Ligningsrådet blev i en konkret sag anmodet om at tage stilling til, hvorvidt en likvidation af et tysk datterselskab alene ville medføre begrænset efterbeskatning af fratrukne underskud hos det danske moderselskab jævnfør Ligningsloven § 33 E, stk. 3, uanset salget i Tyskland fortsatte efter likvidationen. Såfremt dette spørgsmål blev besvaret benægtende blev Ligningsrådet anmodet om at tage stilling til, hvorvidt en ny samarbejdsaftale med en eller flere tyske handelsvirksomheder/grossister ville ændre besvarelsen.

Følgende forhold var oplyst i sagen:

Moderselskabet havde eksisteret i ca. 15 år, og det tyske datterselskab i 5 år. Salget i Tyskland blev forud for stiftelsen af det tyske datterseskab varetaget af tyske handelsvirksomheder, som således fungerede som grossister for produkterne. Med baggrund i utilfredsstillende salgsresultater blev det tyske selskab stiftet med det formål at forøge markedsføringsindsatsen og for at gøre moderselskabet uafhængig af tyske agenter, med en formodet væsentlig salgsstigning til følge.

Den forventede stigning kunne imidlertid slet ikke bære omkostningerne i forbindelse med etableringen, hvorfor man fra 5 ansatte gradvist reducerede bemandingen til i 2001 kun at omfatte 1 administrativt ansat. De etablerede tyske kunder blev i teknisk og salgsmæssig henseende forsøgt serviceret af personale ansat i det danske moderselskab, efter at man var nødsaget til at afskedige de tyske medarbejdere.

Af besparelseshensyn påtænkte man derfor en likvidation af det tyske datterselskab, og det danske moderselskab skulle i den forbindelse ikke overtage aktiver udover almindeligt kontorhold. Forud for likvidationen ville datterselskabets debitorer og øvrige tilgodehavender blive inddrevet og bankgæld mm. blive indfriet af moderselskabet som følge af en kaution herfor. Endvidere ville det blive nødvendigt at afskrive moderselskabets tilgodehavende på ca. kr. 2.000.000 i datterselskabet. Det samlede beløb for indfrielse og tab ville svare til det underskud, der var fratrukket i moderselskabets indkomst som følge af sambeskatning. Når der blev truffet beslutning om likvidation, ville de tyske kunder efter en information herom - og forhåbentlig accept, i videst muligt omfang blive betjent og faktureret fra det danske selskab.

Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af en sambeskatning med et dansk moderselskab, har haft underskud i sambeskatningsperioden, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, følger det af ligningslovens § 33 E, stk. 1, at det danske moderselskabs skattepligtige indkomst forhøjes med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor det udenlandske selskab udtræder af sambeskatningen (genbeskatning af underskud).

Efter ligningslovens § 33 E, stk. 3, er genbeskatning af underskud begrænset til likvidationsavancen med tillæg af skattefrie udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år, når datterselskabet likvideres, medmindre datterselskabets virksomhed helt eller delvist overføres til koncernforbundne selskaber i forbindelse med likvidationen. Hvis dette er tilfældet, udløses der fuld genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 1 og 2.

Hvis datterselskabernes virksomhed ikke overføres i forbindelse med likvidationen, men i stedet afhændes helt eller delvist til et koncernforbundet selskab forinden, følger det ligeledes af ligningslovens § 33 E, stk. 2, at der udløses fuld genbeskatning.

Det fremgår bl.a. af cirkulære nr. 82 af 29/5 1997 om international beskatning, pkt. 6, at der ved vurderingen af om afhændelse af aktiver i relation til ligningslovens § 33 E, stk. 2 anses for at være en hel eller delvis afhændelse af virksomhed i, tages udgangspunkt i den almindelige skatteretlige forståelse af begrevet "virksomhed".

Det beror således på en konkret vurdering om det, der afhændes, må anses for at være en hel eller delvis afhændelse af en virksomhed.

Ligningslovens § 33, E, stk. 2, tilsigter at sikre, at genbeskatning sker, forinden et datterselskab afhænder den overskudsgivende del af virksomheden til et andet selskab i koncernen, som ikke indgår i sambeskatningen.

Afståelse af enkeltstående aktiver (eller passiver) udgør derfor som udgangspunkt ikke en hel eller delvis afståelse af en virksomhed. Dette gælder særligt i forhold til omsætningsaktiver - herunder aktiver, der må kvalificeres som omsætningsaktiver.

I tilfælde af, at datterselskabet fungerer som holdingselskab, er datteselskabets virksomhed aktiebesiddelse. I sådanne tilfælde er aktieposten et anlægsaktiv. En hel eller delvis afståelse af en sådan aktiepost anses for at være en hel eller delvis afståelse af en virksomhed.

Det følger af cirkulæret, at disse principper også finder anvendelse ved vurderingen af, hvorvidt et selskab, efter en lividation , helt eller delvist er blevet overført til et koncernforbundet seslskab i forbindelse med likvidationen, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 3.

De spørgsmål, som selskabet ønsker afklaret er, hvorvidt genbeskatning af underskud kan ske begrænset efter ligningslovens § 33 E, stk. 3, ved datterselskabernes likvidation, eller om de påtænkte dispositioner, som beskrevet ovenfor, vil udløse fuld genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 1 eller 2.

Den skattepligtige indkomst i det tyske datterselskab (opgjort efter danske regler) har udgjort:

Indkomståret 1998 - 1.294.787 kr. heraf anvendt 1.294.787 kr.

Indkomståret 1999 - 1.768.208 kr. heraf anvendt 1.297.778 kr.

Indkomståret 2000 - 958.610 kr. (ej lignet) heraf anvendt 958.610 kr.

Indkomståret 2001 - 695.459 kr. (ej lignet) heraf anvendt 695.459 kr.

I ledelsens årsberetning for indkomstårene 2000, 2001 er anført:

"Udviklingen i Tyskland er fortsat positiv, men er som følge af en bevidst ført rabatpolitik stadig ikke overskudsgivende. Der kan dog konstateres væsentlige forbedringer, og det forventes, at der i 2000/01 - 2001/02 - vil blive et positivt driftsresultat."

Den skatteansættende myndighed afgav i brev af 12. april 2002 en udtalelse i sagen. Der blev henvist til kommentaren til spørgsmål nr. 30 til Ministersvar til L 118 ,offentliggjort i Skat Udland 1996, nr. 6. Denne kommentar har følgende ordlyd:

"Det fremgår af bestemmelsen af ligningslovens § 33 E, stk. 3, at hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvis overføres til et koncernforbundet selskab, så begrænset sambeskatningen i forbindelse med sambeskatningsophøret.

Adgangen til sambeskatning med udenlandske datterselskaber kan anskues som en skattekredit f.eks. til påbegyndelse af nye aktiviteter igennem datterselskaber i udlandet. Viser de nye aktiviteter sig profitable, skal skattekreditten i forbindelse med underskud i opstartsfasen tilbagebetales, efterhånden som datterselskabet giver overskud. I tilfælde hvor de påbegyndte aktiviteter viser sig uprofitable, er der ikke samme grundlag for skattekredittens indfrielse. Dette er baggrunden for den lempeligere genbeskatning i den foretående bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 3

Den lempeligere genbeskatning finder dog ikke anvendelse i tilfælde, hvor datterselskabets virksomhed overføres helt eller delvist til et koncernforbundet selskab. Formålet med denne begrænsning er at undgå, at genbeskatningen udhules ved, at datterselskabet likvideres efter den tabsgivende opstartsfase samtidig med, at datterselskabets virksomhed, når den bliver overskudsgivende, videreføres i et koncernforbundet selskab uden genbeskatning af de tidligere fratrukne underskud.

Efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 3, anvendes kursgevistlovens § 6 B, stk. 3 (nu § 4, stk. 2) ved vurderingen af, hvilke selskaber der anses for koncernforbundne. Dette medfører dog ikke, at der ved enhver likvidation, hvor der udloddes likvidationsprovenu til moderselskabet i form af aktiver, skal ske en fuld genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk.1. I tilfælde hvor de aktiver, der udloddes til moderselskabet, samlet må anses for at udgøre en virksomhed efter de almindelige skatteretlige principper, så vil likvidation udløse en genbeskatning efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 33 E, stk. 1.

Modsat hvis der til moderselskabet efter afviklingen af datterselskabet i forbindelse med likvidationen alene udloddes enkelte aktiver, der ikke udgør en virksomhed. I så fald finder de foreslåede bestemmelser i ligningslovens § 33 E, stk. 3 og 4 anvendelse."

Forespørgers repræsentant oplyste til sagen, at aktiviteterne i det tyske datterselskab i 2001 og 2002 har været uforandret i forhold til tidligere år. Selskabet har været og er stadig et salgsselskab for det danske moderselskabs produkter. Forskellen i forhold til tidligere år er alene, at antallet af ansatte er kraftigt reduceret, og som omtalt telefonisk er den sidste tyske medarbejder netop fratrådt. Såfremt selskabet ikke likvideres, vil der blive ansat 1-2 nye sælgere.

Repræsentanten vedlagde en opgørelse af aktiver i det tyske selskab pr. 30. september 2001. Såfremt selskabet blev likvideret, ville tilgodehavender blive inddrevet forud for likvidationen. Endvidere ville eventuelle likvide beholdninger blive anvendt til nedbringelse af mellemregning med moderselskabet. De resterende aktiver, som ville bestå af en PC´er og kontorinventar, ville blive solgt eller skrottet før eller i forbindelse med den endelige likvidation.

Forespørgers repræsentant henviste endelig til Landsskatterettens kendelse af 27.november 2001, SKM2002.36.LSR. Det var således repræsentantens opfattelse, at forholdene i denne sag var anologe med nærværende sag, idet det måtte formodes, at det danske selskab i den nævnte sag fortsætter sit salg i Sverige efter lividationen.

Ligningsrådet henviste indledningsvist til en række faktuelle forhold, herunder

- at moderselskabet påtænkte en likvidation af det tyske datterselskab, og at moderselskabet i den forbindelse ikke skulle overtage aktiver udover almindeligt kontorhold. Forud for likvidationen ville datterselskabets debitorer og øvrige tilgodehavender blive inddrevet og bankgæld mm. blive indfriet af moderselskabet som følge af en kaution herfor. Endvidere ville det blive nødvendigt at afskrive moderselskabets tilgodehavende på ca. kr. 2.000.000 i datterselskabet. De resterende aktiver, som ville bestå af en PC´er og kontorinventar, ville blive solgt eller skrottet før eller i forbindelse med den endelige likvidation. Det samlede beløb for indfrielse og tab ville svare til det underskud, der er fratrukket i moderselskabets indkomst som følge af sambeskatning.

- at når der blev truffet beslutning om likvidation, ville de tyske kunder efter en information herom - og forhåbentlig accept, i videst muligt omfang blive betjent og faktureret fra det danske selskab. Det ville muligvis blive aktuelt at indgå nye samarbejdsaftaler med en eller flere tyske handelsvirksomheder/grossister efter likvidationen.

Ligningsrådet fandt herefter, at det afgørende spørgsmål i sagen var, om ovenstående faktuelle forhold efter en konkret vurdering måtte betragtes som "overførsel" eller "afhændelse" af datterselskabernes virksomhed til det danske moderselskab, således at der skulle ske fuld genbeskatning af underskud i medfør af ligningslovens § 33 E, stk. 2 eller 3, jf. stk. 1.

Det var Ligningsrådets opfattelse, at det der skulle overføres fra det tyske datterselskab til det danske moderselskab var varetagelsen af salget af koncernens produkter i Tyskland. Selvom moderselskabets videreførelse af datterselskabets tidligere aktiviteter skete i en vis ændret form, var det i realiteten den samme aktivitet, der nu skulle varetages af moderselskabet, nemlig salget på det tyske marked.

Ligningsrådet fandt herefter, at den fulde genbeskatning ikke kunne undgås ved at ændre de formelle rammer for den overtagne virksomhed. Rådet fandt således, at de påtænkte dispositioner, i relation til ligningslovens § 33 E, stk. 2 og 3, efter en konkret vurdering måtte betragtes som overførsel af virksomhed til moderselskabet, herunder eventuel goodwill, jf. ledelsens foranstående forventninger til fremtiden, jf. SKM2002.31 LR.