Parter

A og B
(advokat Jens Laursen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Christian Andersen)

Afsagt af landsdommerne

Würtzen, Peter Buhl og Kristian Højgaard Madsen (kst.)

Disse sager, der er behandlet sammen i medfør af retsplejelovens § 254, drejer sig om, hvorvidt betingelsen for at foretage skattefri virksomhedsomdannelse i lov om skattefri virksomhedsdannelse § 2, stk. 1, nr. 2, om, at alle aktiver i virksomheden skal overdrages til selskabet, har været opfyldt. Sagerne er anlagt den 13. februar 2004.

Påstande

Sagsøgerne, A og B, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgernes overdragelse af sagsøgernes interessentskabsandele i interessentskabet H1 I/S til H2 ApS er skattefri i henhold til lov om skattefri virksomhedsomdannelse, og at sagsøgernes skatteansættelse for indkomståret 2000 i konsekvens heraf skal ændres således:

1. Overskud af virksomhed nedsættes med 842.162 kr. til 158.672 kr.
2. Indkomst til virksomhedsbeskatning nedsættes med 842.162 kr. til 229.572 kr.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Sagsøgerne, der er ægtefæller, drev tandlægevirksomhed i interessentskabet H1 I/S med en ejerandel på 50 % hver. Sagsøgerne anvendte virksomhedsordningen. Ægtefællernes indtægter var, som følge af at overskudsandelen var afhængig af omsætningen, forskellige. En del af de årlige overskud forblev i interessentskabet som kapitalindestående. Det fremgår således af interessentskabets årsregnskab for 1999, at As kapitalindestående var på 626.304 kr., og at Bs kapitalindestående var på 3.925.564 kr. I interessentskabet var endvidere udlejningsejendommen ..., hvorfra tandlægevirksomheden blev drevet.

Det fremgår af regnskaberne, at ejendommen gav driftsunderskud, og at tandlægeklinikken ikke betalte for leje af lokaler eller for forbrug. Sagsøgernes revisor har til brug for sagen og under den antagelse, at der i de pågældende år var blevet betalt husleje af tandlægevirksomheden, udarbejdet følgende beregning vedrørende ejendommens drift:

"...

..."

Af indkomst- og formueopgørelse for 1999 for sagsøgerne fremgår under oversigterne over kapitalindestående i virksomheden, at der til senere hævning ultimo var hensat 900.000 kr. og 173.000 kr. for henholdsvis Bs og As vedkommende.

Med virkning fra den 1. januar 2000 blev tandlægevirksomheden omdannet til selskabsform, H2 ApS. Overdragelsen til det nystiftede anpartsselskab omfattede ikke interessentskabets faste ejendom og obligationer, ligesom overdragelsen heller ikke omfattede hovedparten af interessentskabets likvide midler. Af selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2000 fremgik bl.a. følgende:

Sagsøgerne selvangav overdragelsen til anpartsselskabet som skattefri overdragelse i henhold til lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Efter at Skatteankenævnet ved afgørelser af 23. juli 2002 havde stadfæstet skatteforvaltnings afgørelse om, at sagsøgerne skulle beskattes for salg af virksomheden, da betingelserne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse ikke var opfyldt, skrev ToldSkat den 26. juli 2002 følgende til Landsskatteretten:

"Vedrørende CVR.nr. ... H2 ApS.

ToldSkat har modtaget underretning fra kommunen om, at ovennævnte selskab har påklaget en af kommunen afsagt kendelse vedrørende indkomståret 2000.

Det er regionens opfattelse, at afgørelsen fra kommunen er i strid med lovgivningen, hvorfor regionen har drøftet forholdet telefonisk med kommunen. Forvaltningen fastholder imidlertid sin afgørelse.

Det er regionens opfattelse, at lov om skattefri virksomhedsdannelse kan finde anvendelse, hvorfor den kommunale afgørelse om skattepligtig virksomhedsomdannelse bør ophæves.

Det bemærkes, at skatteankenævnet den 23. juli 2002 har stadfæstet de for hovedaktionærerne foretagne ansættelser vedrørende samme problemstilling. Det tilføjes, at selskabets repræsentant har anmodet Landsskatteretten om at berostille klagebehandlingen indtil skatteankenævnets afgørelse foreligger."

I Landsskatterettens kendelse af 13. november 2003 vedrørende B hedder det:

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, 2. pkt., at det er en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, at alle aktiver og passiver i virksomheden bliver overdraget. Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver, der vedrører virksomheden, må der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. Har virksomheden inden omdannelsen været omfattet af virksomhedsordningen er det de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som nu skal overdrages til selskabet, jf. betænkning af 14. juli 1999 til lovforslog nr. 147 af 17. december 1998. Der er herved alene tale om udgangspunktet for den konkrete vurdering af tilknytningen til den overdragne virksomhed, der skal foretages for hvert enkelt aktiv og passiv.

I det konkrete tilfælde overdrages en række aktiver og passiver i tandlægevirksomheden; mens en obligationsbeholdning på 1.915.913 kr. og en likvid beholdning på 1.437.251 kr., der ifølge repræsentanten i det væsentligste udgjordes af de foregående års afkast af tandlægevirksomheden, blev holdt i virksomhedsordningen sammen med en udlejningsejendom. Under hensyn til, at disse aktiver ikke kan henføres til udlejningsvirksomheden og derved ikke har nogen tilknytning til den tilbageværende virksomhed i virksomhedsordningen, finder retten at aktiverne nødvendigvis må henføres til tandlægevirksomheden, hvorfor afkastet enten skulle have været hævet i overensstemmelse med den almindelige hæverækkefølge inden gennemførelsen af omdannelsen, jf. skatteministerens svar på spørgsmål 8 til lovforslag nr. 147 af 17. december 1998, eller medtaget i virksomhedsomdannelsen. Idet klageren i stedet har valgt at lade obligationsbeholdningen og den likvide beholdning tilbage i virksomhedsordningen kan betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, 2. pkt., ikke anses for opfyldt, hvorefter klageren ikke opfylder betingelserne for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.

Den påklagede ansættelse stadfæstes."

I Landsskatterettens kendelse af samme dato vedrørende A hedder det:

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Retten har i en samtidig hermed truffen afgørelse for B, j.nr. 2-2-1938-0118, SKM2003.566.LSR statueret, at virksomhedsomdannelsen var skattepligtig.

Som konsekvens heraf stadfæstes den påklagede ansættelse i overensstemmelse hermed."

Forklaringer

B har forklaret, at overskudsdeling efter omsætning skete efter råd fra deres revisor og for at undgå, at hans ægtefælle blev betragtet som medhjælpende ægtefælle. Det er helt almindeligt at dele efter omsætning. Han arbejdede mere end sin ægtefælle. Anpartsselskabet blev stiftet som led i forberedelsen af et generationsskifte med de to ansatte tandlæger. Generationsskiftet er nu ved at blive gennemført. Størrelsen af huslejen blev fastsat efter forslag fra revisor og advokat. En mægler har senere vurderet, at den aftalte leje svarer til markedslejen. Kontoen med opsparet overskud er ikke hævet. Interessentskabets køb af klinikken af anpartsselskabet i 1993 hang sammen med den dagældende lovgivning om bl.a. goodwill. De fleste af ejendommens driftsudgifter til vand, el og vedligeholdelse vedrører klinikken.

A har forklaret, at hun kan tilslutte sig det, B har forklaret.

MJ har blandt andet forklaret, at han er statsautoriseret revisor, men at han har deponeret beskikkelsen pr. 1. juli 2005, hvor han blev direktør i en erhvervsvirksomhed. Det var praksis og i overensstemmelse med ligningsvejledningen, at ægtefæller med samme uddannelse skulle dele overskud efter den enkeltes omsætning for at undgå, at den ene ægtefælle blev anset som medhjælpende ægtefælle. Ellers er det normalt i interessentskaber at dele i forhold til ejerandel. Anpartsselskabet blev stiftet for at lette et senere generationsskifte. Generationsskiftet er endnu ikke blevet gennemført, men det er i gang. Der er stiftet et holdingselskab via en skattefri aktieombytning for at kunne investere i andet end tandlægevirksomhed. Huslejen på 288.000 kr. svarede efter vidnets og sagsøgernes advokats opfattelse til det almindelige lejeniveau i .... Ejendommen gav underskud, fordi der ikke i interessentskabet blev bogført nogen lejeindtægt fra tandlægevirksomheden. Udgifter til belysning, vedligeholdelse skulle efter lejeaftalen betales af lejeren. Han husker ikke, hvornår beregningen vedrørende driften af ejendommen er blevet lavet. Han lavede den for at illustrere ejendommens resultat, hvis der havde været bogført lejeindtægt for klinikken som fastsat i 2000. Udgifter til vedligeholdelse er ikke medtaget, fordi de lige så godt kunne vedrøre selve klinikken. Man kunne godt have lavet en negativ pristalsregulering for årene før 2000. De 900.000 kr., der er hensat til senere hævning, er blevet beskattet.

BC har forklaret, at han er cand. oecon. og skatterådgiver i KPMG. Han har undervist i og i praksis beskæftiget sig meget med skattefri virksomhedsomdannelser. Sagsøgerne ville stifte et selskab for at kunne optage nye kompagnoner som forberedelse til generationsskifte. Han har bistået sagsøgerne i forbindelse med omdannelsen. Han fik at vide, at der skulle frigøres midler til at købe et sommerhus.

Lovmotiver

Bestemmelsen i § 2, stk. 1, nr. 2, i lov om skattefri virksomhedsomdannelse er affattet ved § 1, nr. 3, i lov nr. 252 af 28. april 1999 om ændring af blandt andre denne lov. Af bemærkningerne til lovforslaget, for så vidt angår den omhandlede bestemmelse, jf. Folketingstidende 1998-99, tillæg B, side 560 f, fremgår:

"...

Efter lovforslaget skal alle aktiver og passiver i virksomheden ifølge den foreslåede affattelse af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, overdrages til selskab et ved omdannelsen. Ved vurderingen af, hvilke erhvervsmæssige aktiver og passiver der vedrører virksomheden, må der tages udgangspunkt i de regnskaber og indkomstopgørelser, der gennem årene er udarbejdet for virksomheden. Har virksomheden inden omdannelsen været omfattet af virksomhedsordningen er det de aktiver og passiver, der har været inddraget under denne ordning, som nu skal overdrages til selskabet.

...

Det blev i lovforslaget i forlængelse af bestemmelsen om, at alle aktiver og passiver i virksomheden skulle overdrages til virksomheden, foreslået, at midler fra lån optaget i virksomheden skulle overdrages til selskabet ved omdannelsen eller omvendt holdes uden for omdannelsen sammen med lånet, hvis midlerne er forbrugt af ejeren til private formål. Den foreslåede bestemmelse har imidlertid givet anledning til en del kritik, bl.a. ud fra den betragtning, at ejere behandles forskelligt alt efter, hvordan de har valgt at finansiere deres virksomhed. Ved at forhindre ejeren i at optage lån i virksomheden lige inden omdannelsen og samtidig holde midlerne uden for omdannelsen, stiller man ejere, som inden omdannelsen helt eller delvis har drevet virksomheden ved hjælp af selvfinansiering, dårligere end ejere, der helt eller delvis har benyttet sig af lånefinansiering.

For at imødekomme denne kritik foreslås det, at den i lovforslaget under nr. 3 foreslåede formulering af § 2, stk. 1, nr. 2, 2. og 3. pkt., erstattes med dels en betingelse om, at aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, opgjort efter §4, stk. 2-4, ved omdannelse af virksomheder uden for virksomhedsordningen - samt ved delvis omdannelse af virksomheder i virksomhedsordningen - ikke må være negativ, jf. nærmere under bemærkningerne til ændringsforslag nr. 3, dels en bestemmelse om, at en eventuel negativ indskudskonto for virksomheder omfattet af virksomhedsordningen skal udlignes inden omdannelsen, jf. nærmere under bemærkningerne til ændringsforslag nr. 8.

Optager en virksomhedsejer omfattet af virksomhedsordningen lån for at nedbringe egenkapitalen inden omdannelsen, som der bliver mulighed for i medfør af ændringsforslaget, skal det præciseres, at en overførsel af låneprovenuet til ejeren behandles efter reglen i virksomhedsskattelovens § 5, d.v.s. at beløbet anses for hævet i overensstemmelse med hæverækkefølgen.

...

Som noget nyt foreslås det, at ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen kan bestemme, om beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståendet på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen.

I virksomhedsordningen er beløb hensat til senere faktisk hævning og indeståender på mellemregningskontoen kendetegnet ved, at beløbene ikke betragtes som en del af virksomhedsøkonomien, men som en del af ejerens privatøkonomi. Beløb hensat til senere faktisk hævning beskattes i det år, hvor beløbet overføres til en hævekonto (konto for overførsel), og kan herefter udtages skattefrit af ejeren. Tilsvarende kan indeståender på mellemregningskontoen udtages skattefrit, idet sådanne beløb ikke anses for indskudt på indskudskontoen. Det medfører, at beløbet kan hæves uden om hæverækkefølgen.

..."

Procedure

Sagsøgerne har gjort gældende, at betingelserne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 1, nr. 2, er opfyldt, idet alle aktiver, der knytter sig til tandlægevirksomheden, er overdraget til anpartsselskabet. Forarbejderne til bestemmelsen må forstås således, at likvider som kontantbeløb og obligationer, er driftsfremmede og ikke kan anses for en del af virksomheden. Dette har også støtte i administrativ praksis. Det fremgår endvidere, at likvider, som er optaget ved lån, kan holdes uden for omdannelsen, og der er ikke grund til at gøre forskel på virksomheder, der fremmedfinansieres og virksomheder, der selv har de nødvendige midler. Sagsøgerne har endvidere anført, at obligationerne og kontantbeløbet er overskud fra udlejningsvirksomheden. Ejendommen har alene givet underskud som følge af, at der ikke er betalt leje og forbrug for tandlægevirksomhedens vedkommende. Endelig skal virksomhedsomdannelsesloven fortolkes i overensstemmelse med virksomhedsskattelovens §§ 16, 16 a og 16 b. Det følger således af § 16 a, at kontoen for opsparet overskud fortsætter i virksomhedsordningen efter en fordeling mellem det afståede og det tilbageværende. Endvidere er det efter § 16 b slet ikke muligt at hæve pengene inden omdannelsen.

Sagsøgte har gjort gældende, at betingelsen i lov om virksomhedsomdannelse § 2, stk. 1, nr. 2, ikke er opfyldt. Det følger af en sproglig forståelse af "aktiver", at dette udtryk også omfatter obligations- og kontantbeholdninger. Dette støttes af lovens § 2, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., der vedrører "beløb". Der er hverken i forarbejderne eller i andre love grundlag for at fortolke begrebet "aktiver" indskrænkende, således at det ikke skulle omfatte likvide midler. Sagsøgte har yderligere gjort gældende, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at obligations- og kontantbeholdningen ikke har tilknytning til tandlægevirksomheden, idet midlerne stammer fra driften af tandlægevirksomheden.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det fremgår af lov om virksomhedsomdannelse § 2, stk. 1, 2. pkt., at det er en betingelse for at anvende lovens regler, at alle aktiver overdrages til det fortsættende selskab. Der er ikke i lovens forarbejder eller på andet grundlag holdepunkter for at antage, at begrebet aktiver skal fortolkes således, at det ikke omfatter likvide midler som kontanter og obligationer.

Det er som udgangspunkt de aktiver, der har været inddraget under virksomhedsordningen, som skal overdrages til selskabet. Obligationerne og kontanterne medgik i virksomhedsordningen før omdannelsen. Da sagsøgerne ikke har bevist, at disse midler ikke kan henføres til tandlægevirksomheden, er betingelsen for anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse ikke opfyldt. Landsretten har herved lagt vægt på, at alle indtægterne stammede fra tandlægevirksomheden. Det kan ikke føre til et andet resultat, at udlejningsejendommen isoleret set kunne have været overskudsgivende, såfremt tandlægevirksomheden havde betalt for leje og lokaler og for forbrug. Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Sagsøgerne skal hver især betale sagsomkostninger til sagsøgte med 32.300 kr. Det samlede beløb dækker med 60.000 kr. inkl. moms sagsøgtes passende udgifter til advokatbistand, medens 4.600 kr. inkl. moms er til dækning af sagsøgtes udgift til ekstrakt. Landsretten har lagt vægt på sagernes værdi og omfang.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgerne, A og B, skal hver betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 32.300 kr.