Parter

Elsam A/S (tidligere Midtkraft A/S)
(advokat Jørgen Holst)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat H. C. Vinten).

Afsagt af landsdommerne

Marie S. Mikkelsen, Vogter og Bjarne Bjørnskov Jensen

Under denne sag, der er anlagt den 22. november 1999, har sagsøgeren, Elsam A/S (tidligere Midtkraft A/S), nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal betale sagsøgeren 6.704.667 kr. med tillæg af rente svarende til diskontoen med et tillæg på 5% fra den 15. oktober 1998.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Sagen, der angår et spørgsmål om afgiftsfritagelse for det brændselsforbrug, som medgår til elproduktion i et kraftvarmeværk, har været indbragt for Landsskatteretten ved klageskrivelser af 14. december 1998 og 30. marts 1999. Da Landsskatteretten ikke inden for den frist, som er fastsat i skattestyrelseslovens § 31, stk. 2, har truffet afgørelse i sagen, er den afgørelse, som Told- og Skatteregion Århus har truffet den 23. marts 1999, indbragt direkte for landsretten.

Sagens nærmere omstændigheder

I. Indledende bemærkninger

Tvisten vedrører afgiftsfritagelsens omfang. Overordnet set er det sagsøgerens opfattelse, at hele brændselsforbruget ved den kombinerede el- og varmeproduktion er afgiftsfritaget alene med fradrag af den del af forbruget, som kan henføres til det merforbrug, der er forbundet med varmeproduktionen. Det er sagsøgtes opfattelse, at kun den del af forbruget, som indregnes i elprisen, er afgiftsfritaget. Der skal efter sagsøgtes opfattelse derfor ud over af merbrændselsforbruget betales afgift af den resterende del af brændselsforbruget, som efter værkets reelle kalkulationer og aftaler med varmeaftageren driftsøkonomisk henregnes til varmeproduktionen, tilfaktureres varmesiden og således ikke indgår i elprisen.

Der er mellem parterne enighed om at definere begrebet "merbrændselsforbruget" som den ekstra brændselsmængde, der skal indfyres i kraftvarmeværkets kedel, for at kompensere for en mistet elproduktion i forbindelse med kombineret produktion af el og varme.

Begrebet "kraftvarmefordelen" dækker generelt forskellen mellem det brændselsforbrug, der er nødvendigt for at opnå en given energimængde el og varme ved produktion på separate el- og varmeværker i forhold til det brændselsforbrug, som er nødvendigt til fremstilling af samme energimængde i et kraftvarmeværk ved kombineret produktion. Fordelen er i visse fjernvarmeleverancekontrakter nærmere fastlagt i forhold til et traditionelt varmeværk med en efter aftalen fastsat virkningsgrad.

II. Afgørelsen

Told- og Skatteregionens afgørelse af 23. marts 1999 har følgende indhold

".....

Afgørelse vedrørende betaling af afgift af kul mv. for september 1998

I sagen vedrørende

SE nr. xx xx xx xx
Midtkraft A/S

har regionen truffet afgørelse om, at selskabets anmodning om tilbagebetaling af afgift af kul mv., der svarer til halvdelen af kraftvarmefordelen ved samproduktion af el og varme, ikke kan imødekommes.

Begrundelsen for regionens afgørelse fremgår nærmere af vedlagte sagsfremstilling.

....."

I sagsfremstillingen er bl.a. anført følgende:

".....

Beskrivelse af virksomheden

A/S Midtkraft blev stiftet den 29. juni 1998 med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 1998. A/S Midtkraft er registreret ved Told og Skatteregion Århus pr 1. juli 1998. Selskabet leverer el til forsyningsselskaber i Østjylland. Herudover sker der levering af varmt vand til Århus Kommunale Værker - Varmeplan Århus.

A/S Midtkraft ejes af I/S Midtkraft. Ved en forventelig snarlig opløsning af I/S Midtkraft vil aktierne i A/S Midtkraft blive udloddet til de hidtidige 14 interessenter, der udgør en række kommuner og distributionsselskaber.

A/S Midtkraft er interessent i I/S Elsam, der omfatter de 6 centrale kraftværker i Jylland og på Fyn.

Før 1. juli 1998 blev kraftværket drevet af I/S Midtkraft. I/S Midtkraft er ejet af de forsyningsselskaber, der er beliggende i det Østjydske område.

Sagens start

Den 14. november 1995 påbegyndte regionen kontrol af I/S Midtkrafts afregning af punktafgifter og godtgørelse af energiafgifter.

I den videre sagsfremstilling vil kun blive nævnt handlinger, som har relation til kraftvarmefordelen. Mere konkret afregning af afgifter vedrørende kraftvarmefordelen for september måned 1998.

Allerede den 14. juni 1995 besøgte regionen i anden anledning MK. På dette møde blev regionen orienteret om den leveringsaftale, der var indgået mellem MK og Århus Kommune på levering af varme.

Sagens faktiske forhold

Af den leveringsaftale regionen har fået udleveret fremgår:

"Til og med den 31. december 1996 oppebærer Århus Kommune den fulde brændselsfordel ved den kombinerede produktion af el og varme på Studstrupværkets blok 3 og 4.

Fra og med 1. januar 1997 deles ovennævnte brændselsfordel ligeligt imellem el og varmeproduktionen.

Den tekniske/økonomiske model herfor er fastlagt under afsnit prisvilkår"

Fordeling af kraftvarmefordelen blev derfor først aktuel for I/S Midtkraft fra den 1. januar 1997. Indtil dette tidspunkt havde MK svaret afgift af det merforbrug af brændsel, som skulle anvendes for at opretholde elproduktionen samtidig med levering af varme til Århus kommune, dvs. brændselsforbruget, der relaterer sig til begrebet "mistet elproduktion" som følge varmeleverancen.

Regionen afholdt den 13. marts 1996 et møde med MK og Elsam. På mødet blev drøftet problemstillingen omkring fordelingen af kraftvarmefordelen fra den 1. januar 1997. Regionen har den 1. april 1996 fremsendt notat fra mødet. I notat har regionen skrevet således til MK:

"Kul- og olieafgift vedr. fjernvarmeleverancer - Varmeplan Århus.

Regionen gør opmærksom på, at energiafgifternes beregning skal revurderes, når/hvis fjernvarmeleverancerne betaling skal ændres, formentlig fra den 1. januar 1997. Såfremt der da skal betales for mere end selve merforbruget af kul m. v, stiger energiafgifter tilsvarende, jf. fx. kulafgiftslovens pgf. 7 stk. 1. Heraf fremgår det, at selskabet ikke skal betale kulafgift af den del af det samlede forbrug, der medgår til produktion af el, og som indregnes i el-prisen. Der er altså et sammenhæng mellem prisen for energi og energiafgifter."

Hertil har MK den 22. maj 1996 svaret:

"I/S Midtkraft er ikke enig i det af Told- og Skatteregionen anførte synspunkt. Punktet vil blive taget op på vort initiativ i løbet af efteråret 1996" .

MK har ikke senere selv taget initiativ til en drøftelse af de afgiftsmæssige forhold vedrørende levering af varme til Århus Kommunale Værker.

Regionen konstaterede medio 1997, at MK sandsynligvis ikke afregnede kulafgift mv. efter de retningslinjer, som regionen havde oplyst selskabet om ved mødet den 13. marts 1996.

I juni 1997 blev MK anmodet om at redegøre for deres forbrug af brændsel til henholdsvis el- og varmeproduktion. Regionen har i skrivelsen til MK bl.a. fremført følgende:

"Regionen har i marts 1996 gjort selskabet opmærksom på, at der skal være sammenfald mellem afregning af energiafgifter og betalinger for varmeleverancer. Da Århus Kommune og Midtkraft I/S efter leveringsaftalen skulle dele fjernvarmefordelen efter 1. januar 1997 (jf. aftalens punkt 5 nr. 1) skulle dette efter regionens opfattelse medføre en betydelig højere afregning af energiafgifter. En sådan merafregning af afgifter kan ikke ses ud fra de samlede angivne energiafgifter for perioden 1. januar 1997 - 31. maj 1997.

Regionen ønsker også en forklaring herpå".

Ved skrivelse af 3. september 1997 har MK svaret på regionens skrivelse af 24. juni 1997. MK har blandt andet fremført:

"For de centrale kraftværker er det fastsat, at værkerne ikke skal betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer (kul), der medgår til produktion af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen.

Afgiftsbetalingerne beregnes i overensstemmelse hermed.

Afgiftsbetalingen er en betaling i kr/ton, hvorfor man er nødt til at se på de fysiske omsætninger af brændslet.

Brændselsindkøbet på de jysk-fynske værker foretages af I/S ELSAM. Herfra videresælges brændslet til de enkelte kraftværker. Videresalget er opdelt i de mængder, der benyttes til el- henholdsvis varmeproduktion, således som disse er konstateret på de enkelte kraftvarmeværker. Kraftværket får således en regning på det brændsel, der benyttes til varmeproduktionen. Brændslet til elproduktion, hvori også indgår brændslet til eksport, fordeles mellem kraftværkerne i forhold til områdets elforbrug. Indtægterne fra eksporten fordeles på samme måde, og det samme gælder udgifterne ved import af elektricitet.

Det er således konstaterede brændselsmængder til fjernvarmeproduktionen og faktureringen deraf, der danner grundlag for beregningen af afgiften.

Det er vigtigt for os at fastslå, at beregningen af afgifter har fulgt dette princip, og at det løbende har været accepteret og godkendt af myndighederne.

Opgørelse af brændselsmængder

Ved beregning af afgiftstilsvaret fastsættes brændselsmængden til varmeproduktion som det merforbrug, der følger af varmeproduktionen.

Dette er som nævnt identisk med den brændselsmængde, der betales af varmesiden, og dermed den del, der ikke betales af elforbrugerne.

Dette er i overensstemmelse med den overordnede logik i afgiftssystemet, hvor brændsel til varme afgiftsbelægges i produktionsleddet, mens afgift på el pålægges i salgsleddet."

Der er som nævnt ingen grund til at gå denne bagvendte vej for at regne sig frem til, hvilke brændselsmængder varmen betaler for. Mængderne opgøres i ton og faktureres til varmesiden.

Som nævnt er princippet for betaling af afgiften godkendt af told- og skatteregionerne, ligesom beregningerne kontrolleres af disse."

Regionen har hertil følgende bemærkninger:

- Regionen har godkendt brændselsfordelingen i henhold til den indgåede kontrakt for så vidt angår perioden indtil den 31. december 1996.

- Som tidligere nævnt er problematikken omkring brændselsfordelingen mellem el- og varmesiden på Studstrupværket først blevet aktuel fra den 1. januar 1997. Told- og Skatteregion Århus kan derfor aldrig have godkendt fordeling af brændselsmængden ved kraftvarmefordelen.

- Regionen har i marts og april måned 1996 over for MK oplyst, at selskabet fra den 1. januar 1997 skal betale afgift af den brændsel, som betales af varmesiden. Oplysningerne er givet både mundtligt og skriftligt.

- Såfremt regionen ikke kan komme i besiddelse af det grundlag, som brændselsbetalingen opgøres på, har regionen ingen mulighed for at opgøre/kontrollere de energimængder, hvoraf fjernvarmekøberen skal betale energiafgifter. Dette er fundamentalt, og det må MK og andre kraftvarmeværker være klar over. Hvis grundlaget for brændselsbetalingen ikke bliver fremlagt, kan den afgiftspligtige mængde brændsel ikke opgøres/kontrolleres af regionerne.

Regionen har derfor den 17. september 1997 bl.a. skrevet følgende til MK:

"Regionen anmodede den 24. juni 1997 I/S Midtkraft om at fremkomme med oplysninger om brændselsfordeling mellem el- og varmeproduktion på Studstrupværket. Oplysningerne skal bruges til vurdering af den afgiftsbelastning, der sker ved samproduktion af elektricitet og varme på centrale kraftværker. Regionen har modtaget de ønskede oplysningerne bortset fra oplysninger om fordeling af samdriftsfordelen efter I. januar 1997. "

Regionen har den 22. oktober 1997 - uden følgebrev - modtaget regnskab over fjernvarmeudgifter for 1996 og budget over fjernvarmeudgifter for 1997. Regnskab og budget var vedlagt bilag til beregning af brændselsudgifterne, herunder formlen for, hvordan brændselsomkostningerne (fx ud fra kulmængderne) skal fordeles mellem elsiden og varmesiden. Denne formel er som tidligere nævnt helt afgørende for, at kunne opgøre de afgiftspligtige energimængder, som varmesiden skal betale, og elsiden følgelig ikke bliver belastet med, jf. fx kulafgiftslovens § 7, stk. 1. Materialet bekræftede, at indtil 1. januar 1997 skulle fjernvarmen kun betale for det merforbrug af brændsel, der relaterer sig til mistet elproduktion.

Reglerne for opgørelse af brændselsomkostningerne til varmesiden fremgår af leveringsaftalen af 15. august 1990 mellem I/S Midtkraft og Århus Kommune vedrørende kraftvarmeleverancer fra Studstrupværket til Århus kommune for viderelevering til "Varmeplan Århus".

I leveringsaftalens punkt 3 "Prisvilkår" er bl.a. anført:

"I § 25, stk. 1, er hovedprincipperne for beregning af varmeproduktionens andel i de fælles produktionsomkostninger og ligedelingen af brændselsbesparelsen fastlagt. For perioden frem til og med 31. december 1996 gælder dog særlige vilkår jvf. nærværende aftales pkt. 5.1. "

"Som omtalt under afsnit 5 indføres pr. 1. januar 1997 hovedprincippet om ligedeling af brændselsbesparelser ved den kombinerede produktion.

Som udvidelse af førnævnte metode for fastlæggelse af varmeprisen vil således fra denne dato tilkomme en ydelse fra varmesiden til elsiden, som udgør halvdelen af den beregnede, sparede brændselsomkostning ved den kombinerede produktion.

Brændselsbesparelsen defineres som forskellen mellem den til produktion af fjernvarmen i et kedelanlæg med virkningsgraden 90 medgåede brændselsenergi og den ved den faktiske fællesproduktion til varmeproduktionen beregnede medgåede brændselsenergi."

.....

Den 18. december 1997 fremsendte regionen til MK et udkast til opkrævningsskrivelse af for lidt afregnet afgift for perioden 1. januar 1997 - 30. oktober 1997. I udkastet var der foretaget en opgørelse af for lidt afregnede afgifter, som følge af den manglende afregning af afgifter i forbindelse med kraftvarmefordelen. Samtidig anmodede regionen MK om at fremkomme med oplysninger om leveret terajoule varme, afgiftsberigtiget brændsel for november måned, samt det eksakte energiindhold i de indfyrede brændsler, så regionen havde mulighed for at opgøre det manglende afgiftstilsvar for perioden 1. januar 1997 - 30. november 1997. De ønskede oplysninger er modtaget.

.....

MK's advokat fremsendte den 20. januar 1998 en skrivelse til regionen. I skrivelsen fremkommer advokat Lauritsen med kommentarer til regionens opkrævningsskrivelse. Lauritsen har blandt andet fremført:

"1) Af § 1 i kulafgiftsloven fremgår, at grundlaget for afgiftsberegning er "varer", jf. indledningen
"Af følgende varer svares afgift ....... "

Samme grundlag fremgår af § 7, 1. punktum om afgiftsfritagelse.

Der hersker således i juridisk henseende ikke tvivl om, at det er mængder af varer og ikke en økonomisk formel, der er afgørende for beregning af afgifter.

2) Ifølge § 7, 1. punktum fritages varer, der anvendes til fremstilling af elektricitet hos de registrerede kraftværker og kraftvarmeværker, når der skal betales afgift efter elafgiftsloven.

Herudover er det en betingelse, at forbruget af afgiftspligtige varer indregnes i el-prisen.

Denne betingelse er opfyldt fra Midtkrafts side, idet forbruget netop indregnes i el-prisen."

Advokat Lauritsen henviser endvidere til de almindelige bemærkninger ved kulafgiftslovens indførsel i 1982 (Lovforslag nr. L 214, fremsat den 19. maj 1982).
.....

Lauritsen fremfører endvidere:

"Da der foretages afgiftsberigtigelse efter anvendte mængder kul som foreskrevet i loven, og da disse mængder er upåvirket af den imellem Midtkraft og Århus kommune indgåede leveringsaftale, kan det forhold, at der efter 1. januar 1997 sker en ligedeling af brændselsbesparelser, således ikke have indflydelse på afgiftsberigtigelsen.

I regionens udkast til skrivelse til Midtkraft henvises som hjemmel til at inddrage ligedeling af varmefordelen i afgiftsberegningen til § 7 i kulafgiftsloven.

Som anført allerede savnes denne hjemmel i § 7, og der findes ikke andre bestemmelser i kulafgiftsloven, der kan påberåbes til støtte for regionens antagelse."

"Reglerne om afgiftsberegning for andre kraftvarmeværker end de registrerede værker kan således hverken direkte eller analogisk finde anvendelse.

Midtkraft er i øvrigt bekendt med, at der hos andre registrerede kraftvarmeværker er sket ligedeling af brændselsfordelen igennem en lang årrække, og at de stedlige told- og skatteregioner ifølge en tilsvarende lang fast administrativ praksis har accepteret, at det udelukkende er kulafgiftslovens afgiftskriterium - mængden af varer (brændsel) - der skal finde anvendelse."

Regionen har følgende kommentarer til advokat Lauritsens bemærkninger vedrørende lovforslaget til kulafgiftens indførelse i 1982 og andre kraftvarmeværker end de centrale kraftværkers afgiftsmæssige behandling af afgiftsproblematikken:

- Allerede den 10. august 1982 fremsendte Direktoratet for Toldvæsenet et brev til Danske Elværkers Forening med oplysninger om, hvilken metode kraftværkerne skal anvende ved opgørelsen af energiafgifter, når der er samproduktion af el og varme.

I brevet skriver Direktoratet for Toldvæsenet bl.a.:

"Direktoratet har været af den opfattelse, at kraftværkerne kun kan få afgiftsfritagelse for den del af det samlede forbrug af olie og kul, der medgår til produktion af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen ifølge værkernes priskalkulationer. "

"I den anledning skal direktoratet meddele, at foreningens henvendelse har været forelagt Ministeriet for Skatter og Afgifter, Departementet for Told- og Forbrugsafgifter, der har truffet afgørelse om, at kun den mængde olie og kul, som indgår i kalkulationen af elektricitetsprisen, der godkendes af elprisudvalget, er fritaget for afgift."

Regionen har følgende kommentarer til advokat Poul H. Lauritsens indvendinger angående fordelingen af brændselsforbrug til el- og varmeproduktion:

- Når der i en samproduktion af el og fjernvarme anvendes fx kul, anvendes hele mængden såvel til elproduktion som til fjernvarmeproduktion. På dette plan kan mængden ikke adskilles. Der skal beskrives en metode til at fordele kulmængden. Det har lovgiverne gjort ved til sidst i sætningen vedrørende de centrale kraftvarmeværker at tilføje "og som indregnes i elektricitetsprisen".

- Sidste sætning er nøglebemærkningen, og passer helt ind i formlen, som anvendes ved beregning af de brændselsomkostninger, som Århus Kommunale Værker betaler til MK. Når der i en lov anføres en bemærkning "og som indregnes i prisen", må der nødvendigt være tale om økonomi. Det er dog vigtigt at huske på, at det er de indfyrede energimængder (kul og olie), og ikke brændselsbetalingen i sig selv, der er afgørende for beregningen af energiafgifter.

- For perioden indtil 1. januar 1997 har MK korrekt afregnet energiafgifter. De afgiftspligtige mængder er beregnet ud fra den betaling, der er foretaget for de indfyrede energimængder, som igen er omregnet til kulmængder m.v.

- MK har bekræftet, at betalingen vedrørende kraftsvarmefordelen, som MK modtager fra Århus Kommune, bruges til at nedsætte el-prisen til de lokale distributører.

- Efter regionens opfattelse er forholdet ganske klart: den modtagne betaling for leveret fjernvarme, herunder betaling vedrørende kraftvarmefordelen er betaling for indfyrede energimængder, og betalingen er anvendt til at nedsætte el-prisen. Der er således ikke fritagelse for kulafgiften til elproduktion og der skal derfor svares kulafgift, jf. kulafgiften § 7 stk. 1 og tilsvarende bestemmelser i andre love.

Regionen har den 6. januar 1998 telefonisk anmodet MK om kopi af fakturaer til Århus Kommunale Værker for varme leveret mv. i december måned 1997, samt oplysninger om de anvendte kulenergienheder.

Oplysningerne skulle sammen med oplysninger fra øvrige måneder i 1997, samt oplysningerne om energiindholdet være grundlaget for opgørelse af det for lidt angivne afgiftstilsvar for 1997. Kopi af fakturaerne og opgørelse af kulenergienheder er modtaget den 6. januar 1998.

Efterfølgende er der den 3. marts 1998 afholdt møde med MK's, advokat ..... Under og efter mødet har ingen af parterne ændrede synspunkter. Synspunkterne var i overensstemmelse med det tidligere i sagsfremstillingen fremførte.

Som følge af det økonomiske og principielle indhold af sagen blev problemstillingen herefter forelagt Told- og Skattestyrelsen .....

Skatteministeriet har den 20. august 1998 udstedt cirkulære om centrale kraftværkers opgørelse og fordeling af brændselsforbrug. I cirkulæret præciseres at de centrale kraftvarmeværker fra 1. september 1998 skal opgøre afgiftsbetalingen i henhold til gældende love.

Den 15. oktober 1998 indsender MK afgiftsangivelserne for september måned 1998. Angivelse og betaling af afgiftsbeløbene er delt op i to.

1) Angivelse og betaling af afgifter opgjort efter samme principper som hidtil.

2) Angivelse og betaling af afgifterne for kraftvarmefordelen opgjort efter gældende lov og Skatteministeriets cirkulære af 20. august 1998. Angivelserne var vedlagt et brev, hvor i selskabet bl.a. oplyser:

"A/S Midtkraft har i overensstemmelse med cirkulæret opgjort afgifter for den afgiftsperiode, som begynder den 1. september 1998 (september måned). "

MK fremfører endvidere:

"A/S Midtkraft finder umiddelbart, at det med Told og Skats skrivelse af 20. august 1998 fremsendte cirkulære nr. 20 af samme dato, udstedt af Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen (cirkulære nr 148) savner lovhjemmel"

.....

Afgifterne i henhold til pkt 2 (kraftvarmefordelen) er angivet med

Afgift af kul	5 274 505 kr
Afgift af olie og gas	148 980 kr
Co 2 afgift af kul	1 256 222 kr
Co 2 afgift af olie og gas	24 960 kr
i alt	6 704 667 kr

.....

Regionen har ved møde på Studstrupværket den 28. oktober 1998 gennemgået MK's afregning af energiafgifter vedrørende kraftvarmefordelen for september måned 1998. Regionen har over for MK oplyst at selskabet korrekt har opgjort og fordelt de afgiftspligtige mængder af brændsel ved kraftvarmefordelen i henhold til indgået leveringskontrakt, gældende afgiftslove og Skatteministeriets cirkulære af 20. august 1998.

Afgiftsbetalingen i henhold til ovenstående punkt 2 er beregnet ud fra den formel/beskrivelse, der fremgår af bilag 1 til den leveringsaftale der er indgået mellem Århus Kommune og MK, jf. ovenstående.

Regionens indstilling
.....
Regionen indstiller ...... på det foreliggende grundlag, at A/S Midtkrafts anmodning om at få tilbagebetalt de indbetalte afgiftsbeløb ikke kan imødekommes.

Regionens begrundelse

Regionens begrundelse for, at der ikke kan ske tilbagebetaling af afgift af kul mv., der svarer til halvdelen af kraftvarmefordelen ved samproduktion af el og varme, følger herunder:

Retsregler mv.:

Reglerne for registrerede virksomheders opgørelse af den afgiftspligtige mængde kul fremgår af §§ 5 og 6 i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks mv. (kulafgiftsloven) ......

Midtkraft, Studstrup- og Århusværkerne er nævnt i bilaget til energiafgiftslovene og er dermed omfattet af ovenstående.

.....

Begrundelse:

Som anført ovenfor skal følgende 2 betingelser være opfyldt for at opnå afgiftsfritagelse for brændsel:

1. Brændslerne medgår til fremstilling af elektricitet, og
2. Forbruget af brændslerne indregnes i elpriserne.

Brændslerne skal dermed både være anvendt til elproduktion, og der skal være betalt for brændslerne via elpriserne.

Dette indebærer, at hvis den del af forbruget af brændsel, der kan opgøres som medgået til produktionen af elektricitet er større en den del af forbruget af brændslet, der er indregnet i el-prisen, vil afgiftsfritagelsen alene omfatte den del af brændslet, der er indregnet i el-prisen.

Endvidere gælder det, at hvis den del af forbruget af brændsel, der kan opgøres som medgået til produktion af elektricitet, er mindre end den del af brændslet, der er indregnet i el-prisen, vil afgiftsfritagelsen alene omfatte den del af forbruget af brændsel, der er medgået til produktion af elektricitet."

Beregningen af fordelingen af brændsler til afgiftsberigtigelse skal være den samme som den beregning, der ligger til grund for indberetningen til Elprisudvalget. MK's angivelse og betaling af afgifter for september måned 1998 baserer sig herpå. Regionen finder derfor ud fra det foreliggende, at lovens betingelser om både "medgået" og "indregnet" i el-prisen er opfyldt for september måned 1998. I den forbindelse tages der dog forbehold for evt. regulering, som måtte følge af den endelige indberetning til Elprisudvalget for 1998.

Regionen kan derfor ikke imødekomme selskabets anmodning om tilbagebetaling af afgift for september 1998.

Virksomhedens/advokatens bemærkninger
.....

Regionens endelige afgørelse

Advokat Poul H Lauritsens bemærkninger har ikke ændret regionens opfattelse.

A/S Midtkraft har for september måned 1998 korrekt opgjort og fordelt de afgiftspligtige mængde brændsel ved kraftvarmefordelen i henhold til den indgåede leveringsaftale, afgiftslovene (kulafgiftslovens § 7, stk 1, jf §§ 5 og 6, olieafgiftslovens § 9, stk 2, jf §§ 7 og 8, og kuldioxidafgiftslovens § 7, stk 1, jf §§ 5 og 6) og Skatteministeriets cirkulære af 20. august 1998.

A/S Midtkrafts anmodning om at få tilbagebetalt de indbetalte afgiftsbeløb vedrørende fordeling af kraftvarmefordelen for september måned 1998 kan derfor ikke imødekommes."

Det ved skrivelsen af 15. oktober 1998 afregnede afgiftsbeløb på 6.704.667 kr. er betalt med tilbagesøgnings- og renteforbehold.

III. For landsretten er der yderligere oplyst følgende vedrørende sagen:

A. Lovgrundlaget

Parterne har i det væsentlige koncentreret sagens forelæggelse til fortolkningen af kulafgiftsloven, herunder bestemmelsen i dennes § 7, stk. 1, idet der mellem parterne har været enighed om at lægge fortolkningen af afgiftsfritagelsesbestemmelsen i denne lov til grund ved forståelsen af de tilsvarende bestemmelser i den øvrige afgiftslovgivning, som berører sagsøgerens afgiftsbetaling ved produktion af el og varme.

Kulafgiftsloven blev gennemført ved lov nr. 265 af 9. juni 1982. Efter lovens § 1, skulle der svares vareafgift til statskassen af stenkul med 127 kr. pr. ton. Lovens §§ 5-7 havde følgende ordlyd:

" § 5. Registrerede virksomheder skal opgøre den afgiftspligtige mængde varer for en afgiftsperiode som den mængde afgiftspligtige varer, der er udleveret fra virksomheden, jfr. dog stk. 2......

Stk. 2. Registrerede virksomheder, som ikke eller kun i uvæsentligt omfang afsætter afgiftspligtige varer, skal opgøre den afgiftspligtige mængde som den mængde, der i perioden er forbrugt i virksomheden eller fraført denne.

Stk. 3. Opgørelsen specificeres efter regler, som fastsættes af toldvæsenet.

§ 6. I den afgiftspligtige mængde, opgjort efter § 5, fradrages afgiftspligtige varer, der
1) .....
2) .....
3) fritages for afgift efter § 7.

Stk. 2. ....

Afgiftsfritagelse og afgiftsgodtgørelse

§ 7. Fritaget for afgift er afgiftspligtige varer, der anvendes til fremstilling af gas i gasværker, samt til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, der afsætter elektricitet. Kraftvarmeværker er fritaget for afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til fremstilling af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen.

Stk. 2. .....

Stk. 3. ....."

I bemærkningerne til lovforslaget, jf. Folketingstidende 1981/82, Tillæg A, sp. 5117 f., var bl.a. anført følgende under "almindelige bemærkninger":

"For at opnå en afgiftsmæssig ligestilling mellem brugere af afgiftspålagt brændsel, dvs. olie, gas og elektricitet, foreslås det, at der pålægges stenkul, brunkul og koks m.v. en afgift.

Afgiften for stenkul ..... er foreslået til 255 kr. pr. ton. Afgiften for brunkulsbriketter ..... er foreslået fastsat til 183 kr. pr. ton. Begge afgiftssatser er fastsat efter varernes brændværdi, i forhold til den nuværende afgift for olie.

Den foreslåede afgift vil skønsmæssigt indbringe et årligt provenu på 125 mill. kr. "

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser var bl.a. anført følgende sm. st.:

"Til § 7.

Da gas og elektricitet i forvejen er pålagt afgift, foreslås det, at afgiftsfritage brændsel til el- og gasværker. Det er dog, ligesom i det samtidigt fremsatte forslag til ændring af olieafgiftsloven, foreslået, at det brændsel, der i kraftvarmeværker anvendes til fremstilling af varme, i fuldt omfang pålægges afgift."

§ 9, stk. 2, sidste pkt., i olieafgiftsloven var tidligere affattet således: "Fritagelsen omfatter ikke afgiften af olie, der af kraftvarmeværker direkte anvendes til fremstilling af varme (friskdamp)." Efter det samtidig med forslaget til kulafgiftsloven fremsatte lovforslag om ændring af olieafgiftsloven skulle ordlyden i stedet svare til § 7 stk. 1, sidste pkt., i forslaget til kulafgiftsloven. I bemærkningerne til forslaget til ændring af olieafgiftsloven hed det, jf. Folketingstidende 1981/82, Tillæg A, sp. 5094 bl.a.:

"Ved den foreslåede ændring af § 9, stk. 2, sidste pkt., vil al varmeproduktion i kraftvarmeværker dvs. også den varme, der fremkommer ved fremstilling af el - fremover fuldt ud belastes af olieafgiften."

Forud for fremsættelsen af lovforslaget udarbejde det daværende Departementet for Told- og Forbrugsafgifter den 3. maj 1982 et notat om virkningerne af en eventuel afgift på kul. Efter en gennemgang af afgiftens virkning på forbrugernes varmepriser baseret på de dagældende afregningsformer hedder det:

"Afgiften vil ikke belaste de momsregistrerede virksomheder, og kraftvarmeværkernes elproduktion vil blive fritaget for kulafgift i det omfang, kulforbruget indkalkuleres i el-prisen. Hvis elværkernes fordelingsnøgle ændres, således at en større del af det samlede energiforbrug pålægges varmeproduktionen, vil afgiftsbelastningen af denne produktion derved forøges."

I en udtalelse af 28. maj 1982 fra Gas- og Varmeprisudvalget til Skatteministeriet på baggrund af en forespørgsel om, hvorledes en afgift på kul ville påvirke udgifterne til fjernvarme i København, Århus og Odense, blev det oplyst, at de beregnede prisstigninger for fjernvarmeforsyning var baseret på en kombineret produktion af el og varme ud fra "de af de respektive kraftvarmeværkers hidtil anvendte fordelingsforhold".

Under behandlingen af lovforslaget stillede Folketingets Skatte- og Afgiftsudvalg bl. a. følgende spørgsmål vedrørende afgiftens omfang, jf. Folketingstidende 1981/82, Tillæg B, spalte 1608 f. og 1611 f.:

"Spørgsmål 5:
Ad. § 7. Hvorledes vil man beregne mængden af kul anvendt til elfremstilling henholdsvis varmeproduktion? Efter hvilke retningslinjer skal denne opgørelse finde sted?

Svar :
For at undgå dobbeltbeskatning af elproduktionen er kraftværker fritaget for afgiften af kul og olie. Kraftvarmeværker er fritaget for afgift af den del af det samlede brændselsforbrug, der medgår til elproduktionen, og som indregnes i el-prisen. De kalkulationer, som kraftvarmeværkerne i forvejen anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, skal således også anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduktionen."

"Spørgsmål 11:
Hvilke konkurrenceforvridninger vil lovforslagets vedtagelse forvolde i forhold til naturgassen?

Svar:
Ifølge lovforslagets § 7, stk. 1,..... Ifølge lovforslagets § 8, stk. 1, kan virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, få tilbagebetalt afgiften. Dette betyder, at en vedtagelse af loven ikke vil betyde en forøget varmeudgift for erhvervsvirksomheder.
Den varme, der leveres fra et kraftvarmeværk, vil blive belastet med en prisstigning, men eftersom værket beregner omkostningerne ved at producere varme marginalt, vil afgiften ikke slå 100 pct. igennem på varmeprisen, idet effektfordelen vil reducere prisstigningen på varme opgjort på energibasis.

....."

I ministerens kommentar til en henvendelse fra Kommunernes Landsforening blev anført følgende, jf. Folketingstidende 1981/82, Tillæg B, sp. 1625 f.:

"Afgiften vil næppe ændre sammensætningen af kraftvarmeværkernes energiforbrug, som for 90 pct.s vedkommende består af kul, eller påvirke etableringen af nye kraftvarmeværker. Dels indebærer prisrelationerne olie/kul i sig selv et betydeligt incitament til kulanvendelse, og dels vil der fortsat være en mindre afgiftsmæssig fordel ved anvendelse af kul. Da kulafgiften endvidere kun slår delvis igennem på varmeprisen som følge af værkernes interne kalkulationer, vil kraftvarmen således stadig være langt den billigste opvarmningsform."

I fortsættelse af nogle drøftelser med Folketingets Skatte- og Afgiftsudvalg vedrørende en provenuberegning foretaget af Herning Kommunale Værker anførte ministeren i en skrivelse af 3. juni 1982 til udvalget bl.a. følgende:

"Herningsværket har beregnet det årlige nettoprovenu af en kulafgift på 127 kr. pr. ton til 170 mio.kr. Det er i lovforslaget, jfr. bemærkningerne til ændringsforslaget, angivet til 63 mio.kr.

Herningværket tager udgangspunkt i værkets interne kalkulation, som viser, at kulforbruget vil fordele sig med 42 pct. til varme og 58 pct. til elektricitet ......

Disse forudsætninger er helt urealistiske, og det er årsagen til, at beregningen fører til et alt for højt provenu ..... Såfremt værket havde anvendt en realistisk varme- og refusionsandel, ville provenuet svare til det i lovforslaget anslåede på 63 mio. kr.

Til belysning af disse tal kan anføres, at varmeandelen varierer betydeligt fra værk til værk, afhængig af lokale forhold, anlæggets alder og kapacitet m.v. Som tidligere oplyst anlægger mange værker en marginalbetragtning ved beregning af omkostningerne til at producere varme .... I kraftvarmeværkerne alene skønnes andelen til gennemsnitlig 17 pct. i 1981 baseret på oplysninger fra de pågældende kraftvarmeværker."

B. Efterfølgende regeludstedelse og brevveksling herom 1982

I en meddelelse af juni 1982 til virksomheder, der var registreret efter olieafgiftsloven, blev det vedrørende lovændringen bl.a. anført:

" Der er endvidere med lovændringen sket en indskrænkning i kraftvarmeværkernes adgang til at få afgiftsfritagelse for olie, som anvendes til fremstilling af elektricitet og varme.
.....
Kraftvarmeværkerne er specielt underrettet om denne indskrænkning."

I et rettelsesblad fra Direktoratet for Toldvæsenet til distriktstoldkamrene dateret 15. juni 1982 om ændring af olieafgiftsloven blev det bl.a. anført:

"Ved ..... (lovændringen) er der sket en indskrænkning i kraftvarmeværkernes adgang til at få afgiftsfritagelse for olie, som anvendes til fremstilling af elektricitet og varme.
.....
Kraftvarmeværker .... har hidtil kunnet opnå afgiftsfritagelse for olie, der anvendes i forbindelse med fremstilling af
- elektricitet
- varme produceret i en kombineret proces med elektricitetsfremstillingen .....

Kraftvarmeværker, som afsætter elektricitet, kan .....(efter lovændringen) kun få afgiftsfritagelse for den del af det samlede forbrug af olie, der udelukkende medgår til produktion af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen ifølge virksomhedens priskalkulationer. Disse priskalkulationer anvendes bl a som dokumentation ved myndighedernes godkendelse af kraftvarmeværkets prisfastsættelse for elektricitet, og de skal derfor også anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elektricitetsfremstillingen.

Kraftvarmeværkerne orienteres om indskrænkningen direkte herfra."

I en skrivelse af 28. juni 1982 fra Direktoratet for Toldvæsenet til Midtkraft I/S blev det bl.a. anført, at der efter ændringerne i afgiftslovene er:

"sket en indskrænkning i denne adgang til at opnå afgiftsfritagelse. Indskrænkningen består i, at varmeproduktionen i kraftvarmeværker - dvs. også den varme, der fremkommer ved fremstillingen af el - fuldt ud belastes af olieafgiften.

Kraftvarmeværket kan herefter kun få afgiftsfritagelse for den del af det samlede forbrug af olie, der medgår til produktion af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen ifølge værkets priskalkulationer ..... Efter bestemmelserne i .....[kulafgiftsloven] gælder der helt tilsvarende regler for kraftvarmeværkers afgiftsfritagelse for kul..... "

Ved skrivelse af 29. juni 1982 rettede Danske Elværkers Forening følgende henvendelse til Direktoratet for Toldvæsenet:

"Vedr.: Beregning af afgifter på kul og olie, som bruges til produktion af varme på kraftvarmeværker

I følge § 7, stk. 1 i Lov om afgift af stenkul, brunkul og koks m.v. samt § 9, stk. 2 i Lov om ændring af lov om afgift af visse olieprodukter er kul og olie, som anvendes til fremstilling af elektricitet i kraftværker og i kraftvarmeværker, fritaget for afgift. Baggrunden er selvsagt, at elafgiften indirekte er en skat på det energiforbrug, som er nødvendig af hensyn til elproduktionen.

Danske Elværkers Forening vil derfor i forbindelse med beregningen af kul- og olieafgifterne for førstkommende afgiftsperiode anbefale sine medlemmer at bestemme den mængde kul og olie, der danner beregningsgrundlaget, som det kul- og olieforbrug, der ligger ud over det forbrug, som er nødvendig af hensyn til elproduktionen - dvs. det merforbrug af kul og olie, som er nødvendig af hensyn til varmeproduktionen. Denne beregningsmetode ligger så vidt det kan ses også til grund for det provenuskøn, som fulgte lovforslagene.

I direktoratets udkast af 16. juni 1982 til cirkulære om ændring af olieafgiftsloven foreslås en anden metode til beregning af kul- og olieafgifterne, en metode som efter Danske Elværkers Forenings opfattelse vil tilføre beregningerne af kulafgiften og olieafgiften et element af vilkårlighed, og stille forbrugerne i de forskellige kraftvarmeområder ulige i afgiftsmæssig henseende.

I alle afregningssystemer kraftværkerne imellem betaler varmeforbrugerne som udgangspunkt alle de merudgifter vedrørende anlæg og drift, herunder merbrændselsforbruget, som er forbundet med varmeproduktionen. Tillægsbestemmelser sikrer, at en del af kraftvarmefordelen overføres til elsiden. Formen for denne overførsel varierer imidlertid fra værk til værk.

På Nordkraft i Ålborg sker overførelsen ved, at varmesiden betaler for et brændselsforbrug, der er større end det ovenfor nævnte merforbrug. Dvs., at det er en mindre mængde brændsel, end den der nødvendig af hensyn til elproduktionen, som indregnes i el-prisen.

På Fynsværket overføres elsidens andel i fordelen ved, at varmesiden betaler en andel af samtlige udgifter - også udgifter som ikke vedrører varmen, f.eks. udgifter vedrørende elnettet. I el-prisen indkalkuleres derfor alle udgifter vedrørende brændsel, som er nødvendige af hensyn til elproduktionen, mens varmesiden alene betaler merbrændselsforbruget.

Den mellem kraftværkerne i ELSAM's område anvendte metode til fordeling af brændselsudgifterne går ud fra, at varmeforbrugerne kun belastes af merbrændselsforbruget .....

.....Foreningen anmoder .....Direktoratet for Toldvæsenet udtale sig om, hvorvidt en sådan beregning af afgifterne kan accepteres som værende i overensstemmelse med loven om afgifter af kul og olie."

På baggrund heraf og i forlængelse af nogle drøftelser, som havde fundet sted mellem direktoratet og Danske Elværkers Forening, rettede direktoratet ved skrivelse af 26. juli 1982 henvendelse til Skatteministeriet. I skrivelsen blev bl.a. anført følgende:

"Afgift af olie og kul til kraftvarmeværker

.....

Foreningen gav ved mødet udtryk for, at beregningen af afgiften af olie og kul, som anvendes til varmeproduktion, kan foretages på forskellige måder, og foreningen kunne ikke umiddelbart tilslutte sig den metode, der er beskrevet i .... udkast.

.....

Da direktoratet fandt det nødvendigt, at kraftvarmeværkerne blev orienteret om ændringerne i reglerne om beskatningen af varmeproduktionen inden lovens ikrafttræden den 1. juli 1982, var det af tidsmæssige grunde ikke muligt at føre forhandlinger med foreningen om den endelige udformning af skrivelserne .....

I vedlagte skrivelse af 29. juni 1982 har Danske Elværkers Forening udbedt sig direktoratets accept af en beregningsmetode, som foreningen har til hensigt at anbefale sine medlemmer at benytte ....

Af de af direktoratet udarbejdede skrivelser til kraftvarmeværkerne fremgår, at kraftvarmeværkerne kan få fritagelse for den del af det samlede forbrug af olie og kul, der medgår til produktion af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen ifølge værkernes priskalkulationer.

Foreningen anfører, at den af direktoratet anviste beregningsmetode vil betyde, at afgiftsberegningen bliver forskellig fra værk til værk. Årsagen hertil er, at kraftvarmeværkerne i de priskalkulationer, der skal godkendes af Elprisudvalget, anvender forskellige metoder til fordeling af de fordele, der er ved en kombineret varme- og elproduktion.

Foreningen har supplerende oplyst, at anvendelsen af den af direktoratet anviste opgørelsesmetode på visse kraftvarmeværker vil betyde en ekstra afgiftsbelastning på varmen på op imod 40% i forhold til en afgiftsopgørelse på grundlag af merbrændselsforbruget.

I denne anledning skal direktoratet udtale følgende:

Efter § 7, stk. 1, i lov om afgift af stenkul, brunkul og koks .....

Det er på baggrund af disse bestemmelser direktoratets opfattelse at kraftvarmeværkerne kun er fritaget for afgift af den mængde olie og kul, der indgår i den kalkulation af elektricitetsprisen som skal godkendes af Elprisudvalget.

Anvendelsen af den af foreningen foreslåede metode på grundlag af merbrændselsforbruget vil betyde, at kraftvarmeværker udover fordelen ved samproduktion af varme og elektricitet vil opnå en afgiftsmæssige fordel i forhold til rene varmeværker.

Ved sagens forelæggelse skal direktoratet derfor indstille, at det over for foreningen præciseres, at kun den mængde olie og kul, som indgår i kalkulationen af elektricitetsprisen, der skal godkende af Elprisudvalget, er fritaget for afgift."

Ved skrivelse af 26. juli 1982 meddelte departementet direktoratet, at man kunne tiltræde direktoratets indstilling, hvorefter direktoratet ved skrivelse af 10. august meddelte Danske Elværkers Forening denne afgørelse.

Herefter udsendte direktoratet den 24. september 1982 et rettelsesblad vedrørende afgiftsberegningen af kul og olie til distriktstoldkamrene, hvori der bl.a. blev anført følgende:

".....

Kraftvarmeværkerne har ønsket at opgøre den mængde olie og kul, der anvendes til varmeproduktion, som det merforbrug af olie og kul, der er nødvendig af hensyn til varmeproduktionen (merbrændselsprincippet). Disse mængder opgøres månedsvis og indberettes til Energistyrelsen.

Forbruget af olie og kul opgjort efter merbrændselsprincippet vil for visse kraftvarmeværker afvige en del fra den mængde olie og kul, som indgår i kalkulationen af elektricitetsprisen.

Departementet har præciseret, at fritagelsen for afgift kun omfatter den mængde olie og kul, som indgår i kalkulationen af elektricitetsprisen, der skal godkendes af Elprisudvalget."

Præciseringen blev medtaget i afgiftsreglementet kap. 8 (omtryk 23 (1983)) vedrørende olieafgift, under overskriften "Afgiftsfritagelser og -godtgørelser". Det blev i tilknytning hertil understreget, at opgørelsen af den mængde olie, der anvendes ved varmefremstillingen, og som derfor skal belastes med olieafgift, ikke kan opgøres efter princippet i det såkaldte "merbrændselsforbrug". Tilsvarende blev anført i kapitel 31 vedrørende kulafgiften (omtryk 73 (1985)).

C. Grundlaget for afgiftsberegningen vedrørende sagsøgeren og 1998-cirkulæret

Værkerne i Elsam-området fulgte ikke afgørelsen af 26. juli 1982, og der opstod efterfølgende i regionernes praksis tvivl om skatte- og afgiftsmyndighedernes forståelse og anvendelse af afgiftsfritagelsesbestemmelsen i kulafgiftslovens § 7, stk. 1, og de tilsvarende bestemmelser i de andre afgiftslove. Efter flere henvendelser herom og gennemførelsen af en generel kontrol på området udstedte Told- og Skattestyrelsen den 20. august 1998 nogle nærmere regler om omfanget af afgiftsfritagelsen. Af cirkulæret, cirkulære nr. 148 om centrale kraftvarmeværkers opgørelse og fordeling af brændselsforbrug, fremgår bl.a. følgende:

"Det er konstateret, at centrale kraftvarmeværkers opgørelse af mængden af brændsel, der anvendes til fremstilling af elektricitet, og som der kan opnås afgiftsfritagelse for, ikke sker ensartet og i overensstemmelse med i afgiftslovgivningen og i visse tilfælde heller ikke med forudsætningerne for denne lovgivning.

I den anledning skal reglerne for afgiftsberegningen præciseres i nærværende cirkulære.

......

2.1. Opgørelse af brændselsforbrug til varmefremstilling samt indregning af kraftvarmefordelen ved opgørelse af brændselsforbruget

De centrale kraftvarmeværker er fritaget for at betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtigt brændsel, der medgår til produktion af elektricitet, og som indregnes i el-prisen ifølge værkernes kalkulationer, der anmeldes overfor Elprisudvalget. Afgiftsreglerne giver dog højest mulighed for fritagelse for den del af forbruget af brændsel, der netto er indregnet i el-prisen.

Dette indebærer, at kraftvarmeværker ikke kan opnå afgiftsfrihed for forbruget af brændsel, der tilfaktureres varmesiden.

Der skal derfor betales afgift af brændsel, som et driftsfællesskab tilfakturerer et kraftvarmeværk som anvendt til fremstilling af varme, samt af en evt. andel af den såkaldte kraftvarmefordel, der beregnes som forskellen mellem brændselsmængden, som et driftsfællesskab får betaling for, og den brændselsmængde, der skulle have været anvendt, hvis den leverede varme havde været fremstillet på et almindeligt varmeværk."

Forud for udsendelsen af cirkulæret anførte sagsøgte i en skrivelse af 25. juni 1998 til Told- og Skattestyrelsen, bl.a. følgende om Elsams afregningsforhold:

"....

De centrale kraftvarmeværker i Jylland og på Fyn samarbejder i Elsam ....om produktion af elektricitet. De enkelte centrale kraftvarmeværker fremstiller elektriciteten på vegne af kraftværkssamarbejdet, der også bærer de samlede brændselsudgifter reduceret med en del som tilfaktureres varmeaftagerne. Ved beregning af elektricitetsprisen tager de enkelte centrale kraftværksselskaber udgangspunkt i den fælles pris, som kraftværkssamarbejdet har beregnet ud fra omkostningerne, og korrigerer denne pris for særomkostninger og indtægter, som det enkelte kraftværkselskab måtte have. El-prisen, som elforsyningsvirksomhederne i de enkelte kraftvarmeværkselskabs områder skal betale, bliver dermed forskellige fra område til område.

Det er omkostningerne, der ligger bag disse priser i de enkelte kraftværksområder, der indberettes til Elprisudvalget, og det er alene den del af forbruget af brændsel, der indregnes i denne elpris, der er fritaget for afgift.

Det fremgår af det indsendte materiale, at udover den del af brændselsforbruget, som kraftværkssamarbejdet tilfakturerer varmeforsyningsselskaberne, tilfakturerer det enkelte kraftvarmeværksselskab i visse tilfælde yderligere varmeforsyningsselskaberne en omkostning, der afhænger af brændselsprisen og en andel af den beregnede såkaldte kraftvarmebrændselsfordel. Elektricitetsprisen reduceres tilsvarende. Kraftvarmebrændselsfordelen beregnes som forskellen mellem den brændselsmængde, kraftværkssamarbejdet får betaling for fra varmeforsyningsselskabet og den brændselsmængde, der ville have skullet være anvendt, hvis den leverede varme havde været fremstillet under forudsætning af en varmevirkningsgrad på typisk 80 pct.

.....

I de tilfælde hvor f.eks. halvdelen af kraftvarmebrændselsfordelen tilfaktureres varmesiden, og provenuet heraf medvirker til reduktion i de samlede omkostninger, der indregnes i el-prisen, vil den del af brændselsforbruget, der er indregnet i kraftværkssamarbejdets priser være større end den del, der indregnes i de endelige elektricitetspriser.

....

Departementet kan ....tiltræde, at Styrelsen foranlediger, at det overfor de centrale kraftvarmeværksselskaber indskærpes, at afgiftsreglerne højst giver mulighed for fritagelse for den del af forbruget af brændsel, der netto er indregnet i elektricitetsprisen .

....."

Efter udsendelsen af cirkulæret har Told * Skat i en skrivelse af 21. august 1998 til told- og skatteregionerne anført følgende om eventuel omgåelse af de præciserede regler:

"4. Det har været fremført, at værkerne ved en ændring i konteringen af omfordelingen af kraftvarmefordelen fra kontoen for brændselsudgifter ville kunne undgå at betale afgift af den del af kraftvarmefordelen, der tilfalder elsiden.

Departementet har understreget, at en sådan omgåelse af lovens bestemmelser vil kunne tilsidesættes. Styrelsen skal på forhånd underrettes, hvis det viser sig, at et værk måtte foretage sådanne omkonteringer eller omfaktureringer, således at fordelingen af udgifterne under brændselskontiene ikke længere repræsenterer det fulde billede af, hvor meget brændsel, herunder evt. dele af kraftvarmefordelen, der er indregnet i el-prisen.

....."

D. De indberettede talstørrelser for sagsøgeren

Det fremgår af sagsøgerens energiregnskab for 1996, at der til fjernvarmeudgifter er henregnet brændselsomkostninger med 54.034.150 kr. Af det bilag, der henvises til, fremgår:

"1. Varmeproduktionens andel i brændselsomkostningerne.
1. = (1)x(4)
1. = kr. 12.710,00 x 4.251,31	....."

Det tilsvarende tal i 1997 budgettet er 85.671.000 kr. specificeret i bilaget som:

"Andelen af brændselsomkostningerne opgøres på basis af:

Den faktiske brændselsenergi medgået til varmeproduktion ved den kombinerede produktion.
+
Halvdelen af brændselsenergibesparelsen set som forskellen mellem brændselsenergi medgået til varmeproduktion i et kedelanlæg med 90 % virkningsgrad og ved den kombinerede produktion.
1 = (1)x( (4) - 0,5 x ((5) /0.90 - (4)) )
1 = kr. 11.060,00 x (4.408-0,5x(9.975/0,90-4.408))
1 = kr. 11.060,00 x (4.408-3.338) ....."

I regnskabet for 1997 er brændselsomkostningerne opgjort til 47.921.648 kr. Der er optaget en ny post vedrørende andel i fjernvarmefordelen med 40.239.568 kr.

I eftervisningen til Elprisudvalget for Elsamområdet er for sagsøgerens vedkommende oplyst følgende tal i mio. kr.:

".....

I-3	Varmesalg til varmeselskaber	164,7
I	Indtægter i alt	......
0-1	Brændsel	482,7
.....
0/U-P	Over/underdækning, primo	49,6
....
FJV-1	Varmesalg i alt	164,7
FJV-2	Brændsel til fjernvarme	88,2	x)
FJV-3	Drift, vedl., adm. m.v.	34,8
FJV-4	Varmens finansieringsudgifter	2,7
FJV-5	Varmens andel af A+H	39,1
FJV	varmeomkostninger i alt	164,7
Konto FJV-2 indeholder ikke udelukkende fjernvarmens omkostninger til brændsel, men også andre omkostninger.

x)	Brændsel	47,9
	½ fordel	40,3"

Note x) er påført med håndskrift.

I et brev af 22. april 1997 fra Sekretariatet for Elprisudvalget til Told- og Skattestyrelsen besvares et spørgsmål om, hvorvidt de brændselsomkostninger, som kraftværket indregner i el-prisen, kan opgøres som værkets samlede brændselsomkostninger (0-1) minus brændsel til varme (FJV-2), således:

"Generelt gælder det, at fællesomkostninger for el og varme skal deles mellem de to produkter efter rimelige driftsøkonomiske principper, jf. elforsyningslovens § 9, stk. 4.

Endvidere gælder det, at både varmesiden og elsiden skal fastsætte priserne således at disse kun giver dækning for indregningsberettigede omkostninger.

De brændselsomkostninger som ikke bæres af varmesiden, bæres således af el-siden. Ud fra dette og ud fra det forhold, at kraftværkerne selv har anført de beløbsmæssige størrelser for brændsel i alt (0-1) og brændsel til fjernvarme, må det gælde, at elsiden bærer (0-1) minus FJV-2 af brændselsomkostningerne i forbindelse med prisberegningen."

Fortsæt til 2. del og 3. del af dommen