Klagen vedrører spørgsmålet, om den af A (herefter benævnt klageren) udøvede tatovørvirksomhed er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, som anden kunstnerisk virksomhed.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Klageren driver tatovørvirksomhed og har været momsregistreret herfor siden den 1. maj 1992. Klageren har efterfølgende afmeldt virksomheden fra momsregistreringen pr. 31. december 2001, hvilken afmeldelse regionen har taget til efterretning.

Under sagens behandling for Landsskatteretten har der været afholdt syn og skøn. Af syns- og skønsrapporten, der er udarbejdet af B, der er billedhugger og lektor ved Det Jyske Kunstakademi, fremgår følgende:

"Syn og skønsrapport vedrørende tatovør A

Spørgsmål 1:

 Skønsmanden bedes beskrive A's arbejdsmetode, herunder valg af motiv, en beskrivelse af tatoveringsprocessen, samt den kvalitative udførelse af A's tatoveringsarbejder.

 Tatovør A's arbejde er forankret i en udbredt, international tradition indenfor hvad man kunne betegne klassisk, historisk tatoveringskunst. Dvs, der er tale om en tradition, der søger mod en indarbejdelse og en fortolkning af forskellige kulturers og folkeslags klassiske tatoveringsteknikker og mytologiske motivvalg, fremfor en tradition, der viderefører forskellige motiver og symboler fra en overvejende nyere, vestlig populærkultur.

 Først og fremmest henter A sin motivkreds fra den hjemlige jernalder og vikingetid og fra den keltiske kultur med deres arsenal af mønstre, runer, mytologisk figurer, symboler og især slyngornamenter. Slyngornamentet har været det gennemgående tema i de fleste af As arbejder siden starten på sin tatovørvirksomhed tilbage i begyndelsen af firserne.

Sideløbende med tatoveringerne har A arbejdet en del med vikingestilsinspireret træskærerarbejde, og det var egentlig studiet af mytologisk træskærerkunst, der i begyndelsen af 90'erne bragte ham til at tilbringe næsten to år i Polynesien, hvor han opdagede at de traditionelle, polynesiske tatoveringsteknikker stadig var i live. Her stiftede han bekendtskab med bl.a. maoriernes teknikker og en anvendelse af ornamenter, der på flere måder kan minde om vikingetidens. Indflydelsen fra Polynesien ses i visse af A's arbejder ved den stiliserede stramhed og geometriske enkelthed, der præger disse.

Efterfølgende har A også hentet en del af sine ideer og motiver fra den klassiske, japanske tatoveringskunst, der er kendetegnet ved, at den er mere figurativ med fx. ansiger og drager og ofte er dramatisk opbygget som store helkropstatoveringer.

A har kun undtagelsesvist eksperimenteret med helt personlige designs, der ikke anvender de traditionelle, mytologiske ornamenter og motiver, men som benytter helt andre formelle greb, fx. har han udført et stort motiv forestillende et søpindsvin på siden af en kvindekrop. Motivet var fragmenteret på kroppen således, at det kun kunne ses som et samlet billede, når kvinden lagde sig i en bestemt stilling.

A arbejder altid med sine egne forlæg, når han tatoverer, dvs. han udfører først en tegning eller et design, undertiden direkte på huden, hvis der er tale om en mindre tatovering, men oftest på papir, da tatoveringen gerne har en vis størrelse. På tegningen opbygges tatoveringen i alle detaljer og evt. farvelægges, hvis der anvendes flere farver. En overvejende stor del af As tatoveringer er dog monokrome, dvs. holdt i én farve, sort, hvorved det grafiske udtryk i ornamenterne understøttes. Papirtegningen udføres således i fladen og lægges derefter ud på huden på den del af kroppen, der skal tatoveres, og kalkeres over på denne. Da der ofte er tale om tatoveringer på større dele af kroppen, må den oprindelige tegning tænkes rumligt, når den udføres, da den skal kunne fungere i og med den følger kroppens rundinger og særlige former.

A fremstiller altid en ny originaltegning som forlæg til hver tatovering,. Tatoveringerne udføres dog i serier med en vis variation, dvs. der kan være forskellige formelle greb, ornamenter, figurer og motiver der går igen, men de sammensættes, udstrækkes og komponeres hver gang forskelligt, således at hvert tatovering er unik og den samme tatovering aldrig udføres to gange.

For A er en tatovering er ikke kun et anliggende, der angår hans egne ideer og kunnen, enhver tatovering er en forhandling, en overenskomst, mellem tatovøren og kunden, mellem den der udfører den i sin egen stil og den som ønsker den, og som skal bære den på sin krop som en del af sin persolighed fremover. Derfor tages kunden også med på råd, når forlæget skal udføres og forskellige ønsker kan indarbejdes.

A har således ikke et design-katalog med faste tatoveringseksempler, som kunden kan vælge imellem. Han fremviser evt. i stedet et fotokatalog med eksempler på tidligere udførte tatoveringer, som kunden kan lade sig inspirere af, og som man kan forhandle udfra. Derefter udfører han et designforslag som kunden godkender.

A insisterer altid på selv at lave et personligt design, dvs. hvis kunden selv medbringer et design et andet sted fra (fx. en anden tatovørs billede) og ønsker det tatoveret, så vil det kun blive udført, hvis A kan se en mening med og får lov til at ombearbejde det til sin egen stil og udtryk.

Som nævnt udfører A oftest relativt store tatoveringer på en større del af kroppen og ikke i særlig høj grad små tatoveringer. Dvs. klientellet tilhører ofte de mere erfarne og kræsne, der i forvejen har tatoveringer, og som ved hvad de går efter, og ikke så meget debutanterne, der blot ønsker en lille dekorativ ting.

Efter at forlægget er kalkeret over på huden udføres tatoveringen med diverse instrumenter og værktøjer. A anvender både elektrisk og manuelt værktøj, han bruger undertiden den vanskelige teknik med håndstikning, hvortil der anvendes personligt fremstillet værktøj, og han har i det hele taget, som alle professionelle håndværkere, et personligt forhold til værktøjet, som ofte har været anvendt meget længe og i flere tilfælde er personligt tilpasset.

Der er ingen tvivl om at A har stor faglig kunnen med hensyn til sit arbejde, og at såvel tegnede forlæg som tatoveringer er udført med en høj håndværksmæssig og billedmæssig kvalitet. Det fornægter sig ikke, at A også har en fortid som maler og tegner og bl.a. har studeret hos maleren C på kurser på Århus kunstakademi. Tegninger og tatoveringer er udført med stor stilmæssig sikkerhed og grafisk sans for rytme og motiv, med sammenhæng mellem detalje og helhed og stor fornemmelse for tatoveringens samspil med kroppens former og funktioner.

Spørgsmål 2:

Syns- og skønsmanden bedes vurdere, om A's arbejde og arbejdsform kan anses for at udtrykke kunstnerisk virksomhed.

Spørgsmålet om noget kan anses for kunst eller ej er et kompliceret spørgsmål, der sjældent kan gives et entydigt svar på og som involverer en række forskellige faktorer og forhold. Det er idag almindelig anerkendt, at det ikke er forbundet med nogen form for autonomi, hvorvidt noget kan betegnes som kunst eller ej. Dvs. at det ikke er mediet i sig selv, der afgør om det er kunst, det er heller ikke materialet eller den formelle behandling af materialet i sig selv, der afgør dette. Idag forholder det således at stort set hvilken som helst handling eller objekt, som en kunstner foretager eller fremstiller, kan opnå status af kunst, det er alene et spørgsmål om hvilken relation, hvilken position, i forhold til kunstinstitutionen, der skal til for at det iscenesat som kunst i en kunstinstitutionel sammenhæng.

Derfor kan man alligevel godt tale om, at noget udtrykker en kunstnerisk virksomhed, dvs. at det manifesterer sig på en måde, som svarer til de fleste gængse forestillinger om, hvad kunst kan være.

Tatovør A's arbejde og arbejdsform udtrykker på flere måder en kunstnerisk virksomhed. Der er ingen tvivl om, at A er en tatovør med en langt større kunstnerisk tilgang til faget, end den der normalt er gældende. Han adskiller sig markant fra den almindelige, stereotype opfattelse af tatovør, som en der sidder i en kælderbutik og reproducerer små banale sentenser og symboler på samlebånd.

A tilhører den elite af tatovører, der kan siges at arbejde i en anerkendt kunstnerisk tradition, hvilket den respekt og position han besidder i tatovørkredse, både nationalt og internationalt, vidner om. Dels arbejder han ud fra den traditionelle forestilling om det unikke værk, der skabes fra gang til gang ved en håndværksmæssig tilgang. Dels søger han en personlig stil og et særligt udtryk i sine arbejder.

Dette understreges også af, at alle de udførte tatoveringsarbejder dokumenteres fotografisk af A selv i hans iøvrigt veludstyrede fotostudie. Desuden samler han alle originaltegningerne. I hans værksteder hænger flere af disse fotografier og tegninger indrammet, han har dog aldrig forsøgt at få disse billeder udstillet i en traditionel kunstinstitutionel sammenhæng, fx. på et galleri, da han er af den overbevisning, at det rigtige værk optræder som tatoveringen på kroppen.

A har dog enkelte gange samarbejdet med billedkunstnere, bla. har han deltaget på Efterårsudstillingen på Charlottenborg, København, i 1993 med et samarbejdsprojekt med maleren D, der handlede om tegning og om nyfortolkning af tatovørsymboler.

Århus d. 12. november 2004"

Klageren har anmodet regionen om tilbagebetaling af den moms, som klageren har indbetalt i perioden fra 30. september 1997 til 31. december 2001, i alt 75.592 kr.

Regionens afgørelse

Regionen har ikke imødekommet klagerens anmodning af tilbagebetaling af moms med i alt 75.592 kr.

Klagerens tatovørvirksomhed er ikke fritaget for afgift i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, som anden kunstnerisk virksomhed, idet klageren ikke har fremlagt bevis herfor.

I et høringssvar til Landsskatteretten har regionen anført, at udgangspunktet er, at omsætning, der finder sted i en tatovørforretning ikke er kunst, men at der konkret kan gøres undtagelse herfra, såfremt der påvises leverancer, som hidrører fra kunstnerisk virksomhed, jf. UfR 1985, 122 H.

I denne sag foreligger der ikke dokumentation af, at der har været foretaget leverancer af kunst, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, idet de for regionen foreviste illustrationer ikke dokumenterer, i hvilket omfang klageren har leveret varer eller ydelser, som hidrører fra kunstnerisk virksomhed.

Den omstændighed, at klageren måtte have kunstneriske evner og interesse i tatoveringskunst, er ikke ensbetydende med, at der rent faktisk omsættes kunstvarer/ydelser i klagerens virksomhed.

Vedrørende Landsskatterettens kendelse af 12. januar 2001 har regionen anført, at det her var dokumenteret, at den pågældende tatovør udelukkende udførte frihåndsarbejde med frit motiv direkte på huden uden anvendelse af skabeloner eller lignende.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at momstilsvaret for momsperioderne 30. september 1997 til og med 31. december 2001, i alt 75.592 kr., er erlagt med urette og derfor skal tilbagebetales til klageren.

Under henvisning til den udarbejdede syns- og skønsrapport bør det kunne lægges til grund, at karakteren af klagerens arbejde er af en sådan art, at det er fuldt ud kvalificeret til betegnelsen "anden kunstnerisk virksomhed" og dermed momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, er forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed fritaget for afgift.

Det bemærkes, at Højesteret i en dom af 13. december 1984, gengivet i UfR 1985, 122 H, har taget stilling til, hvorvidt tatovørvirksomhed er omfattet af fritagelsesbestemmelsen om kunstnerisk virksomhed (dagældende § 2, stk. 3, 1. pkt., i momsloven). Det fremgår af dommens præmisser:

"Undtagelsesbestemmelsen i momslovens § 2, stk. 3, punkt 1, må i overensstemmelse med lovens almindelige formål fortolkes indskrænkende. Efter det foreliggende kan i hvert fald kun en mindre del af den virksomhed, der udøves af tatovører her i landet, anses for omfattet af denne bestemmelse. Der findes herefter ikke at være grundlag for at tilsidesætte den afgørelse, som nævnet vedrørende merværdiafgift har truffet efter en generel vurdering af erhvervsudøvelsen. Dommen vil derfor være at stadfæste."

Højesterets dom skal fortolkes således, at tatovørvirksomhed ikke som branche generelt kan anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Dommen er imidlertid ikke udtryk for, at en konkret tatovørvirksomhed ikke under nogen omstændigheder vil kunne karakteriseres som kunstnerisk virksomhed, eller at en konkret tatovørvirksomhed, der kan karakteriseres som kunstnerisk virksomhed, ikke kan blive omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Det må således bero på en konkret vurdering af den udførte tatovørvirksomhed, om virksomheden kan anses for kunstnerisk virksomhed omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Ud fra oplysningerne i syns- og skønsrapporten, herunder særligt, at klageren altid arbejder med sine egne forlæg, når han tatoverer, at klageren altid fremstiller en ny originaltegning som forlæg til hver tatovering, at hver tatovering er unik, og at den samme tatovering aldrig udføres to gange, at klageren udfører et designforslag, som kunden godkender, at klageren altid insisterer på selv at lave et personligt design, og at klagerens arbejde og arbejdsform på flere måder udtrykker en kunstnerisk virksomhed, må klagerens tatovørvirksomhed efter en konkret vurdering karakteriseres som kunstnerisk virksomhed omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.

Der gives derfor medhold i den nedlagte påstand, idet det bemærkes, at Landsskatteretten ikke har taget stilling til selve spørgsmålet om tilbagebetaling af momsen.

Told- og Skattestyrelsen er klagemyndighed for denne del af afgørelsen, og Landsskatteretten har derfor oversendt sagen til Told- og Skattestyrelsen til afgørelse af spørgsmålet om tilbagebetaling af momsen.