Klagen vedrører fradrag for A-kassebidrag for begrænset skattepligtig bosat i Sverige, som i indkomståret 2001 ikke er omfattet af grænsegængerreglerne.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for A-kassebidrag, selvangivet med 3.117 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren er - og var i hele indkomståret 2001 - bosat i Malmø, Sverige. I februar 2001 påbegyndte klageren arbejde i Danmark.

Klageren har ikke opfyldt betingelserne for at anvende grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A, §§ 5 A-D, i indkomståret 2001, da 75 % af hans indkomst ikke stammer fra danske kilder.

Klageren har ved selvangivelsen som begrænset skattepligtig selvangivet fradrag for A-kassebidrag med 3.117 kr. som ligningsmæssigt fradrag.

Skatteankenævnets afgørelse

Det selvangivne fradrag for A-kassebidrag med 3.117 kr. er ikke godkendt.

Som hovedregel er det alene personer, der er fuldt skattepligtige til Danmark, der kan fradrage udgifter til arbejdsløshedsforsikring ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 54, stk. 1. Da klageren ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, men alene begrænset skattepligtig, følger det heraf, at klageren ikke kan fradrage det omhandlede A-kassebidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Som undtagelse til hovedreglen i pensionsbeskatningslovens § 54, stk. 1, er der i 1995 vedtaget særlige regler for grænsegængere i kildeskattelovens afsnit I A, §§ 5 A-D. Ifølge § 5 B, stk. 1, nr. 3, gives der bl.a. fradrag for A-kassebidrag for personer, der er begrænset skattepligtige efter kildeskattelovens § 2. Klageren er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Imidlertid opfylder klageren ikke kravet i kildeskattelovens § 5 A om, at mindst 75 % af indkomsten skal hidrøre fra indkomst fra kilder i Danmark, hvorfor klageren ikke kan benytte sig af de særlige regler for grænsegængere.

Grænsegængerreglerne er indført, for at pensionsbeskatningslovens § 54 ikke skal være i strid med ligebehandlingsprincippet i Forordning nr. 1408/71.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget vedrørende grænsegængerreglerne blev disse netop indført for at sikre, at lønmodtagere og selvstændige bosat i udlandet, som oppebærer hovedparten af deres samlede indkomst i Danmark, har samme adgang til fradrag for udgifter vedrørende personlige og familiemæssige forhold som fuldt skattepligtige personer med bopæl i Danmark.

Ifølge bemærkningerne er anledningen til lovforslaget en præjudiciel dom fra EF-Domstolen, C-279/93, vedrørende de tyske skatteregler for lønmodtagere bosat i udlandet. De tyske skatteregler for beskatning af udenlandske lønmodtagere svarer i princippet til de danske regler herom. Dommen fastslog, at Tyskland skal give udenlandske lønmodtagere adgang til samme personlige og familiemæssige lempelser, som bosatte skattepligtige har adgang til. Dette gælder dog kun, såfremt personen oppebærer hele eller næsten hele sin indkomst i Tyskland. Forud for domsafsigelsen udsendte EU-Kommissionen en henstilling, hvoraf fremgår, at begrænset skattepligtige lønmodtagere mv., der oppebærer mere end 75 % af deres samlede indkomst fra et andet land end bopælsstaten, bør have samme adgang til ligningsmæssige fradrag mm., som fuldt skattepligtige.

Grænsegængerreglerne er således i overensstemmelse med EU-Kommissionens henstilling, hvorfor de omhandlede danske skatteregler ikke kan anses for at være i strid med ligebehandlingsprincippet.

Skatteankenævnet finder ikke henholdsvis Landsskatterettens kendelse af 1. maj 2001, offentliggjort som SKM2001.203.LSR, og EF-Domstolens dom i C-107/94 for sammenlignelige med nærværende sag.

Personskattelovens § 3, stk. 2, angiver udtømmende, hvilke udgifter, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Da bidrag til A-kasse ikke er nævnt heri, er der ikke hjemmel til at fradrage bidraget ved opgørelsen af klagerens personlige indkomst.

Endvidere indeholder kildeskattelovens § 2, stk. 2, ikke den fornødne hjemmel til at fradrage A-kassebidrag, idet bidraget ikke vedrører den indkomst, der er omfattet af den begrænsede skattepligt, men derimod vedrører sikring af en eventuel fremtidig indkomst.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der godkendes fradrag for A-kassebidrag med 3.117 kr., som klageren som begrænset skattepligtig har betalt i Danmark i forbindelse med arbejde udført her i landet. 

Klageren påbegyndte arbejde i Danmark i februar 2001, og blev som konsekvens heraf underlagt det danske sociale system i kraft af Forordning nr. 1408/71. Ifølge Forordningen er klageren underlagt reglerne i arbejdsstaten. Han var dermed nødsaget til at være medlem af en dansk arbejdsløshedskasse, da dette var hans eneste sikringsmulighed.

I indkomståret 2001 opfyldte klageren ikke betingelserne for at være omfattet af reglerne i kildeskattelovens §§ 5 A-D for grænsegængere, men han er i efterfølgende indkomstår anset for at være grænsegænger. Det bestrides ikke, at der dermed ikke er hjemmel til fradrag for det omhandlede A-kassebidrag i indkomståret 2001.

I medfør af de danske grænsegængerregler kan alene begrænset skattepligtige, hvis danske indkomst udgør mindst 75 % af den samlede indkomst, fratrække A-kassebidrag i den danske indkomst. Klageren fik i indkomståret 2000 tildelt en større bonus af sin daværende svenske arbejdsgiver. Da bonussen imidlertid først kom til udbetaling i indkomståret 2001, udgjorde klagerens danske indkomst i 2001 mindre end 75 % af årets samlede indkomst, hvorfor klageren ikke var omfattet af grænsegængerreglerne og dermed ikke berettiget til at fradrage A-kassebidrag i den danske indkomst.

Klageren forskelsbehandles i forhold til fuldt skattepligtige og grænsegængere i det indkomstår, hvori han påbegynder arbejde hos sin nye arbejdsgiver i Danmark, idet han ikke indrømmes fradrag for bidrag til A-kasse. Som en arbejdstager, der benytter sig af det EU-retlige princip om arbejdskraftens fri bevægelighed, møder han en hindring i form af den manglende fradragsret for bidrag til A-kasse. Dette er i strid med EF-traktatens artikel 39. Forskelsbehandlingen er endvidere i strid med lighedsprincippet i Forordning nr. 1408/71.

A-kassebidrag bør derfor anses for en del af den sociale pakke i relation til EU-retten, jf. EF-traktatens artikel 39 samt forordning 1408/71 om social sikring. Derved vil A-kassebidrag skattemæssigt blive ligestillet med bl.a. fagforeningskontingenter og arbejdsmarkedsbidrag, som betales af enten medarbejderen eller arbejdsgiveren i arbejdslandet. Denne forskelsbehandling af fuldt og begrænset skattepligtige bør ophæves ved i alle tilfælde at godkende fradrag for A-kassebidrag for begrænset skattepligtige, uanset størrelsen af den danske indkomst. Dansk skattelovgivning og social lovgivning bliver endvidere mere og mere bundet sammen.

Udbetalingerne fra A-kassen er begrænset skattepligtige. Der er hjemmel til beskatning, men ikke hjemmel til fradrag. Der er således ikke balance, medmindre man giver fradrag f.eks. efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, statsskattelovens § 6 eller traktatens bestemmelser. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 2, om fradrag for udgifter i forbindelse med begrænset skattepligtiges indtægtserhvervelse i Danmark, bør derfor fortolkes mere rummeligt, således at der fremover kan godkendtes fradrag for A-kassebidrag efter bestemmelsen.

Landsskatteretten bør i det konkrete tilfælde godkende fradrag for klagerens udgifter til A-kassebidrag, henset til at den svenske bonus, som klageren fik udbetalt i indkomståret 2001, faktisk var optjent i det forudgående indkomstår og derfor med rette beskatningsmæssigt kunne henføres hertil. Bonussen kom først til udbetaling i 2001 på grund af nationale svenske regler herom. Henføres den svenske bonus til det forudgående indkomstår, vil klageren således i indkomståret 2001 være omfattet af de danske grænsegængerregler og dermed berettiget til fradrag for udgifter til A-kassebidrag.

Det forhold, at grænsegængerreglerne blev vedtaget, for at pensionsbeskatningslovens § 54 ikke skulle være i strid med ligebehandlingsprincippet, afhjælper ikke forskelsbehandlingen, når man har begrænset brugen af grænsegængerreglerne således, at man måler indkomsten på et kalenderår, og ikke på den løbende indtjening. For klagerens vedkommende er den løbende indtjening 100 % dansk fra den 1. februar 2001. Fra den dato betaler klageren dansk skat af sin indtægt og er omfattet af det danske sociale system, inklusiv A-kasse. Hvis man ser bort fra den bonus, som klageren har modtaget i 2001 fra sin tidligere svenske arbejdsgiver, og som er optjent i 2000, opfylder han grænsegængerreglerne.

Hvis man opgiver kalenderårsberegning, når man skal måle, om 75 % af indkomsten er dansk eller ej, var man både i overensstemmelse med Schumacher-dommens reelle indhold, og i overensstemmelse med de nyere ændringer (L 119), hvorefter man har droppet omregning af delårsindkomst til helårsindkomst for begrænset skattepligtige, samt for fuldt skattepligtige - i visse situationer.

Den Sociale Sikringsstyrelses udtalelse

Den Sociale Sikringsstyrelse har afgivet følgende udtalelse vedrørende artikel 3 i Forordning nr. 1408/71 om social sikring:

"Artikel 3 i Forordning nr. 1408/71 sikrer ligebehandling for personer, som er omfattet af forordningen. Disse personer har samme pligter og rettigheder i henhold til en medlemsstats lovgivning som landets egne statsborgere.

Lovgivning defineres i artikel 1j), som den lovgivning der vedrører de sociale sikringsgrene som er omfattet af forordningen og som fremgår af artikel 4, stk. 1 og 2 og i artikel 4, stk. 2a. Ligebehandling er altså sikret i forhold til de ydelser, som forordningen omfatter. Derfor er det vores vejledende opfattelse, at ligebehandling jf. artikel 3 ikke relaterer sig til anden lovgivning end til de sociale sikringsordninger, som forordningen omfatter, og altså ikke til fx skattelovgivning."

SKAT´s indstilling

SKAT har indstillet, at afgørelsen for indkomståret 2001 stadfæstes. Der gælder ikke i medfør af EU-retten et forbud mod skattemæssig forskelsbehandling af en medlemsstats borgere alt efter, om de er hjemmehørende eller ikke hjemmehørende i medlemsstaten. De danske grænsegængerregler, hvorefter kun begrænset skattepligtige med en væsentlig dansk indkomst har fradrag for A-kassebidrag, kan herefter ikke anses for at være i strid med EU-retten.

A-kassebidrag vedrører sikring af den fremtidige indkomsterhvervelse, hvorfor sådanne udgifter ikke kan fradrages i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 2, der alene vedrører den øjeblikkelige indtægtserhvervelse.

Beskatning af en bonus udbetalt af en arbejdsgiver skal også efter dansk ret beskattes på udbetalingstidspunkt bortset fra særegne tilfælde, hvor den endelige retserhvervelse sker på et tidligere tidspunkt. I den foreliggende sag er der imidlertid ikke holdepunkter for at antage, at klageren skulle have erhvervet endelig ret til bonusudbetalingen allerede i det forudgående indkomstår.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det lægges ved afgørelsen til grund som ubestridt, at klageren i indkomståret 2001 ikke opfyldte betingelsen om, at mindst 75 % af indkomsten skal hidrøre fra indkomst fra kilder i Danmark, jf. grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A, §§ 5A - 5D, og at der derfor ikke er hjemmel til fradrag for udgiften til A-kassebidrag.

Det fremgår af EF-traktatens artikel 39 (tidligere artikel 48), at enhver i nationalitet begrundet forskelsbehandling af medlemsstaternes arbejdstagere er forbudt. Efter EF-domstolens faste retspraksis, kan forskelsbehandling kun bestå i, at der på sammenlignelige situationer anvendes forskellige bestemmelser, eller at den samme bestemmelse anvendes på forskellige situationer. Med hensyn til direkte skatter er situationen for hjemmehørende og ikke-hjemmehørende som udgangspunkt ikke sammenlignelig. Det forhold, at en medlemsstat ikke indrømmer en ikke-hjemmehørende visse skattemæssige fordele, som tilkommer en hjemmehørende, indebærer derfor ikke generelt en forskelsbehandling, idet de to kategorier af skattepligtige ikke befinder sig i en sammenlignelig situation.

Grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit I A, §§ 5A- 5D, er en kodificering af praksis efter EF-Domstolens dom af 14. februar 1995 i sagen C-279/93 (Schumacher), hvorefter begrænset og ubegrænset skattepligtige kun er i en sammenlignelig situation, såfremt den begrænsede skattepligtige oppebærer hovedparten af sin indkomst i arbejdslandet. 

Klageren har i indkomståret 2001 haft en indkomst i bopælsstaten, der udgør mere end 25 % af hans samlede indkomst i det omhandlede indkomstår. Betingelsen om, at der skal være en sammenlignelig situation, ses herefter ikke at være opfyldt, jf. Schumacher-dommen. Det forhold, at klageren ikke har fradrag for A-kassebidraget, anses derfor ikke for at være en forskelsbehandling, der er i strid med diskriminationsforbudet i EF-traktatens artikel 39. En nægtelse af fradrag for A-kassebidrag anses endvidere ikke at udgøre en hindring for arbejdskraftens frie bevægelighed, således som restriktionsforbudet er kommet til udtryk i EF-Domstolens praksis. Hverken det EU-retlige diskriminationsforbud eller det EU-retslige restriktionsforbud kan således anses for overtrådt.

Retten er enig med Den Sociale Sikringsstyrelse i, at artikel 3 i Forordning nr. 1408/71 om social sikring, ikke relaterer sig til anden lovgivning end til de sociale sikringsordninger, som forordningen omfatter, og altså ikke til skattelovgivning. Nægtelse af fradrag for A-kassebidrag anses således heller ikke for at være i strid med denne forordning.

Kildeskattelovens § 2, stk. 2, findes ikke ved fortolkning af kunne udvides til at hjemle fradag for udgifter til A-kassebidrag.

Skatteankenævnets afgørelse må endvidere anses for at være i overensstemmelse med de danske grænsegængeregler, idet der ikke på baggrund af de foreliggende oplysninger i beskatningsmæssig henseende er grundlag for at henføre den bonus, som klageren fik udbetalt i indkomståret 2001 fra en svensk arbejdsgiver, til det forudgående indkomstår. Det er ikke godtgjort, at retserhvervelsestidspunktet lå forud for udbetalingstidspunktet

Efter omstændighederne finder retten ikke grundlag for at forelægge sagen præjudicielt for EF-Domstolen, idet de danske grænsegængerreglers forenelighed med EU-retten ikke er bestridt, herunder lovligheden af den opstillede 75 % grænse.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes derfor.