Parter

K/S H1 Ejendomme
(advokat Jess Thiersen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Gunst Andersen, M. Levy og Erik Kjær-Hansen (kst.)

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 29. november 2005, har sagsøgeren, K/S H1 Ejendomme, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren kan afløfte momsen af regning af 20. maj 2003 fra F1 A/S på 1.004.375 kr. inkl. moms. Sagsøgeren har endvidere fremsat begæring om, at landsretten i henhold til EF-traktatens artikel 234 forelægger to præjudicielle spørgsmål for EF-domstolen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse. Sagsøgte har nedlagt påstand om, at begæringen om præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen ikke tages til følge.

Sagsfremstilling

Den 1. september 2005 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

"...

Klagen skyldes, at regionen ikke har godkendt kommanditselskabets fradrag for moms af udgift til konsulentbistand.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse stadfæstes.

...

Sagens oplysninger

Kommanditselskabet driver virksomhed med udlejning af fast ejendom. Komplementar i kommanditselskabet er H1 A/S. Kommanditselskabet købte i 1999 ejendommen ... 9. Ejendommen blev i selskabets ejertid udlejet til G1 A/S og efterfølgende til G2 A/S, der købte G1 A/S. Kommanditselskabet har i ejerperioden været frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom. Den 4. april 2001 indgik kommanditselskabet følgende aftale benævnt "Konsulentaftale. Salg af ejendom. ... 9." med F1 A/S:

"Indgås herved konsulentaftale, hvorefter F1 forestår salg af klientens ejendom -... 9.

...

Fuldmagt

F1 er forsynet med fuldmagt, der viser F1's adkomst til - på vegne ejer - at rette henvendelse til myndigheder, naboer, købsemner og tilsvarende med henblik på projektudvikling, fremvisning etc. af ejendommen.

Tavshedspligt

...

Baggrund

Baggrunden for det forestående ejendomssalg er, at lejeren G1 - ønsker en omlægning af virksomhedens aktiviteter i ..., og i den forbindelse - en afslutning af lejemålet - i ejendommen ... 9.

Omfang

F1's arbejde omfatter følgende

-	Gennemgang af ejendommens dokumenter, herunder BBR-meddelelse, tingbogsattester etc.
-	Udarbejdelse af oplæg for salg af ejendommen, herunder beskrivelse af forskellige muligheder for anden fremtidig anvendelse.
-	Forhandling med myndigheder om fremtidig anden anvendelse, herunder mulighed for detailhandel etc.
-	Frembringelse af bedst mulig handelspris. Det er muligt, at bedste handelspris kan opnås ved samtidig at præstere aftaler med mulige fremtidige brugere.
-	Arbejdet omfatter således også forhandlinger med mulige lejere, om disses etablering i ejendommen, herunder bebyggelsesforslag for fuld udnyttelse og indretning til disse, samt myndighedernes overordnede godkendelse heraf.

På basis af en sådan "pakke-løsning" - kan der træffes aftale om salg til investor - f.eks. i form af KS-selskab eller tilsvarende.

Forbehold

Det skal bemærkes, at en endelig aftale om salg af ejendom først kan træffes, når anden placering af G1 s virke er truffet.

Minimums skødeprisniveau er oplyst af klient til kr. 13,0 mio. Såfremt denne pris ikke kan opnås, tager klient forbehold for ejendommens salg.

Honorar

F1 oppebærer et honorar - beregnet efter ejendommens skødepris. Ved en skødepris på op til kr. 13,0 mio. - honoreres F1 med salær på kr. 195. 000,-.

Skødepris mellem kr. 13,0 - 15,0 mio. - honoreres med et yderligere tillæg på 10% - over kr. 13,0 mio.

Ved skødepris over kr. 15,0 mio. - honoreres F1 med et tillæg på 20 % - over kr. 15,0 mio. Udover nævnte honorar betaler klient - efter forudgående aftale/budget - eventuelle udgifter til:

-	Annoncering
-	Salgsprospekt / fotoarbejde, repro
-	Landinspektør, arkitekt, ingeniør - evt. miljøundersøgelse
-	... og tilsvarende udgifter

Der er p. t. rekvireret et par skitser fra arkitekt, kopi aftegninger fra bygningsmyndigheder og udskrift fra servitutter - et samlet beløb, der ikke p.t. overstiger kr. 1.000,-

Moms

Der tillægges moms efter de til enhver tid gældende regler herom."

Kommanditselskabet solgte pr. 1. april 2003 ejendommen til G3 A/S, som efter overtagelsen ombyggede ejendommen og anvendte denne til drift af supermarked. Den 20. maj 2003 har F1 A/S i henhold til aftalen faktureret kommanditselskabet et beløb på 1.004.375 kr. inkl. moms. Kommanditselskabet har fratrukket momsen af udgiften i henhold til momslovens § 37.

ToldSkats afgørelse

Regionen har ikke godkendt kommanditselskabets fradrag for momsen af udgiften til F1 A/S. Som begrundelse herfor har regionen anført, at afholdelsen af udgiften til F1 A/S relaterede sig til salget af ejendommen, der var momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Kommanditselskabet har i sin ejerperiode alene anvendt ejendommen til udlejning, hvorved selskabet har drevet udlejningsvirksomhed. I henhold til TSS-cirkulære 2001-34 er det ved afgørelse om fradragsret for omkostninger afholdt i forbindelse med salg af fast ejendom afgørende, hvorvidt der er tale om en virksomhedsoverdragelse eller ej. En virksomhedsoverdragelse af en udlejningsvirksomhed kræver, at køberen fortsætter med at anvende ejendommen til udlejning. G3 A/S anvender imidlertid ikke ejendommen til udlejning efter købet, idet ejendommen ombygges og anvendes til drift af supermarked. Salget af ejendommen kan derfor ikke sidestilles med en virksomhedsoverdragelse, men i stedet salg af et enkelt aktiv, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Regionen har supplerende henvist til Landsskatterettens kendelser offentliggjort i henholdsvis SKM2003.302.LSR og SKM2004.236.LSR.

Klagerens påstand og argumenter

Kommanditselskabets repræsentant har fremsat påstand om, at kommanditselskabet er berettiget til fradrag for momsen af udgiften til F1 A/S.

Til støtte herfor har repræsentanten anført, at der ikke er hjemmel til at stille krav om, at den konkrete virksomhed skal videreføres af køber. Det er utvivlsomt, at kommanditselskabet ophører med at drive udlejningsvirksomheden ved salget, samt at køber anvender ejendommen til momspligtige aktiviteter. En direkte anvendelse af afgiftsmyndighedens synspunkt vil føre til forskellig momsmæssig behandling afhængig af, hvorvidt der sælges direkte til G3 A/S eller til et udlejningsselskab ejet af G3 A/S. Den reelle situation er den samme, hvorfor der ikke er grundlag for en forskellig momsmæssig behandling.

Repræsentanten har supplerende henvist til pkt. 23 i TSS-cirkulære 2001-34, hvoraf det fremgår, at der er fradragsret for moms ved overdragelse af fast ejendom, der er en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, når den nye ejer driver registreret virksomhed.

Der fremgår således heraf intet krav om, at køber skal fortsætte driften uændret.

Repræsentanten har endvidere anført, at den indgåede konsulentaftale ligeledes pålagde F1 A/S at fremskaffe nye lejere til ejendommen, hvorved udgiften havde direkte tilknytning til den momspligtige udlejningsvirksomhed.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Den fremlagte konsulentaftale er efter Landsskatterettens opfattelse en aftale om formidling af salg af den pågældende ejendom. Udgiften til F1 A/S har derfor ikke derved tilknytning til udlejningsvirksomhedens løbende drift.

Kommanditselskabets overdragelse af ejendommen til G3 A/S kan endvidere ikke anses for at være sket som led i overdragelse af en virksomhed eller en del af denne efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Omkostningerne forbundet med salget er derfor ikke omfattet af TSS-cirkulære 200134 om fradrag i momsgrundlaget for omkostninger til salg af fast ejendom, som er sket som led i en virksomhedsoverdragelse. Der er herved henset til, at erhververen ikke er fortsat med at drive udlejningsvirksomhed fra ejendommen, men anvender ejendommen i forbindelse med drift af et supermarked.

Kommanditselskabet har derfor foretaget en levering af en fast ejendom, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Da den omhandlede udgift således har en direkte og umiddelbar tilknytning til en momsfritaget transaktion, er kommanditselskabet ikke berettiget til fradrag for momsen heraf, jf. momslovens § 37.

Den påklagede afgørelse stadfæstes.

..."

Af § 1 i slutsedlen af 5. februar 2003 vedrørende salget af ejendommen fremgår blandt andet:

"...

Ejendommen er på overtagelsestidspunktet efter aftale frigjort for lejemål.

(Ejendommen er pr. januar 2003 udlejet til nedenstående lejer: firmaet G2 A/S på en ophørende lejekontrakt.)"

Af § 11 i slutsedlen fremgår blandt andet:

"Betingelse for nærværende slutseddel er at køber får kommunens godkendelse til at opføre et byggeri, jf. vedhæftede skitseprojekt .... Skitseprojektet omhandler et dagligvarehus uden sortimentsbegrænsning."

Procedure

Sagsøgeren har anført, at salget af den momspligtige udlejningsejendom på ... 9 må anses for en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., der er baseret på artikel 5, stk. 8, i Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter m.v. (nr. 77/388). Det forhold, at køberen valgte selv at benytte ejendommen kan ikke føre til et andet resultat. Det følger af EF-domstolens dom i Zita Modes-sagen, at der ikke stilles krav om, at køberen fortsætter i samme branche som sælgeren. Ifølge EF-domstolens dom i Abbey National-sagen udgør moms af ydelser vedrørende en virksomhedsoverdragelse generalomkostninger, der kan berettige til momsfradrag.

Såfremt salget ikke kan anses for en virksomhedsoverdragelse, men findes omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, om levering af fast ejendom, har sagsøgeren anført, at det følger af EF-domstolens domme i Abbey National-sagen og i Cibo-sagen, at omkostningerne til transaktionen udgør generalomkostninger for sælgeren og derfor giver ret til momsfradrag. Dommen i BLP Group-sagen taler ikke herimod, idet denne sag omhandlede aktier, der ikke hørte til den momspligtige del af virksomheden. I modsætning hertil står, at sagsøgerens ejendom var omfattet af en frivillig momsregistrering. Det fremgår endvidere af BLP Group-dommen, at der er undtagelser til reglen om, at der ikke er ret til momsfradrag af omkostninger vedrørende momsfritagne transaktioner.

Momslovens § 37, stk. 1, om momsfradrag udgør ikke en korrekt implementering af sjette momsdirektivs artikel 17, stk. 2, idet udtrykket "leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13" ikke har dækning i direktivet, der ikke sondrer mellem momsfritagne transaktioner og transaktioner, der falder uden for momsreglerne.

Sagsøgeren har anmodet om, at der for EF-domstolen forelægges præjudicielle spørgsmål om fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og artikel 17, stk. 2. Til støtte for anmodningen om præjudiciel forelæggelse er anført, at der er rimelig tvivl om fastlæggelsen af virksomhedsoverdragelsesbegrebet i artikel 5, stk. 8, og om, hvorvidt ydelser, der er fritaget for afgift efter sjette momsdirektivs artikel 13, kan give grundlag for momsfradrag efter artikel 17, stk. 2.

Sagsøgte har anført, at sagsøgeren ikke har fradragsret for moms af omkostningerne til salget af ejendommen, idet der efter momslovens § 37, stk. 1, ikke er adgang til fradrag af moms vedrørende ydelser, der er anvendt til brug for en transaktion, der er fritaget for afgift. Salg af fast ejendom er efter lovens § 13, stk. 1, nr. 9, fritaget for afgift.

Momsfradrag ud fra et generalomkostningssynspunkt forudsætter efter EF-domstolens dom i Abbey National-sagen, at udgiften er afholdt som led i en virksomhedsoverdragelse. Dette fremgår tillige af TSS-cirkulære nr. 2001-34 af 4. oktober 2001 og af Vestre Landsrets dom gengivet i SKM2005.454.VLR. Der foreligger ikke i denne sag en virksomhedsoverdragelse, idet sagsøgerens udlejningsvirksomhed ved salget af ejendommen ophørte. Køberen skulle drive supermarkedsvirksomhed fra ejendommen.

Det følger af BLP Group-dommen, at der ikke er momsfradrag for omkostninger vedrørende momsfritagne transaktioner. Abbey National-dommen og Cibo-dommen omhandler derimod transaktioner, der ikke er omfattet af momsreglerne. Disse domme har derfor ikke betydning for bedømmelsen af denne sag.

Artikel 17, stk. 2, er korrekt gennemført i dansk ret. Udtrykket "leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13" i momslovens § 37, stk. 1, svarer til udtrykket "afgiftspligtige transaktioner" i direktivbestemmelsen.

Sagsøgte har protesteret mod, at der forelægges spørgsmål for EF-domstolen. Sagsøgte har anført, at der ikke er rimelig tvivl om forståelsen af de påberåbte bestemmelser i sjette momsdirektiv, og at sagen kan afgøres ved en konkret anvendelse af de fortolkningsprincipper, der følger af EF-domstolens praksis.

Rettens begrundelse og resultat

Det første spørgsmål, der skal tages stilling til, er, om overdragelsen af ejendommen på ... 9 udgør en "levering af fast ejendom", der efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er fritaget for afgift, eller en "overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden", der efter § 8, stk. 1, 3. pkt., ikke anses for en levering mod vederlag efter momsloven.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., er en gennemførelse af artikel 5, stk. 8, i Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter m.v. (nr. 77/388). EF-domstolen har i en dom af 27. november 2003 i sag C-497/01, Zita Modes Sàrl, præmis 46, anført, at direktivets bestemmelse finder anvendelse

"... på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Modtageren i forbindelse med overdragelsen skal dog have til hensigt at drive forretningen eller en del af den virksomhed, som således er overdraget, og ikke blot have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller at sælge lagerbeholdningen."

På baggrund heraf finder landsretten, at denne sag ikke giver anledning til rimelig tvivl om fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8. Der er derfor ikke grundlag for at forelægge EF-domstolen et præjudicielt spørgsmål herom.

Sagsøgeren drev inden overdragelsen af ejendommen på ... 9 alene virksomhed med udlejning af denne ejendom. Ved overdragelsen ophørte udlejningsvirksomheden, idet køberen selv ville anvende ejendommen. Overdragelsen blev gennemført som en ejendomshandel, og sagsøgeren var bekendt med køberens hensigt med ejendommen. Salget af ejendommen kan herefter ikke anses for en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., men findes at være omfattet af lovens § 13, stk. 1, nr. 9, om levering af fast ejendom.

Det andet spørgsmål, der skal tages stilling til, er, om omkostningerne vedrørende sagsøgerens ejendomssalg, der efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, var fritaget for afgift, var en generalomkostning for sagsøgeren og dermed gav adgang til momsfradrag.

Momslovens § 37, stk. 1, giver adgang til fradrag for moms af ydelser, der anvendes til brug for "leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13". Bestemmelsen er en gennemførelse af artikel 17, stk. 2, i sjette momsdirektiv, hvorefter der er fradragsret "i det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner".

Der er ikke grundlag for at antage, at lovens § 37, stk. 1, afviger fra direktivets artikel 17, stk. 2, idet udtrykket "afgiftspligtige transaktioner" i direktivet ikke omfatter transaktioner, der er fritaget for afgift efter direktivets artikel 13, jf. EF-domstolens dom af 6. april 1995 i sag C-4/94, BLP Group plc, navnlig præmis 28.

Det følger af præmis 28 i BLP Group-sagen, at der ikke kan ske fradrag for moms af ydelser, der benyttes til en transaktion, der er fritaget for afgift. Ifølge dommen forudsætter momsfradrag, at "de omhandlede goder eller tjenesteydelser har en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftspligtige transaktioner", jf. dommens præmis 19, eller at der i momsdirektiverne er udtrykkelig hjemmel til momsfradrag, jf. præmis 22-23 og 28.

EF-domstolen fandt i dommen af 22. februar 2001 i sag C-408/98, Abbey National plc, at omkostninger vedrørende gennemførelse af en virksomhedsoverdragelse, der ifølge artikel 5, stk. 8, i sjette momsdirektiv ikke er udtryk for en levering af ydelser mod vederlag, kan udgøre generalomkostninger, der giver ret til fradrag for moms. Domstolen udtalte herom følgende:

"...

34.	... [D]e forskellige tjenesteydelser, som overdrageren har erhvervet med henblik på at gennemføre en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, [har] ikke ... en direkte og umiddelbar tilknytning til en eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag.
35.	Udgifterne til disse tjenesteydelser udgør imidlertid en del af den afgiftspligtige persons almindelige omkostninger og er således omkostningselementer i en virksomheds produktpriser. Selv i tilfælde af en hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, hvor den afgiftspligtige person ikke længere gennemfører transaktioner efter anvendelsen af de nævnte tjenesteydelser, skal udgifterne til disse tjenesteydelser anses for dele af virksomhedens samlede økonomiske virksomhed før overdragelsen.

... "

EF-domstolen fandt i dommen af 27. september 2001 i sag C-16/00, Cibo Participations SA, præmis 32-33, at et holdingselskabs omkostninger i forbindelse med erhvervelse af kapitalandele i et datterselskab var generalomkostninger, der kunne give adgang til momsfradrag. Cibo-dommen må forstås således, at erhvervelsen af kapitalandele blev anset for at falde uden for momsreglernes anvendelsesområde. Cibo Participations og Europa-Kommissionen gjorde under sagen gældende, at momsreglerne ikke fandt anvendelse på erhvervelsen, jf. dommens præmis 24 og 26, generaladvokaten lagde i sit forslag til afgørelse til grund, at erhvervelsen faldt uden for momsreglerne, jf. forslagets pkt. 32-39, og EF-domstolen omtalte ikke i præmisserne bestemmelsen i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 5, om fritagelse for afgift af transaktioner vedrørende værdipapirhandler. Som beskrevet i dommens præmis 18-19 følger det endvidere af EF-domstolens øvrige praksis, at erhvervelse af kapitalandele ikke omfattes af momsreglerne.

Sagsøgerens omkostninger vedrørende salget af ejendommen på ... 9 findes at have en direkte og umiddelbar tilknytning til en transaktion, der efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er fritaget for afgift. Det følger af ordlyden af artikel 17, stk. 2, i sjette momsdirektiv og momslovens § 37, stk. 1, samt af EF-domstolens dom i BLP Group-sagen, at der i en sådan situation ikke er adgang til momsfradrag.

Hverken Abbey National-dommen eller Cibo-dommen giver grundlag for at antage, at omkostninger, der kan henføres til en momsfritagen transaktion, kan anses for generalomkostninger, der berettiger til momsfradrag, idet disse domme omhandler tilfælde, hvor de afholdte omkostninger vedrører transaktioner, der falder uden for momsreglernes anvendelsesområde. I disse domme var transaktionerne således ikke omfattet af direktivets artikel 13 om fritagelse for afgift.

Landsretten finder herefter, at der ikke er en sådan tvivl om fortolkningen af artikel 17, stk. 2, i sjette momsdirektiv, at der er grundlag for at forelægge EF-domstolen et præjudicielt spørgsmål herom.

Af det anførte følger, at der ikke er adgang til fradrag for det momsbeløb, som sagsøgeren har betalt i forbindelse med salget af ejendommen på ... 9. Herefter frifindes sagsøgte.

I sagsomkostninger for landsretten skal sagsøgeren til sagsøgte, der ikke er momsregistreret, betale 25.000 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage betaler sagsøgeren, K/S H1 Ejendomme, i sagsomkostninger for landsretten 25.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet. Sagsomkostningsbeløbet forrentes efter rentelovens § 8a.