Parter

H1 A/S
(Advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anne Øvlisen)

Afsagt af landsdommerne

Kroman, Birte Lynæs og Tiedemann (kst.)

Denne sag vedrører tidspunktet for konstateringen af et tab i skattemæssig henseende vedrørende et fakturakrav for levering af foder til en køber i Nordyemen.

Under denne sag, der er anlagt den 10. marts 1995, har sagsøger, H1 A/S, nedlagt påstand om principalt at sagsøgers skattepligtige indkomst (sambeskatningsindkomst) for regnskabsåret 1989/1990 (skatteåret 1991/1992) nedsættes med 8.546.727 kr. fra 0 kr. til - 8.546.727 kr., subsidiært at sagen hjemvises til fornyet ansættelse af sagsøgers skattepligtige indkomst (sambeskatningsindkomst) for regnskabsåret 1989/1990 (skatteåret 1991/1992).

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om principalt frifindelse, subsidiært hjemvisning til fornyet ansættelse af den skattepligtige indkomst for H3 Export ApS og dermed sambeskatningsindkomsten for sagsøger - for skatteårene 1991/91 og 1992/93.

Sagens omstændigheder

H2 ApS blev stiftet i 1986 med henblik på at drive virksomhed med eksport af foderstof til Mellemøsten.

H2 afskibede i perioden fra september 1986 til april 1987 7 partier foder til G1 Services i Nordyemen.

H1 A/S leverede fordret til H2 på kredit.

H2s fakturaer til G1 angav leveringsvilkårene som "Price is C + F Hodeidah Port". Om betalingsvilkårene var i fakturaerne for partierne 1-4 anført følgende:

"Payment: Against draft, fully paid, 90 days of b/l from International Bank of Yemen to Den Danske Provinsbank, .... in our favour"

I fakturaerne for partierne 5-7 var betalingsvilkårene ændret til følgende:

"Payment: Letter of Credit, irrevocable and confirmed in our bank: PROVINSBANKEN A/S, ...., Denmark ... . Not later than 120 days after Bill of Lading ..."

Efter afskibning af parti 7 omkring den 1. april 1987 modtog H2 den 25. april 1987 en telex fra G1 med bl.a. følgende meddelelse:

"it is to confirm that we are arranging to pay drafts of shipments 1, 2, 3, 4, nd. 1/2 5 in reasonable monthly instalments thr. the central bank. The other 1/2 of 5 nd. full 6 1/cs. within coming few days."

Ved skrivelse af 14. maj 1987 til H2 skrev G1 følgende:

"We hereby, like to apologize for the delay of payment which has been caused by the serious problems faced us in both the feeds and chicks received from Denmark, together with our intension to change our bank.

However, we hereby confirm the following schedule for payment of the first 6 shipments:

Costs of shipments 1-4	before end of June 1987
Costs of shipments 5-6	before end of July 1987

The shipment no.7 will be pended till the parties agree on the claims and losses resulted from the damaged feeds from the six first shipment."

Den 11. december 1987 indgik repræsentanter for H2 og G1 en aftale på SAS Royal Hotel i København. Ifølge en autoriseret oversættelse fra engelsk har aftalen følgende indhold:

"Efter at have modtaget brevet, der dokumenterer de tab, som fjerkræfoderet (parti nr. 4, 5, 6 og 7) fra H2 Co. har påført G1 Services Co. blev det bevist, at 90% af skadeårsagerne skyldtes uagtsomhed fra rederiets side, og at 10% skyldtes fejltagelser fra H2 Co.'s side. Derfor blev parterne enige om følgende:

1.:	Der skulle straks fremsættes et fælles krav mod rederiet Continental om skadesløsholdelse af G1 for deres tab på 12.453.216 ... Yemen Rialo eller tilsvarende i USD.
2.:	G1 Co. påtager sig at betale H2 omkostningerne til parti nr. 2+3, der beløber sig til USD 255.000 ... , så snart kravet mod rederiet er vundet. I modsat fald vil en betalingsplan blive fastsat til H2 før udgangen af indeværende år.
3.:	Det påhviler H2 Co. at skabe de nødvendige kontakter med rederiet
	snarest mulig samt holde G1 underrettet.
4.:	Såfremt kravet ikke vindes, skal H2 skadesløsholde G1 for de 10% af skaden, der skyldes dem, d.v.s. et beløb på USD 118.602."

Ved skrivelse af 15. januar 1998 skrev H2 således til advokat Niels Lyhne:

"Under henvisning til vore samtaler beder vi Dem venligst forsøge en forsikringsmæssig dækning af tab vi har lidt ved forsendelse af kyllingefoder til Hodeidah Havn i Yemen Arab Rep.
...
Idet der henvises til vedlagte bilag for forsendelse nr. 2, kan vi oplyse følgende om hændelsesforløbet.

I august 1986 fik vi kontrakt på levering af 6.000 t kyllingefoder med ca. 1.000 t levering pr. måned.

Varen skulle betales på veksler, og US$ skulle skaffes hos Yemen-borgere i udlandet af importfirmaet G1 i Sana'a.

I februar måned 1987 blev landets love imidlertid ændret således, at der kunne åbnes 1/c fra Centralbanken i Sana'a.

Betalingerne kom i begyndelsen som aftalt, men der skete senere nogle transportskader, som gav store problemer i Yemen, hvorfor disse udeblev.

Noget vandskadet foder blev ved en fejltagelse anvendt, og mange kyllinger døde, inden fejlen blev standset.

Idet der henvises til syn- og skønsrapport vedrørende hver skibsladning, kan det resumeres følgende:

Skib nr. 4:	Ved losning bryder et tropisk regnvejr løs. Varen skades, da kaptajnen ikke får lukket lugerne.
Skib nr. 5:	Skibet kommer ud i hårdt vejr og tager vand ind, hvorved varen ødelægges.
Skib nr. 6:	Skade som følge af kondensvand på grund af forkert ventilation af skibet.
Skib nr. 7:	Som nr. 6.

Modtagerne af varerne stiller store erstatningskrav til importfirmaet G1, der er et aktieselskab, og nogle af aktionærerne, de nægter, at der udføres betaling til os, har således spærret bankkontoen i Sana'a.

Ved adskillige møder er det lykkedes at nå frem til et forlig således:

Skib nr. 1 er betalt.
Skib nr. 2 og 3 betales i afdrag i 1988.
Skib nr. 4, 5. 6 og 7: Vi forsøger at få skibets forsikring, eventuelt i samarbejde med modtagerens forsikring, til at betale erstatning i henhold til rapport.

Vi har solgt varen c+f Hodeidah Port, d.v.s. at vi har betalt for fragten til Yemen, og modtageren skulle således ikke have modtaget den beskadigede vare, men det er kun en orienterende bemærkning.
...

G1 ønsker deres krav rejst som:
US$ 12.453.216,

Vort resttilgodehavende efter forliget er:

Skib nr. 4	US$	160.005,-
Skib nr. 5a	US$	94.955,-
Skib nr. 5b	US$	94.950,-
Skib nr. 6	US$	160.005,-
Skib nr. 7	US$	192.000,-
	US$	701.915,-

Vi er til tjeneste med yderligere oplysninger, hvis det måtte ønskes."

Ved skrivelse af 17. februar 1998 til H2 meddelte advokat Niels Lyhne følgende:

"Jeg har gennemgået sagen og skal konkludere, at der et ansvarsgrundlag for transportørene, og at erstatningssager bør startes.

Da varerne er solgt c&f er G1 juridisk set den reklamations- og erstatningsberettigede.
...
Såfremt G1 ønsker at De søger sagerne gennemført, bør G1 indestå for omkostningerne. Det er der ikke taget stilling i "agreement" af 11. december 1987. Formelt set er problemet G1s, da risikoen for varen efter afsendelsen er overgået til dette selskab.

Af samme grund burde De - formelt set - kunne kræve betaling overfor G1 uanset sagens udfald i øvrigt.

På det foreliggende grundlag mener jeg, at erstatningssagen skal anlægges i Holland, jfr. Haag-Konventionen. Dette bør snarest ske, og jeg beder Dem bekræfte, at De indestår for omkostningerne herved."

Ved skrivelse af 29. februar 1988 til H2 meddelte Niels Lyhne følgende:

"I sagen vil jeg rette henvendelse til Continental Lines, og anmode om accept af, at søgsmålsfristen suspenderes, således at forhandlinger kan indledes.

Såfremt Continental Lines ikke i løbet af få dage acceptere dette, vil jeg anmode min forbindelse i Holland om at udtage stævning for Deres erstatningskrav.

Såfremt der også skal udtages stævning for G1s krav på 12 mill. rialer, beder jeg Dem kontakte mig for en nærmere drøftelse, da et sådant krav efter min mening er udokumenteret. Det er lidt for "arabisk". Et krav på 12 mill. rialer vil også medføre nogle endog betydelige sagsomkostninger.

Spørgsmålet bør nok straks afklares med G1 af hensyn til aftalen af 11. december 1987, hvori De har påtaget Dem at rejse også dette krav. Jeg går ud fra, at De taget Dem af dette.

Har De de originale konnossementer?

Har De Continental Lines telefaxnr.?"

På grund af de udeblevne betalinger fra G1 havde H1 ikke modtaget betaling for sine leverancer af foder til H2, og ved skrivelse af 4. marts 1988 til advokat Niels Lyhne meddelte selskabet følgende:

"Refererende til Deres fax af 29. februar 1988, bekræftes at vi indestår for omkostninger ved omhandlede retssag, dog rejses kun retssag for H2 ApS's fakturasummer for skib nr. 4, 5 og 6. ..."

Advokat Niels Lyhne bekræftede i skrivelse af 8. marts 1988 til H1 og H2 aftalen om, at sagen alene rejses for selskabernes erstatningskrav og ikke G1's påståede krav på ca. 12 mio. realer.

Den 16. marts 1988 indleverede advokat Niels Lyhnes hollandske forbindelse til landsretten i Rotterdam en stævning med påstand om erstatning for tabet som følge af skaden på parti 6 under søtransporten. Ifølge en autoriseret oversættelse af stævningen fra tysk fremgår følgende af stævningen:

I skrivelse af 23. juni 1988 orienterede advokat Niels Lyhne H1 om, at han havde drøftet sagen med sin hollandske advokatforbindelse, og at denne i første omgang ville forhøre sig hos modparten om forligsmulighederne.

Efter en drøftelse med sin hollandske forbindelse oplyste advokat Niels Lyhne i skrivelse af 22. august 1988 H1 om, at det ikke havde været muligt at få et møde i stand med modparten, hvorfor advokat Niels Lyhne havde bedt om, at sagen blev fremmet mest muligt over for retten i Rotterdam, hvor proceduren ville være særdeles omstændig, da der var tale om en international sag.
Endvidere er anført følgende:

"Som jeg også tidligere har bemærket, er et andet problem i sagen, at den fra H2's side er startet på et relativt sent tidspunkt. Endvidere burde sagen være kørt fra G1s side og ikke H2's, da risikoen for varerne ifølge salgsbetingelserne er overgået til G1 fra afskibningen."

Den 22. september 1988 sendte advokat Niels Lyhne en kopi af den til landsretten i Rotterdam indleverede stævning af 16. marts 1988 til H1 med oplysning om, at der var udfærdiget identiske stævninger i de andre sager.

Af årsregnskab pr. 30. oktober 1987 for H2 ApS fremgår, at selskabet havde et tilgodehavende fra salg på 8.953.004 kr. I ledelsens årsberetning er anført følgende:

"H2 ApS har indgået kontrakt om levering af foderstoffer til Mellemøsten.

Hovedparten af årets leveringer er blevet skadet under transport til Mellemøsten. Selskabets tilgodehavender for leverancer er derfor ikke blevet indbetalt i henhold til kontrakten. Det forventes dog at tilgodehavendet vil blive fuldt dækket ved indbetaling fra debitorer, samt erstatninger . ... "

I revisionspåtegningen af 4. oktober 1988 har revisor vedrørende selskabets tilgodehavende henvist til ledelsens årsberetning.

Ved opgørelsen af det skattepligtige resultat for regnskabsåret 1986/87 foretog H2 et fradrag på 200.000 kr. vedrørende reservationer til tab på debitorer, der forventes dækket ved fremtidige leverancer.

Ved skrivelse af 30. juni 1989 meddelte H2 følgende til .... Skattevæsen:

"I anledningen af skatteopgørelse kan vi meddele at vort firma har lidt betydelige tab ved nogle skibsuheld, der har ramt transporter af varer til Yemen Arab Rep.

Der er optaget rapporter herom for længst og en forsikringssag er rejst.

Da denne kan trække ud er vort selskab i gang med at finde en løsning for en rekonstruktion.

Vi vil meddele Dem nærmere herom."

Ved skrivelse af 20. september 1989 til H2 meddelte G1, at firmaet ikke var i stand at betale den resterende købesum for foderet. Af en autoriseret oversættelse fra engelsk fremgår følgende:

"Vi beklager meget at måtte meddele Dem, at det færdigfoder, som vi modtog fra Dem i 1986, har ført vort firma til fallittens rand/har medført, at vort firma er gået konkurs og desuden medført adskillige problemer og retssager, som er rejst mod os af vore tidligere forhandlere og aktionærer.

Derfor beklager vi at måtte meddele Dem, at vi ikke kan betale Dem restbeløbet vedrørende ovennævnte foder."

Udtrykket "delivered our company to bankruptcy" i skrivelsen har ved oversættelsen fra engelsk givet anledning til en anmærkning om, at det ikke var muligt at afgøre, om der med udtrykket menes, at firmaet rent faktisk var gået konkurs eller stod over for en konkurs. En anden translatør har om samme udtryk anmærket, at teksten ikke er affattet på korrekt engelsk, hvorfor translatøren på dette punkt ikke var sikker på, hvad der nøjagtigt mentes.

G1 sendte yderligere en skrivelse af 20. september 1989 til H2. Af en autoriseret oversættelse fra engelsk fremgår følgende:

"Vi vil gerne give udtryk for vor overraskelse over ikke at have modtaget nyt om den fælles sag, De skriftligt lovede at rejse mod rederiet, der leverede fjerkræfoderet, vi modtog fra Deres firma i årene 1986 & 1987.

Vi beklager at måtte meddele Dem, at hvis vi ikke modtager et positivt svar i løbet af 10 arbejdsdage fra datoen for dette brev, vil sagen blive varetaget af de yemenitiske myndigheder og vor advokat."

H2 ApS afholdt den 23. september 1989 en ekstraordinær generalforsamling. Af referatet fremgår følgende:

"...
Formanden aflagde beretning om perioden siden sidst generalforsamling 27-05-1989 og gentog de problemer der var opstået i forbindelse med vareleverancer, der havde været udsat for skibsuheld.

Følgende blev herefter vedtaget:
...

3.	Selskabets navn er herefter til:
	APS SPKR nr. 1269 Reg. Nr. 150.282. H3 Export
4.	Selskabet sælges til H1 a/s, .... .... ....., indeholdende aktiver og passiver.
5.	Overtagelsesdato er 30. juni 1989.

..."

Overdragelsen af anparterne blev gennemført ved overdragelsesdokument af 24. september 1989, hvorved anpartshaverne solgte anparterne til H1 A/S for i alt 999 kr.

Ved skrivelse af 12. oktober 1989 til H2 meddelte .... Skattevæsen følgende:

"Deres klage over ansættelsen for SKATTEÅRET 1988/89 har været behandlet i ligningskommissionen, der har foretaget skatteansættelsen således:
...

Ikke godkendt fradrag for reservationer til tab på debitorer, der forventes dækket ved fremtidige leverancer, da det såvel af ledelsens årsberetning som af afsnittet anvendte regnskabsprincipper fremgår, at der ikke forventes noget tab på debitorer

200.000

..."

Ved skrivelse af 16. oktober 1989 meddelte H2 følgende til .... Skattevæsen:

"I anledningen af Deres brev af 12-10-1989 skal jeg meddele Dem at det ikke er lykkedes selskabet, trods ihærdigt arbejde at få nogen dækning for de skader selskabets vare led til en kunde i Yemen i.h.t. tidligere samtale.

Kunden er som følge af skaderne gået konkurs i.h.t. vedlagte kopi af brev (G1.)
..."

Der er mellem parterne enighed om, at det var G1's skrivelse af 20. september 1989, der var vedlagt i kopi.

Af årsregnskabet pr. 30. oktober 1988 for H2 ApS fremgår, at selskabet havde et tilgodehavende fra salg på 8.546.727 kr., idet der i året var indbetalt 406.277 kr. Om regnskabsprincipperne er anført, at der ikke er foretaget hensættelse til tab på debitorer samt reservationer vedrørende beskadigede varer, "idet ledelsen forventes at beløbe fuldt ud til imødegåelse". I revisionspåtegning af 23. maj 1989 tog revisor forbehold for de i regnskabet opførte debitorer og kreditorer. I revisionsprotokollatet vedrørende årsregnskabet er anført, at det var direktørens opfattelse, at der ikke var nogen tabsrisiko vedrørende debitorer.

I årsregnskabet pr. 30. oktober 1989 for H2 ApS (rettelig H3 Export ApS) var tilgodehavende fra salg uændret opført til 8.546.727 kr. Om regnskabsprincipperne er anført, at der ikke er foretaget hensættelse til tab på debitorer samt reservationer vedrørende beskadigede varer, "idet ledelsen ikke på nuværende tidspunkt kan bedømme eventuelle tab". I revisionspåtegning af 12. juni 1990 gentog revisor forbeholdet for de i regnskabet opførte debitorer og kreditorer. Det fremgår af revisionsprotokollatet vedrørende årsregnskabet, at det fortsat var direktørens opfattelse, at der ikke var nogen tabsrisiko vedrørende debitorer.

I en fælles skrivelse af 20. juli 1990 til H2 og H1 vendte advokat Niels Lyhne tilbage til erstatningssagen med oplysning om, at der var fremkommet et svarskrift med påstand om frifindelse i en af sagerne. På baggrund deraf havde advokaten på ny gennemgået sagen og indgående drøftet den med sin hollandske kollega. Af skrivelsen fremgår følgende:

"...
Der påstås frifindelse ud fra formelle betragtninger om søgsmålskompetence, og ikke mindst ud fra sagens omstændigheder.

Med svarskrift er fremlagt kopi af survey rapport af 14. april 1987, som jeg ikke tidligere har stiftet bekendtskab med. Rapporten er desværre ikke gunstig for Dem, og er i modstrid med "vores" rapport, ... I en situation, hvor der er tale om to modstridende rapporter vil kravene til den bevisbyrde, der påhviler Dem som sagsøger blive skærpet væsentligt.

Den nu fremlagte rapport afviser, at der er tale om "total loss" og endvidere fritager rapporten rederiet for ansvar med henvisning til, at den skade, der er, hidrører fra enten umiddelbart efter lodsningen eller fra pakningen. Og således ikke fra skibets behandling af ladningen. Rederiet er ikke ansvarlig for pakningen og ej heller ansvarlig efter lodsningen, hvilket fremgår af dokumenterne.

Af begge rapporter fremgår, at en lokal retsinstans har fastslået, at foderet ikke var i dårlig stand, hvilket naturligvis ikke støtter sagen.

Af bevismæssig betydning imod Dem er endvidere, at ladningen er kørt bort, og der er ikke oplyst nærmere om, hvad der herefter er sket med den. Tabet er derfor sammenholdt med, at "total loss" kan betvivles, i realiteten udokumenteret. Bevismæssigt vil det også tale imod Dem, at der ikke fra modtagerens side blev taget skridt til en fælles besigtigelse.

Ifølge min hollandske kollega, der har haft lignende sager udspringende fra arabiske lande, er domstolene i Rotterdam ikke utilbøjelig til at stille ekstra strenge beviskrav allerede som følge af, at der er arabiske interesser involveret. Med andre ord er rettens tro på arabisk kommerciel oprigtighed ikke stor. (Dette er naturligvis at betragte som en intern og fortrolig oplysning.)

Ud fra en samlet bevismæssig vurdering, herunder usikkerheden om hvad der er sket med ladningen (er den videreeksporteret?), står sagen efter min opfattelse særdeles ringe, og jeg kan derfor kun anbefale Dem, at den hæves, og således at der søges indgået et forlig, hvorefter hver af sagens parter bærer egne omkostninger.
...
Til evt. brug for sagens videre forløb skal jeg anmode Dem om omgående at fremskaffe det originale konnossement med transport fra The Internationale Bank of Yemen Ltd. til G1 og evt. tillige til H2, idet konnossementet er udstedt til banken. I første omgang kan banken evt. telefaxe en kopi af konnossementet med transporterklæringen.
...
Endelig skal jeg til brug for sagens evt. fortsættelse anmode Dem om at fremskaffe en erklæring fra G1, hvoraf fremgår, at H2 er berettiget til skadeerstatning på lige fod med G1. Til dokumentation herfor mener jeg ikke at kunne fremlægge aftalen indgået den 11. december 1987 på SAS Royal Hotel, København.

For så vidt angår de øvrige sager, er der ikke tilsvarende nyt, men umiddelbart er det min opfattelse, at situationen vil være den samme. Således også at disse sager af omkostningsmæssige grunde bør standses.
..."

Af en autoriseret oversættelse fra engelsk af svarskiftet fremgår bl.a.:

"

...
8	endelig nægter Hanno, at (H2):
	-	ville have været sælger af partiet,
	-	ville være berettiget til at kræve erstatning på egne vegne,
	-	træder i stedet for G1 som den retsmæssige og rigtige ihændehaver af konnossementet "i medfør af gældende lov i den foreliggende sag" (hvilken lov?),
	og at (G1) er berettiget til at kræve erstatning.
og konkluderer:
at retten bedes afvise sagsøgernes krav, i det mindste ikke admittere samme, ..."

Ved telefax af 7. august 1990 skrev advokat Niels Lyhne således til H1:

"Idet jeg henviser til telefonsamtale forleden samt mit brev af 20. juli 1990, skal jeg herved bekræfte min opfattelse af, at sagerne efter de nu fremkomne oplysninger ikke vil kunne gennemføres med held, og sagerne må derfor anses som uerholdelige. Jeg kan knytte følgende nærmere kommentarer til hver enkelt sag.

Friendly Island, forsendelse nr. 6

Idet jeg i øvrigt henviser til mit brev af 20. juli 1990, foreligger der ikke tilstrækkelig dokumentation i surveyrapporterne for at der er tale om "total loss", og endvidere foreligger der ikke i rapporterne noget utvetydigt bevis for, at den opståede skade skyldes rederiets behandling af skibsladningen. I rapporterne er omtalt, at skaderne muligvis kan hidrøre fra pakningen, og denne bevisusikkerhed vil sammenholdt med, at rapporten ikke utvetydigt fastslår et "total loss", føre til at De ikke vil kunne løfte Deres bevisbyrde.

Ovenstående er en vurdering af de procesmæssige bevisbyrdeforhold, og som tidligere nævnt anser jeg det for udelukket, at De kan løfte den bevisbyrde, der påhviler Dem som sagsøger.

Cherry Flower, forsendelse nr. 5.

Vurdering er den samme som ovenfor, idet den fremlagte survey-rapport, som er ensidigt indhentet, ikke utvetydigt fastslår, at rederiet behandling af ladningen er skyld i skaden.

Atlantic Lady, forsendelse nr. 4.

Vurderingen er den samme som ovenfor vedrørende forsendelse nr. 5.

Fortune, forsendelse nr. 7.

Vurderingen er den samme som vedrørende de øvrige forsendelser.

At det ikke kan bevises, at rederierne er ansvarlige for skaderne, medfører ikke nødvendigvis, at G1's mangelindsigelser overfor Dem kan afvises. Selv om det via survey-rapporterne ikke kan bevises, at rederierne er ansvarlige for skaderne, godtgør rapporterne, at ladningerne i større eller mindre omfang har været beskadiget. På baggrund heraf anser jeg det for udelukket, at en evt. sag mod G1 vil kunne vindes, også henset til at en sådan sag vil skulle anlægges i Yemen.

Afslutningsvis skal jeg bemærke, at jeg ikke har beskæftiget mig med forsendelserne 1 og 2 under kontrakt nr. 1."

Ved en senere telefax samme sag meddelte advokat Niels Lyhne følgende til H1:

"Idet jeg henviser til behagelig telefonsamtale, bekræfter jeg Deres oplysning om, at H1 A/S har overtaget H2 Ltd., og jeg bekræfter endvidere aftalen om, at de verserede retssager vedrørende G1 og diverse rederier standses.
...
Som aftalt vedlægger jeg et særskilt brev med min vurdering af sagerne til brug overfor skattevæsenet."

H1 ansøgte den 20. august 1990 om sambeskatning fra og med skatteåret 1991/92 med de helejede datterselskaber H4 A/S og H3 Export ApS, hvilket Kommunen gav tilladelse til ved skrivelse af 21. august 1990.

I årsregnskabet pr. 30. september 1990 for H3 Export ApS var tilgodehavende fra salg opført til 0 kr. med notebemærkning om, at selskabets samlede tilgodehavender var konstateret tabt. Tabet blev udgiftsført som ekstraordinær udgift, hvilket resulterede i en selvangiven skattepligtig indkomst på - 8.548.727 kr. for skatteåret 1991/92.

Ved skrivelse af 22. april 1992 meddelte .... Skattevæsen til H3 Export ApS følgende vedrørende skatteåret 1989/90:

"Efter behandling af selvangivelsen agter skatteadministrationen, at ændre skatteansættelsen på følgende punkter:
Selvangiven indkomst	-311.248
Tilgodehavende vedr. salg af 5 skibsladninger foderstoffer til Nordyemen anses for tabt i skatteåret 1989/90	-8.548.727
Ansat indkomst	-8.859.975
Selskabets eneste omsætning siden stiftelsen er salg af ovennævnte 5 skibsladninger foderstoffer. Ved fremkomst i bestemmelseshavnen måtte foderstofferne destrueres på grund af mug m.v. Selskabet kunne ikke få erstatning, da årsagen til skaden skyldes manglende ventilation under den lange transport.
Selskabet har købt foderstofferne hos H1 A/S. dette selskab har fået godkendt fradrag for tab af sit tilgodehavende hos H3 Export ApS (tidligere H2 ApS) i skatteåret 1989/90.

..."

Advokat Mogens Juhl meddelte ved skrivelse af 27. april 1992, at H3 Export ApS ikke kunne godkende forslaget til skatteansættelse for skatteåret 1989/90.

Ved skrivelse af 6. maj 1992 meddelte .... Skattevæsen til H3 Export ApS, at selvangivelsen for skatteåret 1989/90 var godkendt vedrørende de rejste spørgsmål.

Af en skrivelse, hvis datering er utydelig i den fremlagte kopi, fra .... Skattevæsen til advokat Mogens Juhl fremgår, at den ved skattevæsenets skrivelse af 22. april 1992 foretagne forhøjelse af selskabets indkomst var annulleret, og at selskabets indkomstansættelse var henlagt vedrørende det rejste spørgsmål.

Ved skrivelse af 18. januar 1993 til H1 fremsendte advokat Niels Lyhne følgende udtalelse:

"Til Vedkommende Skattemyndighed

Vedr.: H2 ApS / H1 A/S.

Undertegnede forestod i sin tid en retssag, som selskabet H2 ApS førte i tilknytning til en leverance af kyllingefoder til G1 Services Co., Nordyemen. Jeg er i den forbindelse blevet anmodet om at komme med en udtalelse overfor skattemyndighederne.

Jeg kan bekræfte, at sagerne blev startet i 1988, jf. mit kopi vedlagte brev af 8. marts 1988 til Continental Lines S.A. og videreført i 1989 og første halvdel af 1990. Sagerne blev ført af undertegnede i samarbejde med en hollandsk advokat, idet kontraktmæssige forhold gjorde, at retssagerne skulle anlægges i Holland.

Begrundelsen for at starte sagerne var, at det var min og selskabets klare vurdering, at der forelå et ansvar som følge af, at lasterne var blevet skadede under skibstransport. Endvidere var det min og selskabets opfattelse, at en væsentlig del af fordringen efterfølgende ville kunne inddrives i Nordyemen, hvis retssagerne blev gennemført.

I løbet af foråret 1990 fremkom der under sagen oplysninger, som sammenholdt med de svære beviser, der er i sådanne internationale sager, gjorde, at selskabet på mit og den hollandske advokat's råd hævede sagerne. At sagerne ikke kunne gennemføre, kunne ikke forudses, da de blev startet, og det var derfor fuldt berettiget at påbegynde retssagerne, og det er ganske sædvanligt, at der i sager af denne art undervejs kan komme oplysninger, som kan ændre forudsætningerne for sagsanlægget."

Ved skrivelse af 26. februar 1993 meddelte Told- og Skatteregionen H1, at regionen havde ændret selskabets skatteansættelser bl.a. derved, at den af H3 Export ApS for skatteåret 1991/92 selvangivne indkomst på - 8.548.727 var forhøjet med 8.546.727 kr., idet tab vedrørende G1 var henført til forudgående skatteår. Ændringen var nærmere begrundet i en vedlagt sagsfremstilling.

Landsskatteretten afsagde den 12. december 1994 i sagen sålydende kendelse:

"H1 A/S (i det følgende benævnt (H1 A/S)) var for skatteårene 1991/92 og 1992/93 sambeskattet med datterselskaberne H4 A/S ... og H3 Export ApS ... Klagen vedrører opgørelsen af sambeskatningsindkomsten på følgende punkter:

H1 A/S erhvervede den 26. september 1989 samtlige anparter i H3 Export ApS (daværende H2 ApS) for 999 kr., og de to selskaber er sambeskattet fra og med skatteåret 1991/92 (indkomstperioden 1. oktober - 30. september 1990). Anparterne blev erhvervet af JH, HH og SA, som havde stiftet selskabet i 1986. Det er oplyst, at SA i 1989 var ejer af 1/6 af aktiekapitalen i H1 A/S.

H3 Export ApS blev stifter i 1986 med det formål at sælge foderstof til et firma i Yemen, G1. Varerne skulle leveres af H1 A/S, der endvidere stod som garant overfor EF i relation til restitutionsbeløb. H3 Export ApS indgik kontrakter med firmaet i Yemen om levering af et antal skibsladninger. I perioden marts 1986 til maj 1987 blev de første 7 leveret, men på grund af problemer med varerne, som blev påstået beskadigede af fugt og mug ved ankomsten, blev de sidste leverancer stoppet.

Selskabet, hvis aktivitet alene har omfattet disse 7 leveringer, og som er opløst den 20. august 1992, har for skatteåret 1991/92 fratrukket sit tilgodehavende vedrørende leverancerne til G1 på 8.546.727 kr.

Det fratrukne tilgodehavende svarer beløbsmæssigt til selskabets omsætning (ekskl. EF-restitutioner) for regnskabsårene 1985/86 og 1986/87 henholdsvis ca. 3,5 mio. kr. og 5,4 mio. kr., eller i alt ca. 8,9 mio. kr., reduceret med ca. 400.000 kr., som i regnskabsåret 1987/88 er modtaget fra Yemen.

Ifølge Told- og Skatteregionens sagsfremstilling er det oplyst, at det viste sig, at det ikke var muligt at få penge fra G1, der oplyste, at alt foderet var ubrugeligt, og at selskabet på denne baggrund havde lidt et stort tab, jf. fremlagt skrivelse fra G1 af 20. september 1989 til JH, at man fra de danske selskabers side anså det for umuligt at køre en retssag i Yemen, og at man i stedet valgte at forsøge at gøre krav gældende mod de rederier, der havde forestået transporten til Yemen. Ifølge sagsfremstillingen fremgår det i øvrigt af korrespondance med advokaten, at der vil blive tale om en lang og omstændig procedure i det hollandske retssystem, at det desuden fremhæves som et problem, at sagen er startet på et relativt sent tidspunkt, at de foreliggende "survey-rapporter" er udarbejdet efterfølgende, og at sagen burde være kørt fra G1's side, idet risikoen for varerne ifølge salgsbetingelserne er overgået til G1 fra afskibningen, og det dertil kommer, at der ikke forelå nogen dokumentation for, hvad det reelt var sket med ladningerne.

Vedrørende de omhandlede retssager er der fremlagt en skrivelse af 18. januar 1993 til skattemyndighederne fra advokat Niels Lyhne, Advokatfirmaet Uffe Baller, Aarhus. Heraf fremgår, at sagerne blev startet i marts 1988 og videreført i 1989 og første halvdel af 1990, og at han førte sagerne i samarbejde med en hollandsk advokat, idet kontraktmæssige forhold gjorde, at retssagerne skulle anlægges i Holland. På tidspunktet, hvor sagerne blev startet, var det hans og selskabets klare opfattelse, at der forelå ansvar som følge af, at lasterne var blevet skadede under skibstransport, og at en væsentlig del af fordringen efterfølgende kunne inddrives i Nordyemen, hvis retssagerne blev gennemført. I løbet af foråret 1990 fremkom der under sagen oplysninger, som sammenholdt med de svære beviser i sådanne internationale sager gjorde, at selskabet på hans og den hollandske advokats råd hævede sagerne. Da sagerne blev startet, kunne det ikke forudses, at disse ikke kunne gennemføres.

Told- og Skatteregionen har fundet, at H3 Export ApS's tab på 8.546.727 kr. vedrørende leverancerne til Yemen ikke kan fratrækkes ved indkomstansættelsen for skatteåret 1991/92, idet tabet er anset for opstået og konstateret forud for dette skatteår. Der er henvist til Østre Landsrets dom af 10. marts 1988 (Skat 1988.5.266).

Det er anført, at selskabets tilgodehavende vedrører leverancer af foderstoffer ca. 3-4 år forud for det år, hvor selskabet fratrækker tabet, at selskabet allerede i begyndelsen af 1988 anser det for umuligt at gøre krav gældende med G1, at mulighederne for egentlig dokumentation må vurderes under hensyn til forholdende i Yemen, hvorfor den omstændighed, at selskaberne opgiver at gøre krav gældende sammenholdt med en erklæring fra G1 dateret den 20. september 1989 efter omstændighederne må anses for tilstrækkelig dokumentation for, at tilgodehavendet må anses for uerholdeligt, jf. i øvrigt en skrivelse fra direktør JH af 30. juni 1989 til .... skattevæsen, og at H1 A/S allerede for regnskabsåret 1987/88 (skatteåret 1989/90) har anset sit tilgodehavende i H3 Export ApS for tabt.

Det er endvidere anført, at de rejste erstatningssager ud fra de foreliggende oplysninger må anses for forbundet med så betydelig usikkerhed, at disse ikke giver anledning til at udskyde tabstidspunktet, hvorved det i øvrigt er anført, at sandsynligheden for, at 7 på hinanden følgende skibsladninger, transporteret med forskellige skibe fra forskellige rederier, alle skulle være behandlet på en måde, at der var tale om "total loss", ud fra en generel betragtning må anses for lille, også set i relation til, at rederierne ifølge dokumenterne hverken var ansvarlige for pakningen eller losningen.

Det er endeligt anført, at der forhold, at H1 A/S få dage før begyndelsen af regnskabsåret 1989/90 (skatteåret 1991/92) køber anparterne i selskabet og derved tilvejebringer muligheden for en sambeskatning, uden at der på noget tidspunkt indtil selskabets opløsning den 20. august 1992 foregår aktiviteter i dette, ligeledes taler for, at man på dette tidspunkt imødeså tabene og indrettede sig herpå skattemæssigt, og at selskabet ikke siden regnskabsåret 1986/87 har haft positiv skattepligtig indkomst, hvorfor selskabet ikke har haft nogen skattemæssig interesse i at foretage fradrag for tabet.

Det er under sagens behandling for Landsskatteretten oplyst, at man havde opgivet at føre retssager mod G1, Yemen. Selskabet havde nægtet at betale, og på baggrund af forholdene i det pågældende land havde man opgivet at få pengene derfra. Selskabet eksisterede fortsat, og den manglende betaling mentes ikke at skyldes pengemangel, men mangel på vilje til at ville betale. Retssagerne mod rederierne var blevet anlagt i marts 1988 af H2 ApS på vegne af G1, Yemen, og for at sikre sig betaling, havde man noteret transport.

Klagerens revisor har nedlagt påstand om, at der for H3 Export ApS godkendes fradrag for det selvangivne tab på 8.546.727 kr. for skatteåret 1991/92, idet tabet først kan anses for konstateret for dette skatteår.

Det er anført, at der først for skatteåret 1991/92 findes at foreligge så sikre oplysninger om fordringernes uerholdelighed, at det skatteretlige konstaterings- og sandsynliggørelsestidspunkt kan påstås indtrådt, at de anlagte retssager mod de involverede rederier resp. disses forsikringsselskaber i sig selv medfører en udskydelse af konstaterings- og sandsynliggørelsestidspunktet indtil det tidspunkt, hvorpå de involverede advokater anbefaler retssagerne opgivet grundet vanskelighederne ved at løfte bevisbyrden, og at de af told- og skatteregionen nævnte skrivelser fra H2 ApS af 30. juni 1989 og G1 af 20. september 1989 ikke findes at kunne tillægges særlig vægt, hvorved det er bemærket, at disse må anses for udarbejdet på foranledning af JH til brug for verserende skattesag, og at der i øvrigt foreligger to skrivelser med forskelligt indhold fra G1 af 20. september 1989 til JH ...

Det er endvidere anført, at det må anses for at være uden betydning, hvorvidt, i hvilken omfang og på hvilket tidspunkter H1 A/S har fået godkendt hel eller delvis fradragsret for sine fordringer mod H3 Export ApS, i hvilken forbindelse det i øvrigt er oplyst, at fradraget ikke er foretaget i regnskabsåret 1987/88 som anført af Told- og skatteregionen, men i regnskabsåret 1986/87, og at det tillige bør tages i betragtning, at der fra skattemyndighedernes side har foreligget vekslende og selvmodsigende påstande og tiltag omkring spørgsmålet om fremhenholdsvis tilbageførsel af dette konstaterings- og sandsynliggørelsestidspunkt ...

Det er endeligt anført, at Østre Landsrets dom af 10. marts 1988 ikke er anvendelig i nærværende sag, idet dommen omhandler forhold omkring det skatteretslige konstateringstidspunkt i et konkursbo, medens nærværende sag omhandler tab på fordringer, for hvilke der med føje kunne forventes dækning via de involverede rederier resp. disses forsikringer.

Det er i øvrigt bemærket, at det ikke er i strid med gældende skatteret at indrette sig skattemæssigt.

Landsskatteretten kan på baggrund af de i sagen foreliggende oplysninger tiltræde Told- og Skatteregionens opfattelse, hvorefter H3 Export ApS's tilgodehavende hos G1, Yemen, på 8.546.727 kr. må anses for konstateret i skattemæssig henseende forud for skatteåret 1991/92.

Det bemærkes herved, at det omhandlede tab vedrører leverancer foretaget i 1986 og 1987, at G1 ifølge de foreliggende oplysninger nægtede at betale på baggrund af påståede mangler ved leverancerne, jf. herved i øvrigt skrivelse fra G1 af 20. september 1989, og at H3 Export ApS i 1988 opgav at rejse sag mod G1, herunder på baggrund af forholdende i Yemen. Endvidere bemærkes, at der vedrørende de i marts 1988 anlagte sager mod rederierne på vegne af G1 findes at være knyttet en sådan usikkerhed, at der ikke findes at være tilstrækkeligt grundlag for at udskyde tidspunktet for tabets konstatering, indtil sagerne opgives i 1990.

Den påklagede indkomstansættelse stadfæstes derfor.

Herefter bestemmes

...

Sagsøger har under sagen for landsretten har fremlagt en oversigt over de betalinger, som H2 modtog fra G1 i 1987. Ifølge oversigten beløb betalingerne sig til i alt 201.000 USD, hvorefter de samlede betalinger androg ca. 2 mio. kr. før parterne den 11. december 1987 indgik en ny aftale om afvikling af restbeløbet.

Forklaring

Under sagen har advokat Niels Lyhne som vidne blandt andet forklaret, at han ikke husker detaljer om sagen, da det er 14 år siden den startede. Om skrivelsen af 17. februar 1988 til H2 forklarede han, at vurderingerne var baseret på det foreliggende grundlag, og at han vurderede, at sagen var tilstrækkeligt dokumenteret ved de foreliggende rapporter og forsendelsesdokumenter. Den hollandske forbindelse, der var anbefalet af Advokatrådet, delte hans opfattelse om, at der var grundlag for at starte sagen. Vidnet husker, at han instruerede den hollandske advokat om at indlevere en stribe stævninger af hensyn til fristafbrydelse. Sagerne for de enkelte skibsladninger var identiske og blev kørt sammen. G1's erstatningskrav spændte buen for vidt. Vidnet husker ikke baggrunden for, at retssagerne også omfattede G1's krav, selv om H1 havde instrueret ham om det modsatte. Vurderingen i skrivelsen af 20. juli 1990, hvorefter sagen stod særdeles ringe, havde han foretaget sammen med den hollandske advokat, der havde ekspertise med hensyn til sagstypen og domstolen. Den ændrede vurdering af sagen skyldtes svarskriftet med de helt andre oplysninger om det passerede. Hans opfattelse af sagen ændrede sig først efter modtagelsen af svarskriftet. På det tidspunkt begyndte det at gå op for H2 og H1, at det yemenitiske firma havde "tørret" dem. Vidnet husker ikke, at det blev bestridt, at H2 havde søgsmålskompetence i sagen. Vurderingen i skrivelsen af 22. august 1988, hvorefter sagen burde være kørt fra G1's side og ikke H2's, ændrede han, da han fandt ud af, hvordan de bagvedliggende aftaler var skruet sammen. Den i skrivelsen af 21. november 1990 omtalte survey-rapport af 14. april 1987 modtog han først sammen med svarskiftet.

Procedure.

Sagsøger har gjort gældende, at H3 Export ApS's (tidligere H2 ApS) tab på G1 Services Ltd. først kan anses for endeligt konstateret i regnskabsåret 1989/1990 (skatteåret 1991/1992), hvorfor tabet som følge heraf kan indgå ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten med sagsøger for skatteåret 1991/ 1992. Først i juli 1990 fik H3 Export ApS og sagsøger oplysning om, at den i Holland anlagte sag på baggrund af de da foreliggende oplysninger ikke ville kunne vindes, og H3 Export ApS havde indtil nævnte tidspunkt af sin advokat fået oplysning om, at der bestod gode muligheder for at få medhold i de i Holland anlagte retssager.

Dersom landsretten måtte finde, at en del af tabet bør henføres til tidligere år, gøres det gældende, at der bør indrømmes fradrag i H1 A/S's skattepligtige indkomst (sambeskatningsindkomst) for den resterende del af tabet, vedrørende regnskabsåret 1989/90, og at det i hvert fald frem til advokat Niels Lyhnes skrivelse af den 23. juni 1990, må anses at have været usikkert, hvorvidt H3 Export ApS havde lidt et tab vedrørende de fordringer, som der var omfattet af sagen i Holland.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at fradraget på 8.546.727 kr. skal nægtes sagsøger, idet det må lægges til grund, at tabet blev endeligt konstateret inden den 1. oktober 1989, og at fordringen allerede længe forinden havde vist sig uerholdelig under hensyn til G1s betalingsudygtighed og senere konkurs kombineret med den overordentlig store usikkerhed om resultatet af de anlagte erstatningssager. Denne usikkerhed var allerede ved sagsanlæget objektivt kendelig for H1 A/S og selskabets advokat. Sagsøgte har videre gjort gældende, at uanset at erstatningssagerne skulle blive vundet, er det ikke dermed dokumenteret, at der var anlagt sager for det fulde opgjorte tabsbeløb, og at H1 A/S i øvrigt ikke har dokumenteret, at man havde fået transport i et muligt proceskrav fra G1, som var rette kravhaver, idet risikoen for lasten ifølge kontraktgrundlaget var overgået fra H3 Export ApS til G1 fra afskibningen.

Dersom landsretten måtte finde, at H3 Export ApS er berettiget til tabsfradrag i skatteåret 1991/92, gøres det gældende, at skatteansættelsen må hjemvises til ligningsmyndighederne med henblik på en endelig opgørelse.

Landsrettens bemærkninger

Parterne er enige om, at det for fradragsretten for H3 Export ApS, tab på 8.546.727 kr. ved indkomstansættelsen for skatteåret 1991/92 alene er afgørende, hvorvidt tabet i skattemæssig henseende må anses for konstateret før eller efter den 1. oktober 1989.

H2s ApS' fakturaer til G1 indeholdt betingelser om betaling med veksel fra International Bank of Yemen inden 90 dage efter konnossement for partierne 1-4 og med rembours inden 120 dage efter konnossement for partierne 5-7. Efter H2s afskibning af parti 7 primo april 1987 meddelte G1 i telex af 25. april 1987 til H2, at firmaet var ved at arrangere betaling ved veksler for partierne 1-4 og 34 af parti 5 i rimelige månedlige rater og ved rembours for ½ af parti 5 og parti 6 inden for få dage. I skrivelse af 14. maj 1987 til H2 meddelte G1 imidlertid, at forsinkelsen med betaling var forårsaget af dels de alvorlige problemer, som firmaet havde med hensyn til foderet fra Danmark, dels et ønske om at skifte bank. Ifølge en ændret betalingsplan ville partierne 1-4 blive betalt inden udgangen af juni 1987 og partierne 5 og 6 inden udgangen af juli 1987, mens betalingen for parti 7 skulle afvente parternes aftale om krav og tab forårsaget af skaden på de 6 første partier foder. G1 overholdt heller ikke denne betalingsplan.

På baggrund af referatet af mødet den 11. december 1987 på SAS Hotel Royal mellem repræsentanter fra H2 og G1 sammenholdt med oplysningerne om det indgåede forlig i H2s skrivelse af 15. januar 1988 til advokat Niels Lyhne lægges det til grund, at H2 ved aftalen af 11. december 1987 frafaldt et fakturakrav på US$ 701.915 vedrørende partierne 4-7 mod G1 for i stedet sammen med G1 at søge erstatning fra rederiet som følge af skade på partierne 4-7 under søtransporten. Endvidere lægges det til grund, at G1 efter aftalen af 11. december 1987 skulle betale for partierne 2 og 3 i afdrag i løbet af 1988.

G1 har aldrig betalt for partierne 2 og 3, og det lægges til grund, at H2 ikke i 1988 eller senere har forsøgt at inddrive sit tilgodehavende på US$ 255.000 vedrørende disse partier hos G1.

Sagsøger har under domsforhandlingen oplyst, at H2 ikke kunne støtte et krav mod rederiet på det oprindelige aftalegrundlag, og landsretten finder ikke, at H2 ved aftalen af 11. december 1987 indtrådte i eller på anden måde helt eller delvis erhvervede det mulige erstatningskrav, som måtte tilkomme G1. Det er ikke godtgjort, at H2 på andet grundlag har erhvervet et erstatningskrav.

Herefter finder landsretten, at retssagerne i Holland for H2s vedkommende hvilede på et så utilstrækkeligt grundlag, at anlæggelsen heraf ikke med føje kunne begrunde en udskydelse af tidspunktet for konstateringen af tabet med hensyn til fakturakravet på US$ 701.915 vedrørende partierne 4-7. Den omstændighed, at retssagerne blev anlagt efter drøftelser med advokat Niels Lyhne, og at H2 påtog sig at indestå for sagsomkostningerne, findes ikke at kunne føre til et andet resultat. Landsretten lægger herved vægt på, at advokat Niels Lyhne i skrivelse af 17. februar 1988 oplyste H2 om, at G1 juridisk set var den reklamations- og erstatningsberettigede, at det i stævningen af 16. marts 1988 i retssagen mod rederiet m.fl. blev oplyst, at H2 havde erhvervet rettigheder som rets- og regelmæssig indehaver af konnossement, hvilken oplysning var og stadig er udokumenteret, og at aftalen af 11. december 1987 ikke indebar en erhvervelse af rettigheder til konnossementerne eller i øvrigt til et G1 tilkommende erstatningskrav.

G1 meddelte i skrivelse af 20. september 1989 H2, at firmaet ikke var i stand til at betale restbeløbet vedrørende det leverede foder. Efter de to foreliggende oversættelser til dansk af skrivelsen er det uklart, om G1 oplyste, at firmaet var gået konkurs, eller oplyste at firmaet var bragt på fallittens rand. Ved skrivelse af 16. oktober 1989 sendte H2 kopi af skrivelsen af 20. september 1989 til .... skattevæsen med oplysning om, at G1 var gået konkurs. På denne baggrund lægger landsretten til grund, at H2 selv anså fordringen mod G1 for tabt i hvert fald på tidspunktet for modtagelsen af skrivelsen af 20. september 1989.

Efter en samlet vurdering af de konkrete omstændigheder finder landsretten, at H2 ApS, senere H3 Export ApS, i skattemæssig henseende må anses for at have konstateret tabet på fordringen mod G1 på et tidspunkt,der lå før den 1. oktober 1989.

Som følge af det anførte tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

T h i  k e n d e s   f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøger, H1 A/S, inden 14 dage betale 140.000 kr. til sagsøgte.