Klagen vedrører, at underskud ved udlejning af driftsmidler er anset for omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, således at underskud alene kan fremføres til fradrag i fremtidige overskud, jf. personskattelovens § 13, stk. 6.

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Indkomståret 2000

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for underskud af udlejningsvirksomhed, opgjort til 32.966 kr.

Klageren har fratrukket underskud ved bortforpagtning af landbrugsejendom med 65.913 kr.

Indkomståret 2001

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for underskud af udlejningsvirksomhed, opgjort til 98.616 kr.
Klageren har fratrukket underskud ved bortforpagtning af landbrugsejendom med 139.078 kr.

Landsskatteretten godkender fradrag for underskud ved bortforpagtning med henholdsvis 65.913 kr. og 139.078 kr.

Sagens oplysninger

Det fremgår af sagen, at klageren er ejer af en landbrugsejendom. Ejendommens jordtilliggende udgør i alt 35,66 ha. Ejendommen er fra den 1. april 1999 til den 31. august 2004 bortforpagtet til B. Forpagtningen omfatter 12,7 ha agerjord og 14,9 ha engjord. Der betales udelukkende forpagtningsafgift af agerjorden og 10 ha støtteberettiget engjord. Avlsbygninger med tilbehør og maskiner, herunder traktorer er omfattet af forpagtningsaftalen. Det fremgår ikke af forpagtningskontrakten, at der betales særskilt for, at avlsbygninger og maskiner er omfattet af kontrakten.

Forpagtningsafgiften udgør for de 12,7 ha agerjord 29 hkg/ha byg årligt omregnet efter kapiteltaksten for amtet. Forpagtningsafgiften for de 10 ha engjord udgør et beløb svarende til den aktuelle braklægningspræmie (EU-tilskud).

Det resterende areal på 8 ha består bl.a. af skov. Klageren har ikke i indkomstårene 2000 og 2001 indtægter fra skoven, men alene mindre maskinstationsindtægter i forbindelse med høbjergning

Den samlede opgørelse over forpagtningsforholdet er opgjort og selvangivet således:

	2000	2001
Forpagtningsindtægt og høbjergning	67.030 kr.	70.085 kr
Vedligeholdelse	-5.846 kr.	-7.153 kr.
Ejendomsskatter og forsikringer	-21.428 kr.	-25.150 kr.
Diverse omkostninger	-766  kr.	-7.548 kr.
Afskrivninger	-46.740 kr.	-112.235 kr.
Resultat før renter	-7.750 kr.	-82.000 kr.
Renteudgifter	-58.163 kr.	-57.078 kr.
Resultat af virksomhed	-65.913 kr.	-139.078 kr.

                     

Skatteforvaltningen har opdelt driftsresultatet på jord og driftsbygninger og driftsmidler, således at skønsmæssig 25 % af forpagtningsindtægten er henført til driftsmidlerne.

Udlejningsresultatet vedrørende driftsmidlerne er herefter opgjort således:

	2000	2001
Forpagtningsindtægt 64.602/67.675 x 25%	16.076 kr.	16.919 kr.
Høbjergning	2.728 kr.	2.410 kr.
Vedligeholdelse driftsmidler	-5.030 kr.	-4.010 kr.
Ejendomsskatter og forsikringer	0 kr.	0 kr.
Diverse omkostninger	0 kr.	0 kr.
Regnskabsassistance	0 kr.	0 kr.
Afskrivninger	-46.740 kr.	-112.235 kr.
Renteudgifter	0 kr.	0 kr.
Resultat af virksomhed	-32.966 kr.	-98.616 kr.

Skatteforvaltningen har ikke anset de negative driftsresultater, ved udlejning af driftsmidler, for fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i de aktuelle indkomstår. Ved afgørelsen har skatteforvaltningen bl.a. henset til,

 - at udlejning af driftsmidler er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, når udlejer ikke deltager i udlejningsvirksomhedens drift i væsentligt omfang

 - praksis efter investeringsfondsloven som vejledende norm fastsætter, at der skal ydes en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt for at være en væsentlig arbejdsindsats

 - at klageren ikke anses for at opfylde væsentlighedskriteriet

 - at underskud ved udlejning af driftsmidler derfor ikke kan fratrækkes i den øvrige indkomst, men skal fremføres til fradrag i fremtidige overskud fra samme udlejningsvirksomhed.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har anført, at det i forbindelse med bortforpagtning af landbrugsejendommen er aftalt, at driftsmidlerne er omfattet af bortforpagtningen, og at bortforpagteren efter det oplyste ikke deltager aktivt i væsentligt omfang i ejendommens drift.

Skatteankenævnet er herefter af den opfattelse, at personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, omfatter alle udlejningssituationer, hvor udlejer ikke deltager aktivt i væsentligt omfang, at udlejningen af driftsmidlerne i den foreliggende situation derfor er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, og at underskud derfor i henhold til personskattelovens § 13, stk. 6, skal fremføres til fradrag i fremtidige overskud fra samme udlejningsvirksomhed.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt påstået indkomstansættelserne nedsat til det selvangivne og subsidiært nedsat til et beløb mellem det selvangivne og det af skattemyndighederne ansatte.

Repræsentanten har oplyst, at klageren i 1983 påbegyndte selvstændig virksomhed med maskinstation. Han anskaffede således en mejetærsker i 1983, en rendegraver i 1984, en ballevogn i 1986 samt nogle mindre maskiner/redskaber i 1987 og 1989.

Hovedparten af maskinstationsarbejdet var arbejde udført for klagerens fader i dennes landbrugsvirksomhed. Klageren var samtidig med maskinstationsvirksomheden beskæftiget som lønmodtager i sin faders landbrugsvirksomhed.

Ved betinget skøde af 15. august 1991 og med overtagelse pr. 1. juli 1991 købte klageren sin faders landbrugsejendom. Ved handlen medfulgte en mælkekvægsbesætning samt 3 ældre traktorer, presser, roeoptager, grønthøster, aflæsservogn, sprøjte, harve og plov samt staldinventar. Værdien af maskinerne og staldinventaret blev fastsat til 183.000 kr. i skødet.

Efter overtagelsen af ejendommen i 1991 fortsatte klageren med at drive maskinstation samtidig med driften af landbrugsejendommen. I midten af 1990'erne blev han imidlertid syg, hvorfor mælkekvægsbesætningen og mælkekvoten blev afhændet. Som følge af sygdommen blev ejendommen bortforpagtet i perioden 1. april 1999 - 31. august 2004. Af ejendommens jordtilliggende blev i alt bortforpagtet 27,6 ha, idet 8 ha skov ikke var omfattet af forpagtningsforholdet.

Forpagtningsafgiften udgjorde i 2000 og 2001 henholdsvis 64.302 kr. og 67.675 kr.

Repræsentanten har anført, at klagerens udlejningsvirksomhed ikke er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.

Hovedparten af de driftsmidler, som er omfattet af forpagtningskontrakten af 7. april 1999 er anskaffet før den 19. maj 1993. Således er klagerens virksomhed med maskinstation påbegyndt før den 12. maj 1989, ligesom de til maskinstationen hørende driftsmidler er anskaffet inden den 12. maj 1989. Klagerens landbrugsvirksomhed er anskaffet inden den 19. maj 1993, og en stor del af driftsmidlerne i denne virksomhed er anskaffet inden den 19. maj 1993.

Klageren har aldrig haft til formål at udleje de anskaffede driftsmidler. På de tidspunkter, hvor driftsmidlerne er anskaffet, blev de anskaffet til virksomheden drevet af klageren. Det var alene på grund af sygdom, at driftsmidlerne flere år efter anskaffelse overgik til udlejning.

Således var det først, da klageren blev alvorligt syg, at han blev nødt til at ophøre med selv at drive landbruget. Selve beslutningen om at ophøre med selv at drive landbruget blev ifølge klageren truffet primo 1999.

Anpartsindgrebet i 1989 gik ifølge lovbemærkninger m.v. ud på at fjerne de skattemæssige fordele ved investering i anparter.

Anpartsindgrebet i 1993 havde ifølge lovbemærkninger m.v. til formål at imødegå en kraftigt stigende skattetænkning ved afskrivning på udlejningsaktiver.

Da klageren anskaffede driftsmidlerne, var der ikke tale om udlejningsaktiver, idet klageren selv anvendte driftsmidlerne i sin virksomhed. Det var på driftsmidlernes anskaffelsestidspunkter heller ikke meningen, at driftsmidlerne nogen sinde skulle blive til udlejningsaktiver.

Repræsentanten har gjort gældende, at de af klageren bortforpagtede driftsmidler ikke er omfattet af bestemmelserne i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, når henses til formålet med anpartsindgrebene i 1989 og 1993.

Repræsentanten har subsidiært gjort gældende, at kun en del af de udlejede driftsmidler er omfattet af bestemmelsen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.

Ifølge § 5, stk. 3, i lov nr. 425 af 25. juni 1993 har § 4, stk. 1, nr. 13, virkning fra og med indkomståret 1994 for indkomst ved udlejning af aktiver, som er anskaffet den 12. maj 1989 eller senere og inden den 19. maj 1993.

De aktiver, der er anskaffet før den 12. maj 1989, er således under ingen omstændigheder omfattet af bestemmelsen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.

Det af skattemyndighederne opgjorte resultat af udlejningsvirksomhed omfattet af § 4, stk. 1, nr. 13, skal derfor korrigeres, således at der godkendes fuldt fradrag og vedligeholdelse m.v. vedrørende driftsmidler anskaffet før den 12. maj 1989.

Repræsentanten har over for Landsskatteretten fremlagt oplysning om, hvilke maskiner der er købt forud for overtagelsen af landbrugsvirksomheden. Det fremgår heraf, at der i årene 1983-1989 er købt (beløbene er excl. moms):

		Køb	Salg
1983	Køb mejetærsker	19.500
1984	Køb rendegraver	40.000
1986	Køb ballevogn	32.265
1987	Køb roeslæde	3.100	102.265
1989	Køb skummarkør	4.900
1989	Køb skovl	2.500

Den daværende Told- og Skattestyrelse har over for Landsskatteretten udtalt følgende:

"I det omfang, det kan lægges til grund, at aktiver, der oprindeligt er anskaffet til maskinstationen, er anskaffet før den 12. maj 1989, vil indkomst fra udlejning af disse allerede af den grund ikke være omfattet af anpartsreglen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.

For så vidt angår driftsmidler, der er anskaffet sammen med landbrugsejendommen i 1991 eller senere anskaffet til denne, vil indkomst fra udlejning af disse i medfør af ovennævnte ikrafttrædelsesregel være omfattet af § 4, stk. 1, nr. 13, for de omhandlede indkomstår 2000 og 2001.

Efter styrelsens opfattelse er der imidlertid ikke tale om egentlig udlejning af driftsmidler, der omfattes af udlejningsbegrebet i § 4, stk. 1, nr. 13. Driftsmidlerne er omfattet af forpagtningskontrakten på den samlede landbrugsejendom, og må efter en konkret bedømmelse anses for stillet til rådighed for forpagteren som et integreret led i en samlet ydelse, der i sin helhed falder uden for bestemmelsens udlejningsbegreb.

Af denne grund vil ej heller indkomsten fra disse aktiver være omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13 (lovbekendtgørelse nr. 719 af 14. september 1999), at kapitalindkomst omfatter det samlede nettobeløb af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13, har virkning fra og med den 19. maj 1993 for indkomst ved udlejning af aktiver, som er anskaffet den 19. maj 1993 eller senere. § 4, stk. 1, nr. 13, har virkning fra og med indkomståret 1994 for indkomst ved udlejning af aktiver, som er anskaffet den 12. maj 1989 eller senere og inden den 19. maj 1993, jf. § 5, stk. 1, 2 og 3, i lov nr. 425 af 25. juni 1993.

Bestemmelsen har ikke virkning ved udlejning af aktiver, som er anskaffet inden den 12. maj 1989.

Det lægges til grund, at de aktiver, som oprindeligt er anskaffet til maskinstationen, er anskaffet før den 12. maj 1989. Indkomsten fra udlejning af disse driftsmidler er derfor ikke omfattet af bestemmelsen i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.

De driftsmidler, der er anskaffet sammen med landbrugsejendommen i 1991 eller senere, er omfattet af forpagtningskontrakten, der vedrører den samlede landbrugsejendom. Retten kan tiltræde Told- og Skattestyrelsens udtalelse om, at der under disse omstændigheder ikke er tale om en egentlig udlejning af driftsmidler, der er omfattet af udlejningsbegrebet i § 4, stk. 1, nr. 13.

Landsskatteretten godkender herefter fradrag for underskud ved bortforpagtning af landbrugsejendom med henholdsvis 65.913 kr. og 139.078 kr.