Parter

James' Hjemmeservice I/S v/interessenterne Torben Mørch og James Iuel-Brockdorff
(Advokat Rene Offersen v/advokat Mikkel Falkenberg (prøve))

mod

Skatteministeriet
(Ka. v/advokat Finn Jepsen).

Afsagt af landsdommerne

Ina Steincke, Benedikte Tegldal og Ole Dybdahl.

Denne sag drejer sig om, hvorvidt statens tilskud til hjemmeservice er momspligtigt for hjemmeservicefirmaerne.

Under sagen, der er anlagt den 9. september 1998, har sagsøgeren, James' Hjemmeservice v/interessenterne Torben Mørch og James Iuel-Brockdorff, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at betale 1.444.504 kr. med tillæg af rente i medfør af Skatteministeriets cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Landsskatteretten har den 10. juni 1998 afsagt sålydende kendelse:

"Klagen vedrører spørgsmålet, om tilskud til hjemmeservice skal medregnes momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1. Told- og skatteregionen har ved afgørelse af 22. maj 1997 nægtet at imødekomme begæring om tilbagebetaling af indbetalt moms for årene 1994, 1995 og 1996.

Det fremgår af sagen, at virksomheden James' Hjemmeservice I/S udfører tjenesteydelser, så som rengøring, vask, strygning, indkøb, vinduespolering og havearbejde.

Ved brev af 11. marts 1997 har virksomheden rettet henvendelse til Told- og Skatteregion København med anmodning om tilbagebetaling af i alt 1.200.815,80 kr.

Det af virksomheden opgjorte tilbagebetalingskrav kan sammenholdt med det totalt indberettede momsbeløb for 1994-1996 opgøres således (kr.):

	Tilbagebetalingskrav	Tilsvar i alt
1994	154.454,50	233.323
1995	688.678,55	922.678
1996	601.371,75	1.483.711
I alt	1.444.504,80	2.639.712

Kravet på 1.444.504,80 kr. er reduceret med et skyldigt beløb vedrørende A-skat på 243.689 kr., hvorefter der fremkommer et samlet beløb på 1.200.815,80 kr.

Hjemmeserviceordningen, jf. lov nr. 455 af 30. juni 1993 om statstilskud til hjemmeservice trådte i kraft den 1. januar 1994 og var en 3-årig forsøgsordning. Fra 1. januar 1997 er Erhvervsministeren bemyndiget til at etablere en permanent ordning inden for en beløbsramme, der er fastsat på Finansloven, jf. lov nr. 463 af 12. juni 1996. De tilskudsberettigede former for husholdningsarbejde blev af Erhvervsfremmestyrelsen fastsat i bekendtgørelse nr. 305 af 27. april 1994, jf. dennes § 2.

De statslige skattemyndigheder har om hjemmeserviceordningen oplyst:

"Hjemmeserviceordningen er en ordning, hvor der ydes et offentligt tilskud til det husholdningsarbejde, som en momsregistreret virksomhed udfører for en forbruger på forbrugerens bopæl. Det kan f.eks. være rengøring, vinduespudsning og almindeligt forekommende havearbejde.

Ordningen administreres af de kommunale myndigheder og tilskuddet kanaliseres/udbetales til de momsregistrerede virksomheder, som er godkendt af den pågældende kommune til at udføre arbejder i henhold til ordningen.

Ordningen fungerede i perioden1994-96 ved, at virksomheden fik 65 kr. pr. udført arbejdstime. Tilskuddet kunne dog ikke overstige 130 pct. af den pris, forbrugeren skulle betale, når udgifterne til materialer, kørsel m.v. blev fraregnet.

Ordningen blev ændret pr. 1. januar 1997, så der nu i stedet ydes et tilskud på 50 pct. af det fakturerede beløb inkl. moms fratrukket udgifter inkl. moms til materialer."

Told- og Skattestyrelsen har ved afgørelse af 5. december 1997 fundet, at tilskud til hjemmeserviceer momspligtige og skal indgå i momsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1. Styrelsen har herved anført, at tilskuddet er en del af vederlaget for en konkret ydelse, og det er i den forbindelse uden betydning for momspligten, om det er tilskudsgiver eller 3. mand (kunden), der får gavn af tilskuddet.

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at tilskud til hjemmeservice ikke skal indregnes i momsgrundlaget.

Til støtte herfor er det bl.a. gjort gældende, at virksomheder, der leverer hjemmeserviceydelser, jf. lov nr. 455 af 30. juni 1993 om statstilskud til hjemmeservice, kun skal afgiftsberigtige den del af vederlaget, der betales af kunderne, mens det tilskud, der ydes af staten, skal holdes uden for afgiftsgrundlaget. Spørgsmålet om moms i nærværende sag bør ses i en større sammenhæng, hvorved der skal tages hensyn til situationen omkring tilblivelsen af lov om hjemmeservice. Forud for loven ønskede man fra politisk side at gøre sort arbejde til hvidt, og man ønskede at få flere i arbejde, bl.a. inden for gruppen af ufaglærte arbejdere. Konkurrencesituationen for de virksomheder, der udfører serviceydelser skulle bedres, og husholdningerne skulle have større mulighed for at frigøre arbejdskraft fra gør-det-selv arbejde til andre formål. Yderligere var hjemmeserviceordningen en hjælp til børnefamilier samt ældre mennesker, som ikke udelukkende kunne ses at have tilstrækkelig hjælp i den offentlige hjemmehjælpsordning. Alt i alt viser ovennævnte hensyn, at man har villet gavne almenvellet, og i en sådan situation, er der ikke praksis for at tillægge moms på ydelser. Såfremt der skulle betales moms af statstilskuddet, ville det betyde en højere forbrugerpris og mindre beskæftigelse. Klageren har ud fra et lighedssynspunkt henvist til Momsnævnets afgørelse 1977, nr. 470, hvorefter offentlige tilskud til private færgeruter, der anvendes til nedsættelse af taksterne for gods-, last- og varevogne, ikke skal indregnes i momsgrundlaget, ligesom tilskud, der ydes som gave efter almindelige regler ikke medregnes i momsgrundlaget, også selvom tilskuddene påvirker prisen på en i øvrigt momspligtig leverance. Endvidere er det gjort gældende, at forholdet er helt parallelt med den momsmæssige behandling af ydelser til iværksættere, hvilket ikke er momsbelagt, idet der er tale om en omkostningsdækning. Herudover har klageren henvist til, at tilskud til fremme af henholdsvis byggeeksporten og forskning inden for energisektoren er momsfrie. Der bør ikke kunne kræves moms af statstilskuddet, når staten ikke er momsregistreret. Hjemmeserviceordningen kan endvidere vurderes i henhold til udlægsbestemmelsen i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, da det af bemærkningerne til § 3 i lovforslaget om lov om statstilskud til hjemmeservice fremgår, at tilskuddet af administrative grunde udbetales til den virksomhed, der har udført arbejde for forbrugeren. Det er derfor en forudsætning for udbetalingen af tilskud til en virksomhed, at virksomheden har foretaget fradrag i regningen til forbrugeren, således at tilskuddet reelt tilfalder forbrugeren. På denne baggrund må det lægges til grund, at virksomheden reelt modtager statstilskuddet fra aftager som godtgørelse for omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning. I henhold til forarbejderne til lov om statstilskud til hjemmeservice fremgår det indirekte af et regneeksempel, at virksomheden ville opnå et negativt dækningsbidrag på 8,63 kr./time før udgifter til administration, salgsomkostninger mv., såfremt der skulle betales moms af statstilskuddet. I lov om statstilskud til hjemmeservice fremgår det klart, at tilskuddet udgør 65 kr. pr. time, og skulle der beregnes moms af tilskuddet, da ville tilskuddet reelt alene udgøre 48 kr. Såfremt tilskuddet indeholder moms, så følger det heraf, at virksomheden må have fradragsret for denne moms som en indgående afgift svarende til 13 kr. pr. tilskud på 65 kr.

Landsskatteretten skal udtale

I henhold til momslovens regler om afgiftsgrundlaget, fremgår af § 27, stk. 1:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, heri ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb"

Ved lov nr. 455 af 30. juni 1993 om statstilskud til hjemmeservice fremgår det af § 1:

"Industriministeren kan inden for en bevilling, der fastsættes på de årlige finanslove, yde tilskud til private husholdningers køb af husholdningsservice fra momsregistrerede virksomheder"

Tilskuddet udbetales ifølge lovens § 4 til den virksomhed, der har udført arbejdet.

Af forarbejderne til lov om statstilskud til hjemmeservice, jf. de almindelige bemærkninger til L 307 af 19. maj 1993 offentliggjort i Folketingstidende 1992/93 Tillæg A, spalte 9863 ff. fremgår:

"Det er en betingelse, at modtageren af tjenesteydelsen er en privat husholdning, ligesom den, der udfører arbejdet skal være momsregistreret ....

Tilskuddet modregnes på regningen ved forbrugernes betaling for ydelsen, hvorved forbrugerprisen reduceres. Tilskuddet udbetales til de virksomheder, der udfører arbejdet. Disse virksomheder skal være momsregistrerede og tilmeldt ordningen hos den kommune, hvortil virksomheden afleverer skatteregnskab ....

Mod forevisning af dokumentation for udført arbejde refunderes virksomheden på månedsbasis det samlede beløb for de akkumulerede tilskud ....

I det omfang ordningen medvirker til at øge forbruget af hjemmeservice, vil der være betydelige afledte effekter på de offentlige finanser. Konvertering af sort arbejde til regulære arbejdspladser vil - i sig selv - medføre afledte skatte- og momsindbetalinger, som antages fuldt ud at opveje det direkte provenuetab som følge af tilskud til konvertering."

Af de særlige bemærkninger til de enkelte bestemmelser i lovforslaget fremgår af spalte 9870-71 videre:

"Af administrative grunde udbetales tilskuddet til den virksomhed, der har udført arbejdet for forbrugeren. Det er derfor en forudsætning for udbetaling af tilskud til en virksomhed, at virksomheden har foretaget fradrag i regningen til forbrugeren, således at tilskuddet reelt tilfalder forbrugere .... Har en virksomhed eksempelvis udført 10 timers tilskudsberettiget arbejde af 150 kr. i timen, kan der opnås et tilskud på 10 * 65 kr. = 650 kr. Regningen til forbrugeren vil herefter lyde på 850 kr. (1.500 kr. - 650 kr.)"

Landsskatteretten finder, at det ved omhandlede lovgivning er forudsat, at tilskuddet til hjemmeservice skal anses for en del af vederlaget for den momspligtige virksomheds levering af serviceydelser til private husholdninger. Der henvises herved særligt til lovens § 4, stk. 3, hvoraf det med specifikationskrav vedrørende regningen til kunden bl.a. er bestemt, at fradrag for et beløb svarende til det tilskud, som virksomheden modtager efter hjemmeserviceordningen, skal fremgå.

I tilknytning hertil bemærker retten, at der samtidig med lovens vedtagelse i skattemæssig henseende blev indført en fritagelsesbestemmelse i ligningslovens § 7, litra å, hvorefter tilskuddet efter lov om statstilskud til hjemmeservice alene er indkomstskattefri for forbrugeren.

Tilskuddet er således at anse som vederlag i næring for den pågældende virksomhed, og hele vederlaget skal i skattemæssig henseende indtægtsføres i virksomheden, jf. statsskattelovens § 4, ligesom der skal svares moms af det fulde vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Denne tolkning af momslovens § 27, stk. 1, er helt i overensstemmelse med 6. momsdirektiv (77/388/EØF) artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, hvor det fremgår, at grundlaget er:

"ved levering af goder og tjenesteydelser, bortset fra de under litra b), c) og d) omhandlede, den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Allerede fordi tilskuddet til hjemmeservice er en del af vederlaget for den leverede tjenesteydelse kan udlægsbestemmelsen i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, ikke finde anvendelse. Det bemærkes endvidere, at tilskuddet ikke kan anses for et beløb, som den afgiftspligtige modtager fra en aftager som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning, jf. herved også kravet i 6. momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c, vedrørende udlæg.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

Herefter bestemmes

Momsgrundlag
Tilskud oppebåret i henhold til lov om statstilskud til hjemmeservice skal indgå i virksomhedens momsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 1. Tilskuddet er en del af vederlaget for virksomhedens levering af serviceydelser til den private husholdning.
Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 5. december 1997	Stadfæstes."

Under sagens behandling for landsretten er fremkommet følgende oplysninger:

Af tre undersøgelser, "Vejen til fuld beskæftigelse", en analyse foretaget af Finansministeriet i oktober 1992, en Gallup-undersøgelse fra august 1993 og "Midtvejsstatus for HjemmeService-ordningen", en rapport fra august 1995 udarbejdet af PLS Consult for Erhvervsfremmestyrelsen, fremgår, at prisfølsomheden for hjemmeserviceydelser set i forhold til "sort arbejde" og "gør det selv arbejde" i den pågældende periode var meget stor, således at blot en lille korrektion af egenbetalingen ville få stor effekt på efterspørgslen. Af den seneste undersøgelse fremgår, at forbrugernes egenbetaling gennemsnitligt udgjorde 64,66 kr. pr. time.

I perioden medio 1994 - 1996 udgjorde egenbetalingen for sagsøgerens kunder 57 - 60 kr. i timen.

Sagsøgerens årsregnskaber for 1994 (1. maj - 31. december), 1995 og 1996 udviser følgende beløb i kr.:

	1994	1995	1996
- nettoomsætning:	1.114.079	4.684.686	6.920.276
- årets resultat:	- 56.558	- 314.112	- 88.673
- egenkapital:	- 129.035	- 728.040	- 1.102.198
- private hævninger:	72.477	284.893	285.484

For landsretten er der alene afgivet forklaring af Torben Mørch.

Torben Mørch har forklaret bl.a., at han og James Iuel-Brockdorff tog initiativ til etablering af den sagsøgende virksomhed i foråret 1994. De kalkulerede med, at kunderne skulle betale 55 kr. pr. time, og at dette beløb skulle stige til 57 kr. pr. time ved en forventet regulering af tilskudsbeløbet. Denne pris var på niveau med konkurrerende virksomheders i lokalområdet - måske en anelse lavere for at få en stor tilgang af kunder og dermed tilhørende stordriftsfordele. Prisen for havearbejde og vinduespolering har nok ligget højere, men sagsøgeren udbød ikke disse ydelser. På Frederiksberg blev kundens pris fastsat til 60 kr. pr. time, men prisen måtte sættes ned, idet det viste sig at være sværere at skaffe nye kunder og fastholde kunder til denne pris. Også lønnen til ansatte servicemedarbejdere var fastsat ud fra lønniveauet hos konkurrerende virksomheder. Lønnen blev i forbindelse med forhøjelsen af tilskudsbeløbet i sommeren 1994 sat op for at kunne rekruttere og fastholde personale. Sagsøgeren vidste ikke fra starten, om det statslige tilskud var momspligtigt, men fik i forbindelse med den første afregning over for kommunen i juli/august 1994 gennem ToldSkat oplyst, at tilskuddet var momspligtigt. Det var sagsøgerens forventning, at virksomheden med en kundebetaling på 57 kr. pr. time ville være rentabel. En højere kundepris ville svække forretningsgrundlaget, hvilket erfaringerne fra Frederiksberg viste. Det er ikke en betingelse for at modtage statstilskuddet, at kunden betaler sin del af regningen. Interessenternes lønninger fremgår som private hævninger af regnskaberne. Interessenterne har ikke haft løngoder i form af fri bil, telefon m.v. Nærværende sag er rejst over for skattemyndighederne i marts 1997 efter drøftelse i brancheforeningen for hjemmeservicevirksomheder under Dansk Handel og Service.

Procedure

Sagsøgeren har i første række gjort gældende, at der ikke i momsloven, lov om statstilskud til hjemmeservice eller anden dansk lovgivning er hjemmel til at henføre tilskuddet til afgiftsgrundlaget. Sagsøgeren har anført, at det efter § 4 i lov om statstilskud til hjemmeservice er hjemmeservicevirksomheden, der er tilskudsmodtager. Den ændring af ligningsloven, der blev vedtaget ved lov om statstilskud til hjemmeservice (ligningslovens § 7, litra å), indikerer ikke, at det er forbrugeren, der er modtager af tilskuddet, men er alene udtryk for, at det i sidste ende er forbrugeren, der nyder fordel af ordningen, hvilken fordel som udgangspunkt er indkomstskattepligtig. Hverken den tidligere bestemmelse i momslovens § 7 eller den senere og stadig gældende bestemmelse i § 27, der begge afgrænser afgiftsgrundlaget til "vederlaget", eller forarbejderne til disse bestemmelser støtter en antagelse om, at betalinger fra tredjemand i form af tilskud kan henregnes til afgiftsgrundlaget. Anvendelsesområdet for momslovens § 27 kan ikke udtrækkes til at omfatte tilskud fra tredjemand under henvisning til formuleringen i 6. momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, der er langt bredere end momslovens § 27. Moms er en skat, og der gælder følgelig et strikte hjemmelskrav, jf. grundlovens § 43. Skatteministeriet har da også for at gøre § 27 "mere klar" den 3. oktober 2001 fremsat et lovforslag, hvorefter momslovens § 27 ændres, således at man efter ordet "vederlaget" tilføjer ordene "herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris". Lovforslaget bortfaldt i forbindelse med folketingsvalget 2001. Tilskuddet er ikke indeholdt i fakturabeløbet, som det påhviler forbrugeren at betale, og "vederlaget" i momslovens § 27 kan kun være det beløb, som forbrugeren skal betale.

Sagsøgeren har i anden række gjort gældende, at de i medfør af lov om statstilskud til hjemmeservice modtagne tilskud ikke er omfattet af artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, i 6. momsdirektiv, idet der ikke er tale om "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris". Den pris, som aftageren skal betale, falder således ikke nødvendigvis med et beløb svarende til det tilskud, der er blevet ydet. Tilskuddet beregnes som udgangspunkt på grundlag af antallet af udførte arbejdstimer og ikke på grundlag af fakturabeløbet.

Sagsøgeren har endvidere bestridt at have overvæltet den af tilskuddet beregnede moms på forbrugerne, hvilket de dokumenterede markedsvilkår udelukker.

Sagsøgte har i første række gjort gældende, at tilskuddet i henhold til lov om statstilskud til hjemmeservice ydes til den private husholdning som et tilskud til betaling af regningen fra hjemmeservicevirksomheden, hvorfor sagsøgeren ikke er tilskudsmodtager. Dette fremgår direkte af lovens § 1, ligesom det i forarbejderne til § 4 anføres, at det alene skyldes administrative hensyn, at tilskuddet udbetales direkte til hjemmeservicevirksomheden. Sagsøgte har endvidere henvist til den i forbindelse med hjemmeserviceordningens indførelse foretagne ændring af ligningslovens § 7, hvorefter tilskuddet for forbrugeren blev undtaget fra skattepligt. Momspligten afgøres herefter af reglerne om afgiftsgrundlaget i momslovens § 27, stk. 1, jf. 6. momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a. Ifølge momsloven er afgiftsgrundlaget "vederlaget", hvilket svarer til bestemmelsen i 6. momsdirektiv, hvorefter betalingsgrundlaget er "den samlede modværdi", som tjenesteyderen modtager. Tilskuddet ydes som anført til forbrugeren og indgår som en del af dennes betaling i forbindelse med hjemmeservicevirksomhedens levering af momspligtige serviceydelser. Der er hverken i momsloven eller 6. momsdirektiv hjemmel til at virksomheden kan udelade nogen del af vederlaget fra momsgrundlaget.

Såfremt tilskuddet ikke anses for ydet til forbrugeren men derimod til virksomheden, har sagsøgte i anden række gjort gældende, at tilskuddet også i dette tilfælde er momspligtigt, hvilket følger såvel af momslovens § 27 som af 6. momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a. Sagsøgte har i den forbindelse anført, at der foreligger en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og modydelsen.

Såfremt retten når frem til, at der ikke med rette kan opkræves moms af tilskuddet, har sagsøgte gjort gældende, at sagsøgeren er afskåret fra at få medhold i sin betalingspåstand, idet sagsøgeren har opkrævet momsen hos forbrugerne og dermed har overvæltet momsen på disse.

Landsrettens bemærkninger

Det fremgår af § 1 i lov om statstilskud til hjemmeservice, at tilskud ydes til private husholdningers køb af husholdningsservice fra momsregistrerede virksomheder. Ifølge lovens § 4 udbetales tilskuddet til den virksomhed, der har udført arbejdet. Af forarbejderne til denne bestemmelse (Folketingstidende 1992/93, tillæg A, sp. 9871) fremgår imidlertid, at denne ordning skyldes administrative hensyn. Hertil kommer, at der i forbindelse med loven om hjemmeserviceordningen blev indføjet en bestemmelse i ligningsloven, hvorefter tilskud til hjemmeservice er undtaget fra skattepligt for forbrugeren (lovens § 7, litra å). På denne baggrund gives der sagsøgte medhold i, at tilskuddet ydes til forbrugeren og ikke til hjemmeservicevirksomheden.

Ifølge momslovens § 27, stk. 1, skal der svares afgift af det fulde vederlag, hvori tilskuddet efter det ovenfor anførte indgår, hvilket er i overensstemmelse med 6. momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a.

Som følge af det anførte frifindes sagsøgte for den af sagsøgeren nedlagte påstand.

T H I   K E N D E S  F O R  R E T

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, James' Hjemmeservice I/S v/interessenterne Torben Mørch og James Iuel-Brockdorff, skal inden 14 dage betale 70.000 kr. i sagsomkostninger til sagsøgte.