En landbrugskonsulent har stillet Skatteministeriet en række spørgsmål i relation nogle eksempler, som alle angår forståelsen af kildeskattecirkulærets kapitel 6 om forskudt indkomstår set i forhold til kildeskattelovens § 22, som senest er blevet ændret ved § 8 i lov nr. 509 af 7. juni 2006.

Spørgsmål 1:

 

Indkomståret 2006 ønskes omlagt. I stedet for kalenderåret ønskes et bagudforskudt indkomstår begyndende 1/7-06 og sluttende 30/6-07. Hvordan skal indkomsten for indkomståret 2006 opgøres, når der er tale om en landmand, der udelukkende har planteavlsproduktion, og derfor kun har indtægter i 2. halvår af kalenderåret? Resultatet for perioden 1/1 - 30/6 2006 kan f.eks. se således ud i et forenklet eksempel:

 

Indtægter 0 kr., udgifter 400.000 kr., resultat - 400.000 kr.

 

Resultat for perioden 1/1 - 31/12 2006 kan se således ud:

 

Indtægter (høstindtægter og tilskud m.v.) 2.000.000 kr., udgifter 1.700.000 kr., resultat + 300.000 kr.

 

Skal der for perioden 1/1 - 30/6 2006 indregnes høstindtægter og indtægter fra tilskud m.v.? Hvis der skal, hvorledes sker beregningen i kr.? I givet fald, hvor findes hjemlen til at indregne en indtægt fra én indkomstperiode i en anden indkomstperiode?

 

Svar:

 

Skatteansættelsen finder altid sted på grundlag af en 12 måneders periode ved omlægning af indkomstår, uanset at overgangsåret omfatter en kortere (hhv. længere) indtjeningsperiode. Tilsvarende vil skatteansættelsen også ske på grundlag af en 12 måneders periode, når indkomståret lægges tilbage til kalenderåret, selvom indtjeningsperioden er længere (hhv. kortere).

Når høstindtægter og indtægter fra tilskud mv., der falder i indtjeningsperioden dækker indtægter for et helt år, medregnes indtægterne ved skatteansættelsen med hele beløbet. Tilsvarende henføres alene udgifter, der vedrører et helt år. Såfremt der ikke falder udgifter i perioden svarende til udgifterne for et år, skal der henføres udgifter for et helt år.

Rent praktisk betyder det i eksemplet, at skatteansættelsen for indkomståret 2006 foretages som om omlægningen ikke er sket, på grundlag af indkomsten for perioden 1/1-31/12 2006, med et resultat på 300.000 kr., når de nævnte indtægter og udgifter svarer til indtægter og udgifter for et helt år, og skatteansættelsen for indkomståret 2007 omfatter perioden 1/7 2006 - 30/6 2007.

Hvad angår forudsætningerne for svaret og hjemmelsspørgsmålet henvises der til svaret under spørgsmål 2.

Spørgsmål 2:

 

Hvordan skal indkomsten for omlægningsåret opgøres, hvis omlægningsperioden omfatter en indkomstperiode, hvori der indgår 2 x høstindtægter og tilskud m.v., men kun 1 x tilsåningsudgifter mv.?

 

Resultatet kan for en omlægningsperiode på f.eks. 15 måneder, løbende fra 1. juli år 1 til 1. oktober år 2, se således ud i et forenklet eksempel:

 

Indtægter (høstindtægter og tilskud m.v.) 4.000.000 kr. udgifter 1.700.000 kr., resultat + 2.300.000 kr. 

 

Skal der for omlægningsåret medregnes 2 x høstindtægter og tilskud m.v., men kun 1 x tilsåningsudgifter mv. ? Hvis der skal, hvorledes sker beregningen i kr. ? I givet fald, hvor findes hjemlen til at indregne 2 års indtægter men kun 1 års udgifter? 

Svar:

I skatteansættelsen medregnes for overgangsåret kun høstindtægter, tilskud og såningsudgifter der svarer til et år, selv om der falder flere års indtægter eller udgifter i indtjeningsperioden, fordi den er længere end 1 år. Falder 2 års høstindtægter i indtjeningsperioden, medregnes 12/24 af høst indtægt og tilskud, 2.000.000 kr. Falder 1 års såningsudgifter i indtjeningsperioden, medregnes hele udgiften hertil, 1.700.000 kr. Resultatet er herefter 300.000 kr. 

Det forudsættes, at indtægterne og udgifterne i de 2 eksempler ikke indeholder andre indtægter og udgifter, som vedrører kortere eller længere perioder, ligesom det forudsættes, at indtægterne og udgifterne ikke indeholder engangsindtægter eller -udgifter. 

Der er dermed ikke sket nogen ændring af mangeårig praksis. Behandlingen af eventuelle engangsindtægter og engangsudgifter følger ligeledes mangeårig praksis.

Det følger af Landsskatterettens praksis, at indkomstansættelsen for et år, hvor regnskabet omlægges, - som normalt - skal foretages på grundlag af en 12 måneders periode, jf. bl.a. statsskattelovens § 4. Hovedsynspunktet er, at skatteyderen i omlægningsperioden hverken skal stilles bedre eller ringere, end hvis omlægningen ikke fandt sted. Ved omlægning af regnskabsår, der medfører en omlægningsperiode kortere eller længere end 12 måneder, skal der derfor foretages en tilpasning, således at indkomsten i det nye regnskabsår kommer til at svare til den skattepligtiges sædvanlige indkomst i et år, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse i SKM2001.257.LSR.

Der kan også henvises til Tom Anker i Skatteorientering 4.12 om forskudt indkomstår, side 5, C. Helketts "Opgørelse af den skattepligtige indkomst", 15. udgave, side 129, samt kildeskattecirkulærets pkt. 136.

Endvidere er kildeskattelovens afsnit 10 i praksis blevet forstået således, at bestemmelserne i dette afsnit indeholde sådanne omregningsregler, som sikrer en tilpasning til de almindelige beregningsregler, jf. således Kammeradvokatens anbringender i Vestre Landsrets dom i TfS 1994,754. Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt det var berettiget, at skattemyndighederne havde anset salgsprisen for et varelager som en engangsindtægt i omlægningsåret forbindelse med skatteyderens afståelse af sin virksomhed til sit selskab. Landsretten fandt, at indtægten ikke hørte med til skatteyderens normale løbende indkomst og henviste i den forbindelse til kildeskattelovens § 95, stk. 1. Landsretten fandt derimod, at indkomsten måtte anses som en engangsindtægt, som "efter ordlyden af kildeskattelovens § 95, stk. 2, skal indgå i indkomstopgørelsen med det fulde beløb".

Selv om de nævnte bestemmelser i kildeskattelovens afsnit 10 først og fremmest har taget sigte på den situation, hvor skattepligten for en person ophører, er de altså i praksis blevet forstået således, at de indeholder hjemmel til omregning til helårsindkomst i andre situationer.

 

Spørgsmål 3:

 

I den nye § 22, stk. 2, i kildeskatteloven tales der om "særlige forhold", der gør sig gældende for den skattepligtige. Vil forhold, som gør sig gældende for den, der udarbejder den skattepligtiges skatteregnskab mv., kunne være "særlige forhold"?

 

Vil der således være tale om særlige forhold, hvis landbocentret der udarbejder skatteregnskabet, af hensyn til fordeling af arbejdsbyrden på landbocentret, anmoder landmanden om ar benytte forskudt indkomstår?

 

Vil landmænd ikke generelt set være omfattet af begrebet "særlige forhold", idet landmænd, der har planteproduktion, vel altid kan henvise til hensynet til sæson?

 

Svar:

 

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 22 taler kun om forhold, der gør sig gældende for den skattepligtige. Derfor vil forhold, som gør sig gældende for den, der udarbejder den skattepligtiges skatteregnskab mv., ikke kunne være "særlige forhold". Derimod er det rigtigt, at landmænd ofte vil være omfattet af begrebet "særlige forhold", når de har planteproduktion, eftersom de kan henvise til hensynet til sæson.  

Spørgsmål 4:

Skal tilbagelægning fra et forskudt indkomstår, der efter de hidtil gældende regler er godkendt af skattemyndighederne, til kalenderårsregnskab altid ske efter ansøgning?

Svar:

Hvis omlægningen er begrundet i et eller flere af de hensyn, som er nævnt i den nye bestemmelse i kildeskattelovens § 22, og omlægningen gennemføres efter den 8. juni i år (den nye lovs ikrafttrædelsestidspunkt), skal der ikke ansøges om tilbagelægning i den situation, som er nævnt i spørgsmålet.

Spørgsmål 5:

 

Skal tilbagelægning fra et forskudt indkomstår, der efter de nye regler er godkendt af skattemyndighederne, til kalenderårsregnskab altid ske efter ansøgning?

Svar:

Svaret er her det samme som svaret på spørgsmål 4, hvortil henvises.

Spørgsmål 6: Fortsætter man med at anvende et tilladt forskudt indkomstår efter afståelse af virksomhed, hvis man ikke selv ansøger om tilbagelægning til kalenderårsregnskab?

Svar: I forbindelse med tilladelsen vil der normalt være stillet betingelse om tilbagelægning til kalenderår ved afståelse af virksomhed. Selv om dette ikke er tilfældet, må tilladelsens forudsætninger siges at være faldet bort ved virksomhedsafståelse, hvorfor den skattepligtige atter skal anvende kalenderåret som indkomstår. SKAT påser i en sådan situation, at indkomståret bliver omlagt til kalenderår.