samt opnår ensartede efterbetalinger.

Med en årlig konsolidering pr. kg mælk på eksempelvis 3 øre, vil samtlige andelshavere efter 10 års leverancer have henlagt samme beløb pr. kg. under forudsætning af, at de leverer en konstant mængde.

Det er efter repræsentantens opfattelse almindeligt anerkendt andelsskatteretligt, at der kan ske fordeling af resultatet baseret på flere års omsætning mellem andelshaver og selskabet. Derfor vil en øvre grænse for den samlede konsolidering efter repræsentantens opfattelse ikke indebære en forskelsbehandling stridende mod selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Vedrørende spørgsmål 2 har repræsentanten bemærket, at A amba som anført er ejet af både danske og svenske andelshavere. Der er pr. 1. januar 2006 ca. 5.300 svenske andelshavere i A amba, og de leverer ca. 2,1 mia. kg mælk ud af A amba´s samlede andelshaverindvejning på ca. 6,2 mia. kg mælk.

De svenske andelshavere modtager såvel acontobetalinger som efterbetalinger i svenske kroner efter at der er sket omregning fra danske kroner.

De svenske andelshavere er naturligvis interesserede i, at der ikke gennem en ændring i valutakursen sker en ændring i de nominelle beløb i svenske kroner, der er henlagt på de leverancebaserede ejerbeviser. På baggrund heraf har der fra de svenske andelshavere været udtrykt ønske om, at deres henlæggelse på de leverancebaserede ejerbeviser udbetales med det nominelle beløb i svenske kroner på baggrund af kursen på svenske kroner på tidspunkterne for henlæggelserne og dermed ikke på baggrund af den kurs, der er gældende ved den senere udbetaling.

Hvis kursen på svenske kroner ændres (i op- eller nedadgående retning) fra henlæggelsestidspunktet og frem til en eventuel udbetaling, vil der opgjort i danske kroner ske en differentieret udbetaling til henholdsvis danske og svenske andelshavere. Efter repræsentantens opfattelse bør denne latente differentierede udbetaling kunne accepteres set i forhold til A amba´s kooperationsbeskatning, idet den eventuelle differentiering kan gå begge veje afhængigt af udviklingen i kursen på svenske kroner. Falder kursen på svenske kroner i tidsrummet fra henlæggelse til udbetaling vil det indebære en fordel for de danske andelshavere/ulempe for de svenske andelshavere, og omvendt vil en stigende kurs medføre en ulempe for de danske andelshavere/fordel for de svenske andelshavere.

En eventuel differentieret udbetaling er ikke tilsigtet, og det vil ikke være muligt at forudsige, i hvis favør den mulige differentiering vil finde sted. Det bemærkes i den forbindelse, at en fastfrysning af kursen på svenske kroner skal accepteres og vedtages af selskabets repræsentantskab. Set fra et andelshaversynspunkt, hvor man strikt håndhæver andelstanken og det heri indeholdte princip om ligedeling, er der ikke tvivl om, at en indførelse af en ordning som nævnt ikke opfattes som en differentiering andelshaverne imellem, hverken af danske eller svenske andelshavere.

Der kan herved bl.a. henses til, at der på henlæggelsestidspunktet sker en fuld ligedeling mellem de danske og svenske medlemmer.

Det er almindelig anerkendt andelsretligt (se til eksempel Erik Hørlyck: Dansk Andelsret, 3. udg. side 153) og andelsskatteretligt, at der kan ske en differentiering indenfor forskellige sektorer i et andelsselskab. Der kan være tale om en produktmæssig sektorinddeling, en geografisk sektorinddeling og så fremdeles. I relation til nærværende oplæg er der tale om en begrænset geografisk sektoropdeling, hvor det afgørende for opdelingen er den lokale valuta. Efter repræsentantens opfattelse bør en sådan begrænset sektoropdeling på baggrund af valuta/geografi kunne accepteres, da den ikke reelt set adskiller sig fra øvrige accepterede sektoropdelinger, og ligesom disse alene tjener saglige formål, samt i øvrigt hviler på objektivt konstaterbare forhold. En accept af den foreslåede sektoropdeling vil da også være overensstemmende med den internationale erhvervsudvikling, herunder udviklingen indenfor landbrugssektoren, hvor der - med A amba som det første eksempel - er skabt internationale fødevarekoncerner, der medfører nye udfordringer for det nationale regelgrundlag.

Repræsentanten har efter indsendelsen af anmodningen om bindende svar fremsendt et yderligere uddybende indlæg til SKAT. Det er således anført, at der siden indsendelsen af anmodningen om bindende svar er offentliggjort to afgørelser - SKM2006.259.SR og SKM2006.260.SR - som efter repræsentantens opfattelse yderligere understøtter et bekræftende svar af de to spørgsmål.

I begge afgørelser accepteres en vis differentiering mellem andelshaverne. I SKM2006.259.SR blev det således accepteret, at en indkøbsforening indrømmede længere kredittider til nye medlemmer, ligesom det blev lagt til grund, at indkøbsforeningen kunne stille sikkerhed/garanti for nye medlemmers banklån, der blev anvendt til erhvervelse af medlemsbeviser.

I SKM2006.260.SR blev det anerkendt, at en salgsforening kunne indføre en begrænsning for udlodninger, således at alene medlemmer med mindst tre års anciennitet opnåede ret til udlodninger.

I begge ovennævnte afgørelser accepteres således en økonomisk differentiering andelshaverne imellem, idet der latent kan ske en begunstigelse af henholdsvis nye medlemmer (SKM2006.259.SR) og medlemmer med en vis anciennitet (SKM2006.260.SR).

I begge afgørelser var det fra skatteyders repræsentant anført, at differentieringen andelshaverne imellem blev foretaget med henblik på at understøtte og videreudvikle andelsselskabet.

Repræsentanten har videre bemærket, at som nærmere angivet i anmodningen om bindende svar er hensigten med de eventuelle ændringer vedrørende de leverancebaserede ejerbeviser alene at tilgodese andelshavernes ønsker, og de to "justeringer" af reglerne for de leverancebaserede ejerbeviser tjener dermed til understøttelse af A amba´s kooperative virke.

Også på baggrund af de to ovenfor gennemgåede afgørelser er det således repræsentantens opfattelse, at de to opstillede spørgsmål i anmodningen af 6. april 2006 bør besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1.

Det følger af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., at en andelsforening er omfattet af den særlige kooperationsbeskatning, når en række betingelser er opfyldt. For det første skal andelsforeningens formål være at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. For det andet må omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning. For det tredje skal den stedfundne omsætning med medlemmerne anvendes som grundlag for udlodning til disse, idet der kan foretages normal forrentning af en indbetalt medlemskapital.

Det er SKATs opfattelse, at A amba opfylder samtlige de betingelser, der er opstillet i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, når der opereres med et maksimum i relation til beløb henlagt på de leverancebaserede ejerbeviser. Selskabet har således fortsat et kooperativt virke. Endvidere forudsættes det, at 25 pct. grænsen er overholdt. Den stedfundne omsætning med medlemmerne anvendes også stadigvæk som grundlag for udlodning til disse. Vedtægterne fastsætter således, at der sker afregning til andelshaverne på baggrund af leverancens størrelse m.v. I tilfælde af selskabets opløsning udloddes beløb der henstår efter kreditorernes fyldestgørelse også efter omsætningens størrelse, idet individualiserede egenkapitalkonti afregnes først. Hertil skal det bemærkes, at disse er baseret på omsætning med selskabet. Resterende beløb udloddes endvidere efter en omsætningsbaseret nøgle.

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at det ikke vil have nogen indflydelse på A amba´s skattestatus, at der opereres med et maksimum i relation til beløb henlagt på de leverancebaserede ejerbeviser.

SKAT skal derfor indstille, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Ad spørgsmål 2.

SKAT kan tilslutte sig det af repræsentanten anførte vedrørende spørgsmål 2.

Der er navnlig lagt vægt på, at der på henlæggelsestidspunktet sker en fuld ligedeling mellem de danske og svenske andelshavere i A amba. Den latente differentierede udbetaling må efter SKATs opfattelse kunne accepteres set i forhold til A amba´s kooperationsbeskatning, idet den eventuelle differentiering kan gå begge veje afhængigt af udviklingen i kursen på svenske kroner. Den geografiske sektoropdeling kan herefter accepteres, idet den i øvrigt forfølger et sagligt formål.

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at det ikke vil have indflydelse på A amba´s skattestatus, at en eventuel udbetaling af henlæggelsen på de leverancebaserede ejerbeviser til de svenske andelshavere sker på baggrund af valutakursen for svenske kroner på det tidspunkt, hvor der skete henlæggelse på de leverancebaserede ejerbeviser og dermed ikke efter valutakursen på udbetalingstidspunktet.

SKAT skal derfor indstille, at spørgsmål 2 besvares med ja.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse.